ECLI:CZ:NSS:2018:8.AFS.215.2016:35
sp. zn. 8 Afs 215/2016 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally
a soudců Mgr. Petry Weissové a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobce: J. V., zast. Mgr.
Františkem Drlíkem, advokátem, se sídlem náměstí Míru 9, Šumperk, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutím žalovaného
ze dne 7. 7. 2014, č. j. 17864/14/5000-14102-707678 a č. j. 17863/14/5000-14102-707678, o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě - pobočka v Olomouci ze
dne 27. 6. 2016, č. j. 65 Af 27/2014 - 45,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
[1] Finanční úřad pro Olomoucký kraj (dále jen „správce daně“) rozhodnutími ze dne
29. 10. 2013, č. j. 1526153/13/3109-24801-807130 a č. j. 1526623/13/3109-24801-807130,
doměřil žalobci podle pomůcek daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku
2010 a 2011.
[2] Odvolání žalobce proti shora uvedeným rozhodnutím žalovaný rozhodnutími ze dne
7. 7. 2014, č. j. 17864/14/5000-14102-707678 a č. j. 17863/14/5000-14102-707678, zamítl
a rozhodnutí správce daně potvrdil.
II.
[3] Žalobce se proti napadeným rozhodnutím bránil blanketními žalobami
doručenými Krajskému soudu v Brně dne 15. 8. 2014, který obě věci žalobce
postoupil Krajskému soudu v Ostravě jako soudu místně příslušnému. Žalobce poté na výzvu
soudu žaloby podáními ze dne 8. 9. 2014 doplnil. Na vyjádření žalovaného reagoval
žalobce replikami ze dne 20. 11. 2014. Krajský soud v Ostravě – pobočka v Olomouci poté obě
věci (sp. zn. 65 Af 27/2014 a 65 Af 29/2014) spojil ke společnému projednání.
[4] V záhlaví označeným rozsudkem poté krajský soud žaloby zamítl. Krajský soud
je projednal v rozsahu žalobních bodů, jež žalobce uplatnil v doplnění žalob ze dne 8. 9. 2014.
Odmítl se však zabývat žalobními body, jimiž žalobce rozšířil žaloby replikami ze dne
20. 11. 2014, jelikož je považoval za opožděně uplatněné (lhůta pro podání žalob uplynula
dne 8. 9. 2014).
III.
[5] Rozsudek krajského soudu napadl žalobce (dále jen „stěžovatele“) včasnou kasační
stížností a navrhl napadený rozsudek zrušit a vrátit věc krajskému soudu k dalšímu řízení.
[6] Stěžovatel uplatnil v kasační stížnosti pouze jedinou kasační námitku. Nesouhlasil
se závěrem krajského soudu o opožděném rozšíření žalob. Namítal, že veškeré žalobní námitky
uplatnil již v doplnění žalob dne 8. 9. 2014. Repliky ze dne 20. 11. 2014 obsahují pouze
konkretizaci a rozvinutí žalobní argumentace již obsažené v podáních ze dne 8. 9. 2014.
Stěžovatel tím hodlal dodatečně upřesnit, jakých konkrétních nesprávností a nezákonností
se žalovaný dopustil. O nepřípustné rozšíření žalobních bodů po uplynutí lhůty
pro podání žaloby se proto nejednalo, jelikož stěžovatel nové žalobní body neuvedl, nýbrž pouze
rozhojnil svoji žalobní argumentaci. Krajský soud podle stěžovatele pochybil, pokud se tvrzením
obsaženým v druhém doplnění žalob ze dne 20. 11. 2014 nevěnoval a nevypořádal
je. K této otázce poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 8. 2007,
č. j. 2 Azs 54/2007 - 42.
[7] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti ponechal posouzení její důvodnosti
na kasačním soudu.
IV.
[8] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[9] Kasační stížnost není důvodná.
[10] Krajský soud žalobní body žalobce uvedené v doplnění obou žalob ze dne 8. 9. 2014
precizně shrnul
takto:
„Žalobce v žalobě namítal, že:
1) jeho účetnictví zachycuje veškeré příjmy i výdaje a k pochybnostem správce daně podal v rámci daňového
řízení konkrétní vysvětlení a původní nedostatky daňové evidence, způsobené nekvalitní prací původní
účetní, v průběhu řízení doplnil. Jeho účetnictví tak bylo v předmětném období až na dílčí nedostatky
vedeno průkazným způsobem a intenzita porušení zákona v návaznosti na vedení účetnictví žalobce
nedosáhla takové úrovně, aby nebylo možné stanovit daň dokazováním a bylo odůvodněno doměření daně
podle pomůcek;
2) ruční vedení evidence tržeb, tj. vedení evidence nikoli dle dokladů o prodeji zboží, neodporuje zákonným
požadavkům na formu, ani obsah evidence. Žalobce zapisoval denní tržby do peněžního deníku
tak, aby sumarizovaly celkový denní příjem. Účtovat o každém dokladu zvlášť by bylo provozně
neúnosné;
3) finanční orgány ignorovaly jeho vysvětlení a předkládané důkazy v návaznosti na pohyb surovin
a množství konečných produktů. V protokolech o ústním jednání nebylo podle žalobce uvedeno vše,
co prohlásil, a protokoly tak toliko podporují závěry správce daně;
4) obsáhlou zprávu o daňové kontrole žalovaný s žalobcem projednával nepostačující čas, neadekvátní
složitosti věci;
5) rozhodnutí žalovaného i platební výměry nemohou být posuzovány jako přezkoumatelné, neboť správce
daně ve zprávě o daňové kontrole ani žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí neuvedli jednoznačně,
z jakých důvodů nejsou důkazní prostředky předložené žalobcem způsobilé doložit věrohodnost
a průkaznost účetnictví žalobce;
6) daň nebyla podle pomůcek stanovena spolehlivě, neboť správce daně
a. nepřihlédl k zásadní skutečnosti doložené žalobcem - znehodnocené mouce;
b. nesplnil zákonné podmínky pro použití pomůcky spočívající ve spotřebě mouky tím způsobem,
kterým postupoval, neboť použil-li výrazně vyšší spotřebu mouky, než která vyplývá z účetnictví
žalobce. Správce daně tak musel nejprve ve zprávě o daňové kontrole podrobně zdůvodnit,
proč je podle jeho názoru spotřeba vyplývající z účetnictví žalobce nevěrohodná. Toto správce daně
nevysvětlil a naopak argumentaci žalobce ohledně techniky nákupu mouky a jejího množství nebral
v potaz, resp. nepřípustně zjednodušil. Stranou zůstala vysvětlení a důkazy žalobce svědčící
o likvidaci mouky;
c. nepřihlédl k okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, konkrétně nezohlednil
skutečné podmínky podnikání žalobce,
d. použil nikoli např. jen údaje týkající se srovnatelného subjektu či jiného zdaňovacího období žalobce,
ale právě přímo poznatky týkající se zdaňování žalobce a zdaňovacích období, pro něž měla být daň
stanovena, tj. nepřípustně skombinoval užití pomůcek s důkazními prostředky,
e. využil pomůcky k závěrům, které by při stanovení daně dokazováním neobstály, ačkoli by měly
zásadní vliv na konečnou výši daně, tj. pod pomůcky správce daně zahrnul i neověřené poznatky,
které by z hlediska jejich věrohodnosti a opory v provedených důkazech nebylo možné daňového řádu
přezkoumat;
7) zpráva o daňové kontrole postrádá údaje o tom, jaké důkazní prostředky měl v průběhu daňové kontroly
správce daně k dispozici, jak byly hodnoceny, zda a proč považoval jejich množství a obsah
za nedostatečné, nevěrohodné či nepoužitelné. Nesmí také chybět odůvodnění, proč případná absence
důkazních prostředků vedla k nutnosti stanovit daň za použití pomůcek. Správce daně se byl povinen
ve zprávě o daňové kontrole zabývat nejenom skutečnostmi, které podle jeho názoru odůvodňují
stanovení daně na základě pomůcek, nýbrž v ní musí uvést a zhodnotit také další důkazní
prostředky, na jejichž základě má dojít ke zvýšení základu daně o přesně stanovenou částku. Nepostačí,
když tyto důkazní prostředky a jejich posouzení jsou obsaženy v pomůcce, na základě níž správce daně
vypočetl celkovou daňovou povinnost.
[11] Žalobní námitky uplatněné stěžovatelem v replikách ze dne 20. 11. 2014 krajský soud
podrobně vystihl
takto:
Žalobce „[n]amítl, že:
8) správce daně v úředním záznamu č. j. 1522197/13/3109-05401-802584 uvedl, že nenalezl
srovnatelný subjekt se stejným množstvím provozoven ve stejných městech, jako provozoval daňový
subjekt, přitom současně uvedl, že k příjmům zjištěným dle pomůcek přiřadil výdaje na základě poměru
mezi příjmy a výdaji dle srovnatelného subjektu, který provozoval pizzerii za stejných podmínek,
ve srovnatelně velkém městě, v nájmu, s obdobným množstvím zaměstnanců na jednu provozovnu
a byl plátcem DPH. Žalobce měl provozovny v různě velkých městech, což bylo správci daně známo,
přičemž ten vzal jako pomůcku jednu provozovnu údajně srovnatelného daňového subjektu.
Navíc žalobce nepodnikal v obou zdaňovacích obdobích po celý rok současně ve všech pěti provozovnách,
což správce daně věděl, avšak nijak nezohlednil;
9) hodnocení rozhodných skutečností správcem daně je zcela nelogické a vnitřně rozporné, když správce daně
na straně jedné uvedl, že žalobce ke svému tvrzení o převodu tří provozoven nedoložil žádné důkazní
prostředky, a přitom na straně druhé uvedl, že mu nelze uznat výdaje, které byly
spotřebovány na provozovnách, ze kterých mu již neplynuly žádné příjmy. Z dalších zjištění a poznatků,
jako např. z přihlášky a odhlášky zaměstnanců, ze zahájení a ukončení odběrů elektrické energie,
ze zahájení a ukončení nájmů, mohl a měl správce daně přitom poznat a dovodit, že v některých
provozovnách podniká již jiný subjekt (Ambiente JVS s.r.o.);
10) správce daně dále při stanovení daně podle pomůcek nezohlednil, že nově otevírané provozovny v roce
2010 nemohly mít v prvních dvou až třech měsících plný výkon, ale zákonitě zde existuje náběhová
křivka tržeb, než se produkt provozovny v daném městě ujme, což v průměru trvá 2 až 3 měsíce,
přičemž správce daně si byl vědom skutečnosti, že žalobce v provozovně Uničov nepodnikal
ihned po uzavření nájemního vztahu, neboť v této souvislosti v protokolu ze dne 2. 8. 2013 označil
za nesprávné zahrnutí technického zhodnocení nebytových prostor v předmětné provozovně do výdajů;
11) správce daně v úředním záznamu o stanovení daně podle pomůcek uvedl pouze procentní výši výdajů
z vykázaných příjmů u srovnatelného daňového subjektu, žalovaný však v napadeném rozhodnutí
již kromě procentního podílu výdajů na příjmech u údajně srovnatelného daňového subjektu uvedl
také hodnoty příjmů a výdajů údajně srovnatelného daňového subjektu. Správce daně tak nepostupoval
zákonným způsobem, když žalobci nesdělil úplné skutečnosti, ze kterých vycházel při stanovení
daně podle pomůcek a tyto mu byly sděleny až dodatečně v rámci rozhodnutí žalovaného. [Ž]alobce
se tudíž k těmto údajům nemohl vyjádřit, čímž byl krácen na svých právech;
12) správce daně stanovil žalobci předpokládanou výši příjmů ve výši dvojnásobku, resp. dvou a půl násobku
proti srovnatelnému daňovému subjektu, aniž se tímto vysokým rozdílem zabýval a aniž by zdůvodnil
nárůst tržeb v roce 2011 proti roku 2010 vzhledem k ukončení činnosti tří provozoven žalobcem
v průběhu roku 2011;
13) ze seznamu odběrů mouky, který je součástí daňového spisu žalobce, nelze dovodit, že žalobce
nakupovanou mouku průběžně spotřebovával na jednotlivých provozovnách, jak předpokládají správce
daně a žalovaný, neboť nákupy prováděné v jednotlivých měsících nevykazují žádnou rovnoměrnost
nebo návaznost na nově otevírané provozovny a náběhovou křivku produkce pizzy. Uvedená
nerovnoměrnost nákupu je naopak v rozporu s tvrzením správce daně a podporuje tvrzení žalobce,
že mouku nakupoval do zásoby až v takové míře, že došlo k jejímu znehodnocení a potom k následnému
prodeji. Přitom žalobce informoval při jednom z jednání před správcem daně, že předpokládal
výraznou expanzi svého podnikání, kdy chtěl v každém roce otevřít minimálně 5 až 7 nových poboček,
o čemž však není v žádném protokole zmínka;
14) žalobce doložil prodej mouky fakturou a příjem z tohoto prodeje zahrnul do daňových přiznání. Správce
daně tento důkaz žalobci nevyvrátil, jen se omezil na konstatování, že jde o nelogický postup žalovaného
a tak tento důkaz neosvědčil. Vyslovuje-li však správce daně právní domněnku, je povinen tuto v souladu
s §92 odst. 5 písm. b) DŘ prokázat, což neučinil.“
[12] K výše uvedenému výčtu žalobních námitek nemá Nejvyšší správní soud žádných výhrad.
Ze spisu krajského soudu Nejvyšší správní soud ověřil, že výše uvedený přehled námitek je úplný
a odpovídá obsahu podání stěžovatele ze dne 8. 9. 2014 a 20. 11. 2014.
[13] Podle §71 odst. 1 písm. b) s. ř. s. musí žaloba kromě obecných náležitostí podání
(§37 odst. 2 a 3 s. ř. s.) obsahovat „žalobní body, z nichž musí být patrno, z jakých skutkových a právních
důvodů považuje žalobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné.“ Podle §71 odst. 2
věta třetí s. ř. s. může žalobce rozšířit žalobu na dosud nenapadené výroky rozhodnutí nebo ji
rozšířit o další žalobní body „jen ve lhůtě pro podání žaloby.“ Ve smyslu §72 odst. 1 s. ř. s.
lze žalobu „podat do dvou měsíců poté, kdy rozhodnutí bylo žalobci oznámeno doručením písemného vyhotovení
nebo jiným zákonem stanoveným způsobem, nestanoví-li zvláštní zákon lhůtu jinou.“
[14] Nejvyšší správní soud podrobně přezkoumal obsah stěžovatelova doplnění žalob
ze dne 8. 9. 2014 a replik ze dne 20. 11. 2014. Ve shodě s krajským soudem dospěl k závěru,
že repliky stěžovatele obsahují nové žalobní námitky. Ani kasační soud nevnímá v replikách
uplatněná tvrzení jako pouhou argumentaci rozvíjející dřívější včasné žalobní body,
avšak rovněž je chápe jako nové a kvalitativně odlišné výtky vůči způsobu stanovení daně
a průběhu řízení. Stěžovatel v replikách specifikoval konkrétní pochybení správce daně.
Tyto výtky však nelze přiřadit ke skutkovým dějům a právním výhradám uvedeným v doplnění
žalob ze dne 8. 9. 2014. Jedná se proto o nové žalobní body.
[15] Kasační soud v této souvislosti odkazuje na svoji dřívější judikaturu,
podle níž kupř. žalobní námitka vznesená po uplynutí zákonné lhůty, týkající se způsobu
stanovení daně a tvrdící, že daň měla být stanovena pomůckami (§31 odst. 5
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), je kvalitativně zcela odlišnou od námitky
sice včas uplatněné, která se však týkala jednotlivých důkazních prostředků užitých v daňovém
řízení při stanovení daňové povinnosti; není proto pouhým rozvinutím argumentace k námitce
již dříve uplatněné a soud k ní nepřihlédne (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
20. 7. 2011, č. j. 1 Afs 41/2011-178). Z výše uvedeného vyplývá, že ani dvě námitky týkající
se obecně způsobu stanovení daně nelze pro účely rozhodnutí o žalobě sloučit a tvrdit,
že včas uplatněná námitka je rozvinuta námitkou uplatněnou později. Nelze se proto dovolávat
přezkumu opožděně doplněných námitek pouze z toho důvodu, že v nejobecnější rovině
souvisejí s projednávanou věcí. V nyní souzené věci stěžovatel v replikách ze dne 20. 11. 2014
formuloval zcela konkrétní okolnosti a skutkové děje bezpečně odlišitelné od těch, jež vylíčil
v doplnění žalob ze dne 8. 9. 2014. Jedná se proto o nové námitky a krajský soud nepochybil,
pokud k námitkám uplatněným v replikách pro jejich opožděnost nepřihlédl.
[16] Jedinou souvztažnost mezi oběma podáními lze vysledovat v otázce tvrzení o likvidaci
znehodnocené mouky. V doplnění žalob stěžovatel namítal, že správce daně
nepřihlédl ke stěžovatelem doloženému znehodnocení mouky. Naproti tomu v replikách
se stěžovatel snažil vyložit, jakým způsobem ve kterých zdaňovacích obdobích mouku nakupoval,
že tak činil nerovnoměrně, a proto měl v těchto obdobích přebytky mouky, u které došlo
ke znehodnocení, tudíž byl nucen ji prodat. Jedná se však o dvě samostatné
námitky, jejichž společným jmenovatelem je pouze pojem „znehodnocená mouka“.
V prvé z nich stěžovatel v podstatě vytýká správci daně opomenutí dokladu o znehodnocené
mouce a tvrdí, že správce daně ke znehodnocené mouce nepřihlédl (tuto námitku krajský soud
vypořádal na straně 9 napadeného rozsudku). Ve druhé z nich tvrdí skutečnosti,
které podle jeho názoru mají osvědčit, že skutečně disponoval znehodnocenou moukou,
kterou musel prodat. Snaží se tedy prokázat, že doklady o znehodnocené mouce jsou průkazné.
Jedná se proto o dvě samostatné námitky, jež popisují odlišné okolnosti a skutkové děje.
Nejvyšší správní soud tedy neshledal, že by námitku týkající se znehodnocené mouky uvedenou
replikách bylo možné považovat za rozhojnění žalobního bodu včas formulovaného v doplnění
žaloby.
[17] Nejvyšší správní soud ze spisového materiálu ověřil, že lhůta pro podání obou žalob
uplynula dne 8. 9. 2014. Stěžovatel doručil soudu repliku obsahující další (nové) žalobní body
(viz výše odst. [11]) teprve dne 20. 11. 2014, tedy po uplynutí lhůty pro podání obou žalob.
Krajský soud se proto správně těmto žalobním námitkám z důvodu jejich opožděnosti
nevěnoval.
[18] Poukaz stěžovatele na rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 2. 8. 2007, č. j. 2 Azs 54/2007 – 42, je nepřípadný. Argumentace uvedená
v poukazovaném rozsudku se vztahuje k otázce projednatelnosti žaloby. Rozšířený senát
v něm vyjádřil povinnost správních soudů zabývat se meritorním posouzením žaloby i v případě,
pokud žaloba obsahuje byť jen velmi kuse formulovaný žalobní bod, nikoli žalobu bez dalšího
odmítnout. V takovém případě je soud povinen žalobce postupem podle §37 odst. 5 s. ř. s.
vyzvat k rozvedení a upřesnění tohoto žalobního bodu. Pouze v případě, že podání
není ve stanovené lhůtě doplněno nebo opraveno a v řízení není možno pro tento nedostatek
pokračovat, odmítne soud usnesením vadný návrh. O takový případ se však v nyní projednávané
věci nejednalo. Stěžovatel podal blanketní žaloby. Na výzvu soudu žaloby včas doplnil svými
podáními ze dne 8. 9. 2014, v nichž formuloval žalobní body (viz shora odst. [10]). Výše uvedené
závěry rozšířeného senátu proto nejsou v nyní souzené věci použitelné. Žaloby stěžovatele
krajský soud k meritornímu přezkumu připustil a včas uplatněné žalobní námitky řádně
vypořádal. Jestliže stěžovatel hodlal své žalobní body rozšířit, měl tak učinit včas ve lhůtě
pro podání žaloby, tj. do 8. 9. 2014.
V.
[19] Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 in fine s. ř. s.).
[20] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl
podle §60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl
v řízení o kasační stížnosti úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému,
jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti svědčilo, soud náhradu
nákladů řízení nepřiznal, neboť mu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec jeho
běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. května 2018
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu