ECLI:CZ:NSS:2018:7.AFS.120.2017:28
sp. zn. 7 Afs 120/2017 - 28
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Foltase a soudců
JUDr. Pavla Molka a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobce: P. M., proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 9. 3. 2017, č. j. 31 Af 10/2015 - 38,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 9. 3. 2017, č. j. 31 Af 10/2015 - 38, se z r u š u j e
a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Třinácti dodatečnými platebními výměry Finančního úřadu pro Zlínský kraj
(dále jen „finanční úřad“) ze dne 5. 5. 2014 byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty
(dále též „DPH“) za zdaňovací období květen, červenec a srpen 2009 a únor až listopad 2010,
v celkové výši 514 000 Kč a penále v celkové výši 102 800 Kč. Finanční úřad totiž při daňové
kontrole zjistil, že žalobce v jednotlivých zdaňovacích obdobích uplatnil mimo jiné nároky
na odpočet DPH na základě daňových dokladů vystavených společností Carenex plus s. r. o.
za zajištění reklamy na závodních vozech. Smlouvy týkající se dané reklamy však byly podle
finančního úřadu uzavřeny účelově, neboť žalobce uzavřel smlouvy o reklamě rovněž
se společností SPARROW RACING s. r. o. a jejím jednatelem Oldřichem Hrabcem, s nímž
se žalobce osobně zná, sám jezdí v jeho autech na sportovních závodech jako spolujezdec,
a právě on také reklamy fakticky vyhotovoval a umisťoval na auta, neboť k tomu má příslušné
vybavení. Žalobce tedy neměl důvod následně uzavírat smlouvy přes společnost Carenex plus
s. r. o. jako prostředníka. Žalobce sice uváděl, že se tak rozhodl proto, že se službami Oldřicha
Hrabce nebyl spokojen, podle zjištění finančního úřadu však dle smlouvy, kterou měl žalobce
uzavřenou přímo s Oldřichem Hrabcem, byla žalobcova reklama umístěna na více částech aut,
než podle smlouvy se společností Carenex plus s. r. o. Jinak byla reklama uskutečňovaná
na základě těchto smluv v zásadě totožná. Tato společnost navíc neměla s Oldřichem Hrabcem
žádnou smlouvu, která by ji opravňovala umisťovat žalobcovu reklamu na závodní auta
Oldřicha Hrabce. Měli mezi sebou pouze smlouvu na propagaci samotné společnosti Carenex
plus s. r. o. Finanční úřad tak zpochybnil faktické uskutečnění reklamy společností Carenex plus
s. r. o. jako prostředníkem.
[2] Proti dodatečným platebním výměrům podal žalobce odvolání, které žalovaný zamítl
rozhodnutím ze dne 14. 1. 2015, č. j. 874/15/5200-20444-706033. Žalovaný připomněl,
že žalobce sice předložil bezvadné daňové doklady a prokázal fotodokumentací a informacemi
na DVD realizaci reklamy na vozidlech za celkem 514 000 Kč, nicméně přesto neunesl důkazní
břemeno, neboť neprokázal, že by tuto reklamu provedla společnost Carenex plus s. r. o.
II.
[3] Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce ke Krajskému soudu v Brně žalobu
odůvodněnou tím, že neměl možnost žádným způsobem zjistit, zda má společnost Carenex plus
s. r. o. řádně uzavřeny smlouvy s Oldřichem Hrabcem, respektive se společností SPARROW
RACING s. r. o., a zda společnost Carenex plus s. r. o. řádně plní své daňové povinnosti.
Zároveň v žalobě žalobce přiznal, že o nepravdivé uvedení toho, že vše dojednával přímo
s jednatelem společnosti Carenex plus s. r. o. panem Trutnou, jej požádal pan Hrabec, nicméně
toto jeho pochybení by pro něj nemělo mít tak katastrofální následky jako doměření celých
vysokých částek DPH. Přiznal také, že svá zdanitelná plnění ve skutečnosti přijal od pana Hrabce,
respektive od společnosti SPARROW RACING s. r. o., která mu je přeprodala přes společnost
Carenex plus s. r. o. Své povinnosti ovšem neplnili tito dva dodavatelé, nikoli sám žalobce, který
o uspořádání jejich vzájemných vztahů neměl tušení.
[4] Krajský soud žalobě rozsudkem ze dne 9. 3. 2017 vyhověl, rozhodnutí žalovaného zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud vzal za nesporné, že byly uzavřeny smlouvy mezi
žalobcem a společností Carenex plus s. r. o. o zajištění realizace reklamy na roky 2009 a 2010
v rámci sportovních a společenských akcí souvisejících s motoristickým sportem, a to konkrétně
v podobě umístění žalobcova loga na jednotlivých závodních speciálech. Daňové orgány
nezpochybnily ani existenci samotných smluv, ani vydané a předložené daňové doklady,
ani proplacení těchto faktur za provedené služby, nicméně zpochybnily samotnou realizaci
předmětné reklamy. V napadeném rozhodnutí sice žalovaný tvrdil, že žalobce požaduje odpočet
DPH u téže reklamy vícekrát, a to jak v souvislosti s plněním od společnosti Carenex plus s. r. o.,
tak také s plněními od společnosti SPARROW RACING s. r. o. nebo od pana Oldřicha Hrabce,
který za společnost jedná. K tomu ovšem krajský soud připomněl, že žalovaný v souběžně
přijatém rozhodnutí ohledně daně z příjmů žalobce za zdaňovací období roku 2010 ze dne
6. 2. 2015, č. j. 3148/15/5200-10421-702407, uvedl: „Ve stejném závodě jela např. 2 auta s reklamou
daňového subjektu, přičemž dodavatelem reklamy na jedno auto byl pan Oldřich Hrabec a na druhé Carenex plus
s. r. o., a fotodokumentace na obě vozidla byla totožná.“ Obdobný závěr pak žalovaný učinil také
v rozhodnutí ohledně žalobcovy daně z příjmů za zdaňovací období roku 2009 ze dne 6. 2. 2015,
č. j. 3146/15/5200-10421-702407. V řízení ohledně daní z příjmů fyzických osob tedy žalovaný
uznal, že reklama byla umístěna na více vozech a na jednom z nich byla dodána společností
Carenex plus s. r. o., což je v rozporu s tím, co uváděl v rozhodnutí ohledně DPH. Taková
vnitřní rozpornost mezi rozhodnutími týkajícími se téhož subjektu odporuje základním zásadám
daňového řízení, což by samo o sobě bylo důvodem pro zrušení napadeného rozhodnutí
ve smyslu ustanovení §76 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
[5] K žalobcově námitce týkající se porušení dobré víry krajský soud připomněl, že podle
rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 10. 2007, č. j. 9 Afs 81/2007 - 60, platí: „Každá
další transakce musí být posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn
předchozími nebo následnými událostmi.“ Sám žalobce prokazoval náklady vynaložené na reklamu
objednanou u společnosti Carenex plus s. r. o., a tedy i uskutečnění zdanitelného plnění,
fakturami a smlouvami o pronájmu reklamních ploch, které uzavřel s Carenex plus s. r. o.,
a zejména obrazovou dokumentací, která prokazuje skutečné umístění nápisu „P. M. Forest
& Metal Zlín.cz“ na závodních vozidlech. Žalovaný tyto důkazní prostředky a tvrzení žalobce
zpochybnil tím, že poukázal na nesrovnalosti ve smlouvách a vazbách mezi jednotlivými
společnostmi poskytujícími žalobci reklamu, mezi nimiž byla i společnost Carenex plus s. r. o.,
u které si žalobce pronájem reklamní plochy objednal. Krajský soud označil za nesporné, že polep
nápisem „P. M. Forest & Metal Zlín.cz“ byl realizován, a za neprokázané označil tvrzení
žalovaného, že tento polep nerealizovala společnost Carenex plus s. r. o. Krajský soud označil
za nemyslitelné, aby správce daně neuznal odpočet DPH jen z toho důvodu, že daňový subjekt
sice prokázal, co tvrdí on sám, tedy že na reklamu, kterou si objednal u jiného subjektu, vynaložil
určitou částku, a doložil realizaci reklamy i souvislost výdaje s jeho ekonomickou činností, ovšem
jiné subjekty, které subdodavatelsky plnění realizovaly, nemají mezi sebou řádně uzavřeny
smlouvy, které se mají stát smluvním základem realizace plnění v navazujícím subdodavatelském
řetězci. Takové skutečnosti totiž z hlediska unesení důkazního břemene daňového subjektu
ve vztahu k odpočtu DPH nejsou samy o sobě relevantní a nemohou být bez dalšího kladeny
k tíži žalobci jako objednateli zdanitelného plnění. Pokud si tedy žalobce objednal u Carenex plus
s. r. o. reklamu, zaplatil za ni a tato reklama byla realizována a fakturována, pak okolnosti
smluvních ujednání mezi žalobcem, společností SPARROW RACING s. r. o. a panem
Oldřichem Hrabcem či vytvoření řetězce dodavatelů až k žalobci mu nemohou být za stávajícího
skutkového stavu kladeny k tíži. To, jak mají další společnosti zakotveny své smluvní vztahy,
nemohl žalobce žádným způsobem ovlivnit.
[6] Navíc pokud je dodání zboží uskutečněno pro osobu povinnou k DPH, která nevěděla
a nemohla vědět, že dotyčné plnění je součástí podvodu spáchaného prodávajícím, nelze
jen na základě samotné skutečnosti daňového podvodu vyvozovat ztrátu nároku na odpočet
DPH odvedené touto osobou povinnou k dani. Naopak pokud by bylo prokázáno, že dodání
bylo uskutečněno pro osobu povinnou k DPH, která věděla nebo měla vědět, že se svým
nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, lze takové osobě odmítnout přiznat
nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. Tímto směrem však žalovaný důkazní řízení nevedl,
nezaměřil se na to, zda se jednak v případě přeprodávání reklamní plochy na závodních
automobilech rallye jedná o účelově sestavený řetězec či nikoliv, a dále, zda si této skutečnosti
žalobce jako článek řetězce mohl být vědom či nikoli. Jen za prokázání těchto okolností by bylo
možné právo na odpočet DPH z důvodu zneužití práva odepřít.
III.
[7] Žalovaný (dále „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost
z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[8] Stěžovatel tvrdil, že jeho rozhodnutí týkající se žalobcovy povinnosti k DPH a povinnosti
k dani z příjmů fyzických osob nejsou rozporná, naopak jsou ve shodě v tom, že plnění bylo
prokázáno pouze jedno, druhé plnění je duplicitní a důkazní prostředky k němu předloženy
nebyly. Krajský soud ve svém posouzení chybně vycházel z jediné věty vytržené z kontextu.
[9] Stěžovatel nesouhlasil ani s tím, jak krajský soud posoudil jeho závěr, že reklama
od společnosti Carenex plus s. r. o. neexistovala, a proto nebyl nárok na odpočet uznán.
Stěžovatel připomněl, že žalobcovou dobrou vírou se v napadeném rozhodnutí výslovně
nezabýval, protože ji žalobce v podaném odvolání výslovně nenamítal. Z judikatury Nejvyššího
správního soudu i Ústavního soudu vyplývá, že prokazování nároku na odpočet daně je prvotně
záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem
formálním. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být
podkladem pro uznání nároku na odpočet DPH, není-li prokázáno, že k uskutečnění
zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou splněny další
zákonné podmínky pro jeho uplatnění. Daňový subjekt má přitom povinnost v pochybnostech
prokázat pravdivost údajů deklarovaných na daňovém dokladu.
[10] Stěžovatel zpochybnil, že osoba uvedená na daňovém dokladu, tedy společnost Carenex
plus s. r. o., skutečně žalobci poskytla deklarovaná zdanitelná plnění a přijala od něj platbu.
Žalobcem předložené důkazní prostředky, zejména smlouvy o reklamě uzavřené mezi žalobcem
a společností Carenex plus s. r. o. a provedená svědecká výpověď pana Z. T. nedotváří ucelenou
představu o tom, že reklamu na závodní vozidla poskytla právě společnost Carenex plus s. r. o.
Žalobcovo tvrzení, že mu pan Trutna nabízel reklamní plochy na závodních autech, je v rozporu
se zjištěním správce daně, jelikož společnost Carenex plus s. r. o. nikdy neměla s Oldřichem
Hrabcem uzavřenou smlouvu, která by ji opravňovala k umístění reklamních polepů
propagujících žalobce na závodní auta. V průběhu daňového řízení u Oldřicha Hrabce bylo
zjištěno, že mezi společností Carenex plus s. r. o. a Oldřichem Hrabcem existuje pouze smlouva
na propagaci samotné společnosti Carenex plus s. r. o. Stěžovatel uvedl i další indicie naznačující,
že důvodem uzavření smlouvy se společností Carenex plus s. r. o. nemohla být žalobcem uváděná
nespokojenost se službami Oldřicha Hrabce.
[11] Z těchto důvodů stěžovatel navrhoval, aby byl rozsudek krajského soudu zrušen a věc
mu byla vrácena k dalšímu řízení.
IV.
[12] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti připomněl, že v rámci daňové kontroly předložil
finančnímu úřadu sice stejně vypadající materiály k prokázání faktické realizace reklamy od pana
Hrabce i od společnosti Carenex plus s. r. o., avšak každý z těchto subjektů poskytoval reklamu
na jiném místě vozu, respektive na různých automobilech. To ostatně potvrzují i stěžovatelova
rozhodnutí týkající se žalobcovy daně z příjmů fyzických osob.
[13] Z těchto důvodů žalobce navrhl, aby byla kasační stížnost zamítnuta.
V.
[14] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[15] Kasační stížnost je důvodná.
[16] Stěžovatel nejprve tvrdil, že jeho rozhodnutí ve vztahu k žalobcově DPH posuzované
v nyní přezkoumávaném rozhodnutí krajského soudu, a jeho rozhodnutí ze dne 6. 2. 2015,
č. j. 3148/15/5200-10421-702407, týkající se žalobcovy daně z příjmů fyzických osob, jsou
ve shodě, jakkoli krajským soudem citovaná věta vytržená z kontextu tohoto druhého
rozhodnutí, nasvědčovala opaku. Co se týče jeho rozhodnutí ze dne 14. 1. 2015 týkajícího
se DPH, zde stěžovatel na straně 11 uvedl: „Přestože reklamu a její dokumentaci měli dle odvolatele
zajišťovat dva různí dodavatelé, uskutečnění reklamy bylo odvolatelem doloženo fotodokumentacemi, které
grafickým provedením (struktura úvodní stránky, polepy na CD a DVD apod.), obsahem a použitým
kancelářským materiálem včetně její kompletace byly totožné. Reklamní polepy umístěné na předním nárazníku,
které měly zajišťovat dva různé subjekty, byly velikostně i vzhledově shodné a je tedy evidentní, že se jedná o jedno
a totéž plnění.“ Z toho krajský soud dovodil, že stěžovatel dospěl k závěru, že žalobce požaduje
odpočet DPH u jednoho totožného plnění vícekrát, a to jak v souvislosti s plněním
od společnosti Carenex plus s. r. o., tak také s dalšími plněními typicky od společnosti
SPARROW RACING s. r. o. nebo od pana Oldřicha Hrabce, který za předmětnou společnost
jedná.
[17] Co se týče stěžovatelova rozhodnutí týkajícího se daně z příjmů fyzických osob
ze dne 6. 2. 2015, Nejvyšší správní soud připomíná, že je zrušil krajský soud rozsudkem
ze dne 25. 4. 2017, č. j. 31 Af 15/2015 - 41, který je nyní Nejvyšším správním soudem taktéž
přezkoumáván v reakci na stěžovatelovu kasační stížnost, a to pod sp. zn. 5 Afs 132/2017.
K této druhé věci se nyní rozhodující senát nemůže nijak vyjadřovat, nicméně srovnáním obou
stěžovatelových rozhodnutí ve vztahu k oběma daním může konstatovat, že nejsou rozporná
způsobem, který shledal krajský soud. Ten ocitoval ze stěžovatelova rozhodnutí ze dne 6. 2. 2015
následující větu: „Ve stejném závodě jela např. 2 auta s reklamou daňového subjektu, přičemž dodavatelem
reklamy na jedno auto byl pan Oldřich Hrabec a na druhé Carenex plus s. r. o., a fotodokumentace na obě
vozidla byla totožná.“ Tato věta ze strany 5 uvedeného rozhodnutí ovšem pouze popisuje
fotodokumentaci, kterou žalobce předložil v daňovém řízení k prokázání realizace reklamy
společnostmi Carenex plus s. r. o. a SPARROW RACING s. r. o. V této pasáži však žalovaný
předložené důkazy ještě nijak nehodnotil. Nelze tedy tvrdit, že by zde byl krajským soudem
tvrzený rozpor spočívající v tom, že by stěžovatel v řízení o DPH tvrdil, že žalobce obdržel
pouze jedno a totéž plnění, a v případě daně z příjmů fyzických osob by naopak uváděl,
že reklama byla umístěná na více vozech, přičemž na jednom z nich byla dodána společností
Carenex plus s. r. o.
[18] Podle Nejvyššího správního soudu jsou stěžovatelova rozhodnutí ve vztahu k oběma
daním ve shodě v tom ohledu, že podle něj byla zdanitelná plnění (tedy grafická část reklamy)
fakticky vytvořena panem Oldřichem Hrabcem v rámci společnosti SPARROW RACING s. r. o.,
ovšem následně byla tato reklama fakturována jak od této společnosti, tak od společnosti Carenex
plus s. r. o., typicky tím způsobem, že na jednom závodním autě byla reklama nalepena
na základě objednávky od jedné společnosti a na dalším autě na základě objednávky od druhé
společnosti (či na dvou částech téhož auta, viz bod 24 tohoto rozsudku), ovšem jejich autor
a grafika byly podle stěžovatele shodné. I v rozhodnutí ze dne 14. 1. 2015 ostatně stěžovatel
na straně 17 jasně uvedl, že „[p]lnění od dodavatele Carenex plus s. r. o. na základě správcem daně
zjištěných důkazních prostředků však bylo shodné jako od dodavatele Oldřicha Hrabce, a proto odvolací orgán
nemůže osvědčit skutečnost, že plnění od společnosti Carenex plus s. r. o. bylo uskutečněno, tak jak deklaroval
odvolatel.“ Jinak řečeno, ani v jednom řízení stěžovatel nepodsouval žalobci, že by dvakrát přijal
od dvou společností zdanitelná plnění, přestože by ve skutečnosti byla nalepena pouze jedna
reklama na jednom autě. V obou řízeních naopak vycházel z toho, že byla reklama nalepena
na více autech (popřípadě na různých částech téhož auta, viz bod 24 tohoto rozsudku),
na každém na základě smlouvy s jiným subjektem, ovšem z důkazů dovodil, že faktickým
autorem reklamy a organizátorem polepování byl pokaždé pan Oldřich Hrabec, takže šlo dle
stěžovatele o „shodné plnění“. Rozpor, který mezi oběma stěžovatelovými rozhodnutími shledal
krajský soud, zde tedy podle Nejvyššího správního soudu není a stěžovatelova prvá kasační
námitka je důvodná.
[19] Nejvyšší správní soud přitakal i druhé stěžovatelově námitce. Krajský soud vyšel z toho,
že žalobce prokázal, že si objednal u Carenex plus s. r. o. reklamu, zaplatil za ni a tato byla
realizována a fakturována, přičemž okolnosti smluvních ujednání mezi společností Carenex plus
s. r. o., SPARROW RACING s. r. o. a panem Oldřichem Hrabcem nemohou být žalobci kladeny
k tíži. Krajský soud označil za nemyslitelné, aby správce daně neuznal odpočet daně z přidané
hodnoty jen z toho důvodu, že daňový subjekt sice prokázal, že na reklamu, kterou si objednal
u jiného subjektu, vynaložil určitou částku, a doložil realizaci reklamy i souvislost výdaje
s jeho ekonomickou činností, ovšem jiné subjekty, které např. subdodavatelsky plnění realizovaly,
nemají mezi sebou ve smyslu soukromého práva řádně uzavřeny smlouvy, které se mají stát
smluvním základem realizace plnění v navazujícím subdodavatelském řetězci.
[20] V tomto směru je ovšem třeba přitakat stěžovateli, že důvodem neuznání žalobcova
nároku na odpočet na DPH nebyly pouze „nedostatečně uzavřené smlouvy mezi subdodavateli“,
nýbrž celá skupina důkazů prokazujících, že společnost Carenex plus s. r. o., tedy osoba uvedená
na daňových dokladech, ve skutečnosti nedodala službu, kterou žalobci fakturovala. Prvním
z těchto důkazů je skutečně to, že tato společnost neměla s panem Oldřichem Hrabcem uzavřenu
písemnou smlouvu, která by ji opravňovala umisťovat reklamní polepy na jeho automobilech.
Skutečnost, že majitelem těchto automobilů je pan Hrabec, přitom byla žalobci zřejmá
jak ze smluv, které uzavřel přímo s ním, tak z toho, že se sám těchto závodů účastnil v závodním
týmu pana Hrabce. Stěžovatel navíc přesvědčivě prokázal nepravdivost žalobcova původního
tvrzení, že byl nespokojen s reklamními službami poskytovanými panem Hrabcem, a proto
se rozhodl přijmout nabídku pana Trutny, jednatele společnosti Carenex plus s. r. o., a začít
tyto služby odebírat také od ní. Stěžovatel prokázal, že při podpisu smlouvy s touto společností
dne 20. 4. 2009 si žalobce nemohl ověřit v obchodním rejstříku, že je pan Trutna oprávněn
za tuto společnost jednat, neboť zápis o změně jednatele byl v obchodním rejstříku proveden
až 28. 4. 2009. Žalobce ostatně nakonec i sám svou verzi změnil a i v bodě 3 žaloby výslovně
přiznal, že „dlouhodobě realizoval svou reklamu na závodních speciálech Oldřicha Hrabce, resp. SPARROW
RACING s. r. o. V roce 2009 tomu bylo nejinak, jediný rozdíl spočíval v tom, že pan Oldřich Hrabec sdělil
žalobci, že velkou část reklamní plochy na svých vozech přeprodal svým dalším společnostem, takže část reklamy
mu bude fakturována napřímo tak, jak prve poptával žalobce, a zbývající (větší) část přes další společnosti.“ Dále
pak v žalobě popsal, že veškerou reklamu nadále prováděl fyzicky pan Hrabec, který „vyrobil
a nalepil reklamu pro žalobce přímo na své vozy, neboť pan Hrabec již měl z dřívější doby k dispozici podklady
pro výrobu této reklamy. Stejně tak nosil pan Hrabec žalobci všechny faktury a materiály prokazující, že reklama
fakticky proběhla.“
[21] Za popsané situace není zjevné, z čeho krajský soud dovodil, že ke stěžovateli vedl
„subdodavatelský řetězec“. Existence takového řetězce totiž nebyla prokázána formálně
ani materiálně. O jejím formálním neprokázání svědčí absence příslušných písemných smluv
na propagaci stěžovatele mezi společností Carenex plus s. r. o. a panem Hrabcem, respektive
společností SPARROW RACING s. r. o. Z hlediska materiálního je pak podstatné, že skutečným
dodavatelem reklamních služeb pro stěžovatele byl pan Hrabec, nikoli společnost Carenex
plus s. r. o.
[22] Jinak řečeno, žalobce sám přímo v žalobě přiznal, že skutečným poskytovatelem plnění
byl i v letech 2009 a 2010 nadále pan Hrabec, coby majitel automobilů, na nichž byly reklamní
polepy umístěny, který měl navíc k dispozici podklady pro výrobu této reklamy, zatímco
společnost Carenex plus s. r. o. byla do jejich obchodního vztahu pouze formálně „vložena“
z důvodů, o nichž Nejvyššímu správnímu soudu nepřísluší spekulovat. I z těchto tvrzení
samotného žalobce však plyne, že poskytovatelem veškerých nyní posuzovaných reklamních
služeb byl pan Hrabec, jemuž i nadále žalobce poskytoval menší část plateb za ně, zatímco větší
část plateb byla „přesměrována“ přes společnost Carenex plus s. r. o.
[23] Již z této změny uspořádání vztahů mohl žalobce nabýt podezření, zda toto formální
vložení společnosti Carenex plus s. r. o. do stále fakticky fungujícího vztahu mezi ním a panem
Hrabcem, respektive společností SPARROW RACING s. r. o., nemá za účel nekalou manipulaci
s DPH. Na nyní posuzovaný případ tedy nelze aplikovat krajským soudem zmiňovaný rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 15/2008 - 100, podle nějž pokud
je dodání zboží uskutečněno pro osobu povinnou k dani z přidané hodnoty, která nevěděla
a nemohla vědět, že dotyčné plnění je součástí podvodu spáchaného prodávajícím, nelze
jen ze samotné skutečnosti daňového podvodu vyvozovat ztrátu nároku na odpočet DPH
odvedené touto osobou povinnou k dani. Nelze také přitakat názoru krajského soudu,
že k neuznání odpočtu na DPH došlo pouze na základě nejasností v subdodavatelských vztazích,
jichž si žalobce vůbec nemusel být vědom. Podle názoru Nejvyššího správního soudu je tomu
právě naopak: absence příslušné smlouvy mezi Carenex plus s. r. o. a SPARROW RACING
s. r. o. je tou jedinou pro žalobce neviditelnou součástí uspořádání vztahů, jehož další výše
uvedené aspekty, které vzbuzovaly stejné pochybnosti, mu byly naopak dobře známy a měly
mu naznačit, že se možná stal součástí podezřelého řetězce vztahů. O tomtéž ostatně svědčí
i změna jeho původní výpovědi ohledně jeho motivací ke změně dodavatele služeb a toho,
zda tuto změnu dojednával přímo s panem Trutnou.
[24] Zejména však tato změna uspořádání vztahů vypovídá o tom, že faktickým dodavatelem
všech služeb byl pan Hrabec, respektive jeho společnost SPARROW RACING s. r. o.
Ten reklamu vyráběl i lepil na svá auta, za což mu žalobce nadále přímo platil, byť pouze menší
část peněz, které na tuto reklamní službu vynakládal. Naopak společnosti Carenex plus s. r. o.
žalobce poskytoval platby, ona však byla pouze formálně uvedena jako dodavatel části služeb
poskytovaných společností SPARROW RACING s. r. o. I zde vyznívají žalobcova tvrzení
obsažená v žalobě (u nichž stěžovatel připomíná, že je navíc poprvé uplatnil až právě v žalobě)
spíše v jeho neprospěch. V bodě 4 žaloby tak žalobce uvedl, že „např. Hrabec fakturoval zadní
nárazník, Carenex přední nárazník“. Takové tvrzení ovšem jen dále potvrzuje, že šlo o uspořádání
umělé a formální, zastírající skutečný stav, tedy že skutečným dodavatelem veškerých
reklamních služeb byl nadále pan Hrabec, respektive společnost SPARROW RACING s. r. o.,
tedy že společnost Carenex plus s. r. o. nebyla faktickým poskytovatelem služeb, za něž žalobce
platil a z nichž chtěl uplatnit odpočet na DPH.
[25] Přitom z daňové judikatury Nejvyššího správního soudu plyne, že pro účely DPH
je podstatné nejen to, zda se zdanitelné plnění uskutečnilo, což zde není zpochybňováno,
ale i to, zda jej uskutečnila právě osoba uvedená v daňových dokladech. Jak zdejší soud uvedl
již v rozsudku ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 - 63: „Je proto nezbytné, aby daňový subjekt
prokázal v daňovém řízení správci daně nejen to, zda došlo k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění,
ale i to, zda toto plnění uskutečnila osoba – plátce daně, jež je jako poskytovatel tohoto plnění uvedena v dokladu,
jenž daňový subjekt jako důkaz k prokázání tvrzeného právního stavu předkládá.“ V nyní posuzovaném
případě je třeba přitakat stěžovateli, že důkazy nashromážděné v daňovém řízení, při zohlednění
tvrzení uváděných samotným žalobcem v žalobě, přesvědčivě prokazují, že společnost Carenex
plus s. r. o. nebyla ve skutečnosti poskytovatelem plnění, která žalobci fakturovala a vůči nimž
žalobce uplatnil nárok na odpočet DPH.
[26] Za popsané situace není zjevné, z čeho krajský soud dovodil, že ke stěžovateli vedl
„subdodavatelský řetězec“. Existence takového řetězce totiž nebyla prokázána formálně
ani materiálně. O jejím formálním neprokázání svědčí absence příslušných písemných smluv
na propagaci stěžovatele mezi společností Carenex plus s. r. o. a panem Hrabcem, respektive
společností SPARROW RACING s. r. o. Z hlediska materiálního je pak podstatné, že skutečným
dodavatelem reklamních služeb pro stěžovatele byl pan Hrabec, nikoli společnost Carenex
plus s. r. o.
[27] Pouze na okraj Nejvyšší správní soud podotýká, že si je vědom právního názoru, který
vyjádřil v rozsudku ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017 - 78, podle nějž „i v případě, kdy není
možné určit subjekt, který daňovému subjektu zdanitelné plnění skutečně poskytl, není možné daňovému subjektu
odepřít nárok na odpočet DPH, pokud není zároveň prokázáno, že předmětné plnění bylo součástí podvodu
na dani, o kterém osoba uplatňující nárok na odpočet daně věděla, nebo musela vědět.“ Tento právní názor
ovšem na nyní posuzovaný případ nedopadá, neboť bylo možno určit subjekt, který daňovému
subjektu zdanitelné plnění skutečně poskytl. Z výše uvedených zjištění jasně plyne, že tímto
subjektem byla společnost SPARROW RACING s. r. o., respektive její jednatel pan Hrabec.
[28] Tímto jednoznačným závěrem se ovšem nyní rozhodující senát nijak nevyjadřuje k otázce
uznatelnosti těchto žalobcových výdajů z hlediska daně z příjmů fyzických osob, která je zdejším
soudem souběžně projednávána v řízení vedeném pod sp. zn. 5 Afs 132/2017. Je totiž třeba
připomenout, že existují rozdíly v principech uplatňování daně z příjmů a DPH, jakož i mezi
jejich cíli, jakkoli jde o stejné ekonomické transakce téhož daňového subjektu, přičemž
dokazování ohledně nich vedené sleduje u jednotlivých daní zcela odlišné síle. Jak plyne
již z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142:
„Především jsou v různých právních předpisech stanoveny zvláštní podmínky a pravidla pro uznání výdajů
pro účely daně z příjmů (§24 zákona o daních z příjmů), jakož i podmínky pro vznik nároku na uplatnění
nadměrného odpočtu u daně z přidané hodnoty (§19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, nyní
§72 a násl. zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty – pozn. zdejšího soudu). Po zjištění
skutkového stavu (tedy, zda výdaj byl uskutečněn, resp. zda se uskutečnilo zdanitelné plnění) je třeba podřadit
tento stav pod určité ustanovení právního předpisu, resp. posoudit, zda splňuje dispozici v konkrétní normě
stanovenou. Zpravidla lze předpokládat, že v případě, kdy jsou naplněny podmínky pro uznání výdaje podle §24
zákona o daních z příjmů, budou dány i podmínky pro vrácení odpočtu na dani z přidané hodnoty. Tato zásada
však v žádném případě není pravidlem a neplatí bezvýjimečně; (…).“
[29] Lze tedy uzavřít, že důvody, o něž svůj zrušující rozsudek ve věci DPH opřel krajský
soud, neobstojí a Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo než jeho rozsudek podle §110 odst. 1
s. ř. s. zrušit a vrátit věc krajskému soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 4 s. ř. s.).
[30] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. května 2018
JUDr. Tomáš Foltas
předseda senátu