ECLI:CZ:NSS:2019:1.AFS.184.2019:38
sp. zn. 1 Afs 184/2019 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců
JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobkyně: Vestra Clinics s. r. o.,
se sídlem Jiráskova 1389, Rychnov nad Kněžnou, zastoupena JUDr. Františkem Divíškem,
advokátem se sídlem Velké náměstí 135/19, Hradec Králové, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 29. 8. 2016, č. j. 35706/16/5200-11435-711926, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 4. 2019, č. j. 31 Af 53/2016 - 157,
takto:
I. Kasační stížnost se zamít á.
II. Žalobkyně n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti ne př i z ná v á .
Odůvodnění:
I. Předmět řízení
[1] Žalobkyně je registrovaným nestátním zdravotnickým zařízením, které v rámci
své činnosti uskutečňuje klinické studie především III. fáze, tedy systematické testování léků
na pacientech s cílem prokázat a ověřit léčivé účinky daného léku a zjistit nežádoucí účinky.
[2] Finanční úřad pro Královéhradecký kraj (dále jen „správce daně“) zahájil u žalobkyně dne
11. 3. 2015 daňovou kontrolu na daň z příjmů právnických osob, jejímž předmětem bylo ověření
oprávněnosti uplatněné položky odčitatelné od základu daně (realizace projektů výzkumu
a vývoje) dle §34 odst. 4 a 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních
z příjmů“) ve zdaňovacích obdobích 2011 až 2013. Správce daně na základě výsledků daňové
kontroly neuznal žalobkyni odčitatelnou položku vykázanou na řádku č. 242 řádného daňového
přiznání, a to ve výši 1.471.436 Kč za zdaňovací období 2011, 3.406.759 Kč za zdaňovací období
2012 a 1.634.740 Kč za zdaňovací období 2013.
[3] Správce daně přezkoumal projekty, za které žalobkyně odpočet uplatnila, a dospěl
k závěru, že činnosti prováděné v rámci projektů neobsahují ocenitelný prvek novosti,
cíl projektů a doba řešení byly stanoveny třetí osobou, nebyl uveden způsob kontroly
a hodnocení postupu řešení projektů a dosažených výsledků, projekty obsahují pouze sdělení
„monitorování zadavatelem“. Dle správce daně nebylo možno odčitatelnou položku
na výzkum a vývoj za uvedená zdaňovací období považovat za položku uplatněnou
v souladu s §34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů. Dodatečnými platebními výměry
ze dne 12. 1. 2016, č. j. 21663/16/2712-50521-603000, č. j. 21791/16/2712-50521-603000
a č. j. 21865/16/2712-50521-603000, proto doměřil žalobkyni daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období let 2011, 2012 a 2013 a současně jí uložil povinnost uhradit penále z částky
doměřené daně. Žalobkyně napadla dodatečné platební výměry odvoláními, která žalovaný zamítl
a napadená rozhodnutí správce daně potvrdil.
II. První rozsudek krajského soudu a NSS
[4] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu, na jejímž základě Krajský soud
v Hradci Králové rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (rozsudek ze dne
28. 2. 2018, č. j. 31 Af 53/2016 - 52). Krajský soud dospěl k závěru, že činnost žalobkyně
představovala realizaci projektů výzkumu a vývoje, neboť testováním léků na lidském organismu
byl výzkum završen. Danou činnost nelze posuzovat jako pouhou službu třetí osobě, neboť
je zde zcela zřejmá návaznost na předcházející výzkumnou činnost, a lze ji tak považovat za její
součást. Podle krajského soudu tedy žalovaný pochybil, pokud neaplikoval §34 zákona o daních
z příjmů, jak požadovala žalobkyně.
[5] Proti rozsudku krajského soudu brojil žalovaný kasační stížností, na jejímž podkladu
Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 26. 7. 2018, č. j. 1 Afs 97/2018 – 41, rozsudek krajského
soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Zdůraznil, že účelem §34 odst. 4 zákona o daních
z příjmů je podpora aktivit, které poplatník vyvíjí v rámci výzkumu a vývoje. Podstatou tohoto
zvýhodnění je zavedení zvláštní položky odčitatelné od základu daně, a to ve výši nákladů
(respektive výdajů), které poplatník v rámci svých aktivit v oblasti výzkumu a vývoje vynaložil;
dochází tak de facto ke dvojímu uplatnění příslušných nákladů. Náklady vynaložené na výzkum
a vývoj je možné uplatnit jako náklad ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (náklad
na dosažení, zajištění a udržení příjmů) a poté totožné náklady uplatnit ještě jednou jako odpočet
na podporu výzkumu a vývoje, tj. ve formě položky odčitatelné od základu daně. Současně
konstatoval, že z omezujících podmínek vyjmenovaných v §34 odst. 4 zákona o daních
z příjmů jednoznačně vyplývá jedna ze zásadních vlastností nákladů, které mohou být od základu
daně odečteny, a to ta, že nejde o náklady vynaložené na služby.
[6] Nejvyšší správní soud uvedl, že klinické hodnocení léčivých přípravků je obecně,
vzhledem ke své povaze, činností podřaditelnou pod pojem výzkumu a vývoje. Klinické
hodnocení spočívá v hledání předtím neodhalených jevů, struktur a vztahů (zjištění účinků,
stanovení nežádoucích účinků aj.), výsledkem má být nové, hlubší chápání jevů a vztahů
s významem širším než pro žalobkyni samotnou. Do činnosti jsou nutně zapojeni vysoce
kvalifikovaní pracovníci, jsou používány přesně vymezené vědecké metody. Jde o závěrečnou
a zcela nezbytnou fázi vývoje nových léčivých přípravků – souvislost s větším celkem a s jinou
vědeckotechnickou činností je zde tedy zcela zjevná. Hlavním účelem této činnosti je vyjasnění
výzkumné nejistoty, je zde tedy přítomen základní definiční prvek výzkumu a vývoje. Soud
tak přitakal východisku žalobkyně i krajského soudu, že jde o zcela nezbytnou součást dlouhého
procesu výzkumu a vývoje nových léčiv, která v sobě nese definiční prvky výzkumu a vývoje
(zejména novost a výzkumná nejistota).
[7] Kasační soud však v souzené věci neshledal naplnění negativní podmínky stanovené
zákonem (a specifikované pokynem D-288 v bodu 7.), že tuto činnost při realizaci projektu musí
poplatník provádět sám a nepořizovat ji jako službu. Touto podmínkou je vyjádřen ryzí účel dotčeného
ustanovení, tedy podpora výzkumu a vývoje prováděná vlastními pracovníky v rámci jednoho
podnikatelského subjektu. Nepochybným a zákonodárcem v rozhodném znění zákona o daních
z příjmů chtěným a dostatečně jednoznačně vyjádřeným důsledkem je, že činnosti svým obsahem
a výsledkem totožné (zde výzkum a vývoj léčiv, včetně ověřování jejich účinků) budou mít různý
daňový režim podle toho, jakým způsobem budou uskutečňovány. Pokud je bude provádět
ten, kdo nese výzkumné riziko, vlastními silami, může si veškeré takto vynaložené náklady
uplatnit dvakrát. Pokud však některé či dokonce všechny části uvedených činností zajistí
tak, že si je opatří jako službu od subdodavatelů (jako nyní v případě žalobkyně, jež byla jednou
z takových subdodavatelek), bonus v podobě dvojnásobného daňového uplatnění výdajů
na uvedené služby mu nenáleží a nenáleží ani subdodavateli.
[8] Nejvyšší správní soud nevyloučil, že v konkrétních případech může i činnost zajišťovaná
jako služba pro poplatníka provádějícího výzkum a vývoj sama o sobě naplnit znaky výzkumu
a vývoje (např. pokud je jako služba objednaná dílčí část vývoje, která spočívá ve vyvinutí nové
technologie, přístroje, postupu atp., které nesou prvek novosti, či výzkumné nejistoty). V případě
žalobkyně tak tomu ale nebylo. Shrnul, že závěr žalovaného, podle kterého žalobkyně
poskytovala službu, kterou nelze zohlednit jako odčitatelnou položku dle §34 odst. 4 zákona
o daních z příjmů, byl správný; naopak krajský soud v důsledku nesprávného právního posouzení
věci zatížil své rozhodnutí nezákonností. Rozsudek krajského soudu proto zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení.
III. Druhý rozsudek krajského soudu
[9] Krajský soud následně v záhlaví popsaným rozsudkem žalobu zamítl. Vycházel ze závěrů
vyslovených v kasačním rozsudku, který podle jeho názoru netrpí vadou nepřezkoumatelnosti
a protiústavnosti, jak namítla žalobkyně; krajský soud se jimi proto cítil vázán. Konstatoval,
že na činnost žalobkyně nebylo možno aplikovat §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Krajský
soud pak v plném rozsahu odkázal na závěry vyslovené Nejvyšším správním soudem. Dále uvedl,
že žalovaný nemusel při posuzování povahy činnosti žalobkyně v daném případě pořizovat
znalecký posudek. Na posouzení postupu podle §34 zákona o daních z příjmů nebylo třeba
odborných znalostí, neboť se jednalo o zvážení, zda činnost žalobkyně vykazovala znaky
výzkumu a vývoje, přičemž úloha žalobkyně byla v tomto procesu zřejmá. Z tohoto pohledu
přistoupil i k hodnocení znaleckého posudku č. 2/2019, který žalobkyně předložila jako důkaz
při soudním přezkumu napadeného rozhodnutí.
IV. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[10] Proti rozsudku krajského soudu brojí žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížností. Navrhuje
zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení.
[11] Stěžovatelka v kasační stížnosti namítá, že rozsudek Nejvyššího správního soudu
je založen na naprostém nepochopení stěžovatelčiny činnosti a procesu klinického hodnocení.
Rozsudek stojí na pouhých domněnkách a tezích, které soud přejal od žalovaného a které nemají
oporu ve zjištěném skutkovém stavu. Soud ke svým závěrům neprovedl žádné důkazy. Rozsudek
kasačního soudu je tak podle stěžovatelky nepřezkoumatelný. Nejvyšší správní soud
před vydáním rozsudku nevyjevil svůj právní názor, a nedal tak možnost stěžovatelce
na něj reagovat. Stěžovatelka následně popisuje jednotlivé „chyby a nesprávnosti“ rozsudku
a předestírá argumentaci k jejich vyvrácení. Podle stěžovatelky nebyl krajský soud podle §110
odst. 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (s. ř. s.) vázán vysloveným právním
názorem a byl povinen se od něj odchýlit. Podle stěžovatelky je totiž skutkový stav,
z něhož vycházel Nejvyšší správní soud, odlišný, což vyplývá ze znaleckého posudku
provedeného při jednání u krajského soudu a z potvrzení farmaceutických společností.
Tím, že se krajský soud neodchýlil od právního názoru kasačního soudu, dospěl k nesprávnému
právnímu závěru.
[12] Podle stěžovatelky je rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný, neboť neuvádí,
jak se vypořádal s rozpory mezi závěry znaleckého posudku a Nejvyššího správního soudu.
Stěžovatelka se nedozvěděla, jak krajský soud provedený důkaz hodnotil. Dále krajský soud
uvedl, že v dané věci nebylo nutné k posouzení věci ustanovit znalce. V řízení však jednoznačné
potřeba provedení důkazu znaleckým posudkem vyvstala.
[13] Žalovaný ve vyjádření konstatuje, že kasační stížnost je podle jeho názoru nepřípustná,
a navrhuje proto její odmítnutí. Krajský soud sice prováděl dokazování, nevyplynul
z něj však závěr rozporný s vysloveným závazným právním názorem. Žalovaný souhlasí,
že vázanost právním názorem není absolutní. K prolomení tohoto pravidla však v souzené věci
nedošlo. Byť krajský soud navržené důkazy provedl, neznamená to, že tyto důkazy musí mít
vypovídací hodnotu.
V. Posouzení kasační stížnosti
[14] Nejvyšší správní soud nejprve ověřil, že kasační stížnost byla podána včas, osobou k tomu
oprávněnou a řádně zastoupenou a míří proti rozhodnutí, proti kterému je kasační stížnost
přípustná.
[15] Vzhledem k tomu, že v souzené věci jde o opakovanou kasační stížnost, zabýval se soud
dále otázkou její přípustnosti ve smyslu §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. Podle tohoto ustanovení
je kasační stížnost nepřípustná proti rozhodnutí, jímž soud rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí
bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem; to neplatí, je-li jako důvod kasační stížnosti namítáno, že se soud
neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu.
[16] Stěžovatelka námitku nerespektování závazného právního názoru, která by založila
přípustnost kasační stížnosti, neuplatnila.
[17] Je však nutno zdůraznit, že judikatura dovodila ze zákazu opakované kasační stížnosti
nad rámec doslovného znění §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. výjimky, jejichž respektování znamená
dodržení smyslu a účelu rozhodování Nejvyššího správního soudu. Dospěla k závěru, že toto
ustanovení nelze vztáhnout zejména na případy, kdy Nejvyšší správní soud vytýká krajskému
soudu procesní pochybení nebo nedostatečně zjištěný skutkový stav, případně
nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Odmítnutí kasační stížnosti za tohoto procesního stavu
by znamenalo odmítnutí věcného přezkumu rozhodnutí z pohledu aplikace hmotného práva
(srov. zejména usnesení rozšířeného senátu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 59/2007 - 56,
č. 1723/2008 Sb. NSS). Žádná se shora popsaných situací, která by vedla k závěru o přípustnosti
kasační stížnosti, však v souzené věci také nenastala.
[18] Stěžovatelka se snaží přípustnost své kasační stížnosti založit na závěrech rozsudku
ze dne 25. 5. 2009, č. j. 8 As 25/2009 - 66. Ten vyslovil, že opakovaná kasační stížnost
je přípustná též za situace, kdy Nejvyšší správní soud uložil krajskému soudu doplnit skutková
zjištění a krajský soud po doplnění dokazování zjištěné skutečnosti nově hodnotil (a to v souladu
s názorem vysloveným kasačním soudem, ale pouze obecně obiter dictum). Ani taková situace
v souzené věci nenastala. Nejvyšší správní soud neuložil krajskému soudu doplňovat skutková
zjištění a ze strany krajského soudu nedošlo k hodnocení nových skutečností zjištěných
při dokazování (neboť žádné nové skutečnosti zjištěny nebyly).
[19] Stěžovatelka svou kasační argumentaci založila na tvrzení, podle kterého krajský soud
pochybil, pokud závazný právní názor vyslovený v kasačním rozsudku respektoval. Stěžovatelka
totiž tento názor považuje za nepřezkoumatelný a protiústavní.
[20] Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že za situace, kdy zruší rozsudek krajského soudu
a vrátí mu věc k dalšímu řízení, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným
ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 4 s. ř. s.). Nutno dodat, že vysloveným právním názorem
je vázán nejen krajský soud, ale také Nejvyšší správní soud sám, rozhoduje-li za jinak
nezměněných poměrů v téže věci o kasační stížnosti proti novému rozhodnutí krajského soudu.
Změny původně vysloveného právního názoru se senát, který o nové kasační stížnosti rozhoduje,
nemůže domoci ani předložením věci rozšířenému senátu postupem podle §17 s. ř. s.
(srov. usnesení rozšířeného senátu č. j. 9 Afs 59/2007 - 56).
[21] Rozšířený senát v posledně citovaném usnesení také vyslovil, že od právního názoru dříve
vysloveného ve zrušujícím rozsudku kasačního soudu je možno se odchýlit pouze ve zcela
výjimečných situacích, a to zejména tehdy došlo-li ke změně výkladu rozhodné právní otázky
rozhodnutím „vyšší váhy“ (rozhodnutí rozšířeného senátu, nález Ústavního soudu, rozhodnutí
ESLP či SDEU) či pokud došlo k takové změně právního stavu, která brání aplikaci původního
předpisu (např. v případě zrušení právního předpisu Ústavním soudem). Žádná z těchto situací
v posuzované věci nenastala.
[22] Rozšířený senát také uvedl, že k jinému právnímu posouzení může dojít za situace,
kdy se v dalším řízení před krajským soudem v důsledku doplnění řízení postupem podle §77
s. ř. s. změní zásadně zjištěný skutkový stav. Taková změna skutkových a právních poměrů může
být důvodem kasační stížnosti opřené buď o tvrzení o nerespektování závazného právního
názoru, nebo o tvrzení akceptující tuto změnu, ale směřující proti novému posouzení. Za takové
situace nepřichází trvání na závazném právním názoru v úvahu proto, že řešen je zcela
jiný skutkový, a zpravidla i právní stav. Pokud další kasační stížnost směřuje proti nově
nastolenému skutkovému stavu, nemůže být chápána jako kasační stížnost opakovaná
(srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne č. j. 1 As 79/2009 – 165).
[23] Ani tato situace, která by odůvodňovala odklon od právního posouzení věci přijatého
Nejvyšším správním soudem, ve stěžovatelčině věci nenastala. Stěžovatelka se snaží změnu
skutkového stavu dovodit z dokazování provedeného v dalším řízení před krajským soudem
stěžovatelkou předloženým znaleckým posudkem. Nepostačuje však pouze to, že krajský soud
provedl dokazování. Podstatné pro možnost učinit jiné právní posouzení je též to, zda v důsledku
provedeného dokazování došlo k (zásadní) změně stran skutkových zjištění. K žádné takové
změně však nedošlo.
[24] Znalecký posudek neobsahuje žádné nové skutečnosti stran povahy činnosti žalobkyně
a veškerých jejich dílčích aspektů, které by nebyly popsány v průběhu daňového řízení. Všechny
tyto skutečnosti vzal Nejvyšší správní soud v potaz již v předcházejícím řízení, stěžovatelka pouze
nesouhlasí s jejich právním hodnocením. Jak však soud zdůraznil shora, kasační námitky
zpochybňující dříve učiněné právní posouzení týchž otázek Nejvyšším správním soudem nejsou
podle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. přípustné.
[25] K této otázce lze ještě poznamenat, že Nejvyšší správní soud měl již v předcházejícím
řízení skutkový stav za dostatečně zjištěný; z toho důvodu také krajskému soudu neuložil,
aby skutková zjištění prostřednictvím provedeného dokazování doplňoval. Nevytkl
mu ani neprovedení navrhovaných důkazů. Vyhověl-li přesto krajský soud návrhu stěžovatelky
na provedení důkazu znaleckým posudkem (který předestřela až po zrušujícím rozsudku
Nejvyššího správního soudu), nelze takovému postupu v zásadě nic vytknout. S ohledem
na jednoznačnost dříve vysloveného právního názoru se však tento postup jeví jako nadbytečný,
neboť z hlediska zjištění skutkového stavu nespatřoval kasační soud v předcházejícím řízení
žádné deficity. Faktickou nadbytečnost provedení tohoto důkazu ostatně osvědčuje též krajský
soud, podle kterého předložený důkaz nemůže vyvrátit dříve učiněné právní závěry (viz níže).
[26] Lze tedy shrnout, že kasační stížnost je v části zpochybňující dříve vyslovený právní názor
Nejvyššího správního soudu nepřípustná. Jak soud vyložil výše, nenastala totiž žádná ze situací
předpokládaných zákonem či judikaturou, která by odůvodňovala prolomení zásady
nepřípustnosti opakované kasační stížnosti.
[27] Jedinou přípustnou námitku obsaženou v kasační stížnosti tak představuje námitka
nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu, která má dle stěžovatelky spočívat
v nevypořádání se s rozpory mezi závěry kasačního rozsudku a znaleckého posudku.
Tato námitka nemohla být v předcházející kasační stížnosti uplatněna, neboť důkaz znaleckým
posudkem byl před krajským soudem proveden až v dalším řízení po zrušení prvního rozsudku.
Takovou námitku je proto nutno hodnotit jako přípustnou (srov. usnesení rozšířeného senátu
č. j. 1 As 79/2009 - 165). Není však důvodná.
[28] Krajský soud (byť stručně) konstatoval, že závěr o nemožnosti aplikace §34 odst. 4
zákona o daních z příjmů nemůže být vyvrácen důkazy předloženými stěžovatelkou v průběhu
soudního řízení. Odkázal současně na závěry Nejvyššího správního soudu. Je tedy zjevné,
že krajský soud dospěl k závěru, podle kterého z provedeného dokazování nevyplynula žádná
nová skutková zjištění, která by odůvodňovala nutnost odlišného právního posouzení.
Stěžovatelčina argumentace odkazující na §95 daňového řádu není v dané souvislosti případná,
neboť toto ustanovení se týká provádění důkazu znaleckým posudkem v daňovém řízení, nikoli
v řízení před správními soudy (toto ustanovení tedy nemůže odůvodnit nutnost zohlednit závěry
znaleckého posudku předloženého v řízení před soudy za účelem „odchýlení se od závěrů“
kasačního rozsudku).
[29] Co se týče námitky, že krajský soud neuvedl, proč považuje rozsudek Nejvyššího
správního soudu za nepřezkoumatelný a neústavní, lze uvést snad jen toliko, že není úkolem
krajských (tedy instančně podřízených) soudů hodnotit zákonnost (a tedy i přezkoumatelnost)
a ústavnost rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Na okraj však soud poznamenává,
že stěžovatelka ani netvrdí, v jakém aspektu by mělo být předcházející rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu protiústavní. Obecně lze také doplnit, že nesouhlas účastníka řízení s právním
názorem soudu nezakládá nepřezkoumatelnost rozhodnutí, ve kterém je tento názor obsažen.
VI. Závěr a náklady řízení
[30] Nejvyšší správní soud uzavírá, že stěžovatelčiny námitky jsou z velké části nepřípustné,
ve zbytku pak nedůvodné. Kasační stížnost proto podle §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
[31] O náhradě nákladů řízení rozhodl podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti. Žalovaný nepožadoval náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, ani mu žádné náklady
nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly, proto mu soud jejich náhradu nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. října 2019
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu