ECLI:CZ:NSS:2019:1.AFS.194.2018:29
sp. zn. 1 Afs 194/2018 - 29
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy, soudkyně
JUDr. Lenky Kaniové a soudce JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce: Mgr. Radim
Struminský, se sídlem Elišky Krásnohorské 1305/18, Havířov, insolvenční správce společnosti
VDI Meta-výrobní družstvo invalidů, se sídlem 1. máje 670/128, Ostrava - Vítkovice,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 11. 2016, č. j. 48067/16/5300-21441-703172, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 7. 5. 2018,
č. j. 22 Af 1/2017 – 18,
takto:
I. V řízení se p okr a č u je .
II. Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 7. 5. 2018, č. j. 22 Af 1/2017 – 18,
se z r ušuj e a v ěc se v r ací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a usnesení krajského soudu
[1] Dne 27. 1. 2015 Krajský soud v Ostravě zjistil úpadek dlužníka (VDI Meta-výrobní
družstvo invalidů), za něhož podal žalobce dne 25. 2. 2016 přiznání k dani z přidané hodnoty
za leden 2016. Na základě výsledku daňové kontroly zahájené dne 21. 3. 2016 vydal správce daně
dne 21. 4. 2016 platební výměr č. j. 1762410/16/3201-51522-809407, ve kterém vytkl dlužníkovi,
že neprovedl opravu výše daně na vstupu podle §44 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“) snížením daně na vstupu o částku
opravenou věřitelem VIDARON a. s., podle opravných daňových dokladů, doručených
dlužníkovi v lednu 2016, které se týkaly zdanitelných plnění uskutečněných v období listopad
2013 až únor 2014. Za zdaňovací období leden 2016 mu stanovil daň z přidané hodnoty ve výši
87.665 Kč.
[2] Podle žalobce má daňový subjekt povinnost provést opravu výše daně na vstupu pouze
ve vztahu k opravám výše daně na výstupu u věřitele, který postupoval v souladu s §44 odstavec
1 zákona o dani z přidané hodnoty. Věřitel VIDARON a. s. však provedl opravu výše daně
na výstupu neoprávněně, neboť nebyla splněna podmínka vzniku pohledávky šest měsíců před
rozhodnutím o úpadku, v případě žalobce tedy v době od 27. 7. 2014 do 26. 1. 2015; žalobce
k tomu poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu z 10. prosince 2014 č. j.
9 Afs 170/2014 – 42, ve věci Cerepa. Žalovaný přesto předmětný platební výměr potvrdil
napadeným rozhodnutím, ve kterém se ztotožnil s právním názorem správce daně, že předmětné
ustanovením se vztahuje na pohledávky vzniklé šest a více měsíců před rozhodnutím o úpadku.
S tímto výkladem žalobce nesouhlasil, a proto podal správní žalobu.
[3] Krajský soud žalobě vyhověl, rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení. V odůvodnění rozsudku uvedl, že mezi účastníky je sporným výklad lhůty vyplývající
z §44 odst. 5 ve spojení s odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, konkrétně výklad části
ustanovení „…pohledávka, která vznikla nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku.“
Konstatoval, že touto otázkou se zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudku ve věci Cerepa,
ve kterém se vypořádal se všemi argumenty, na kterých nyní žalovaný napadené rozhodnutí
vystavěl. Nejvyšší správní soud uzavřel, že časový limit pro možnost provést opravu daně
na výstupu, počíná běžet rozhodnutím o úpadku a končí uplynutím šesti měsíců od rozhodnutí
o úpadku zpětně; pohledávky, které do tohoto časového limitu spadají, tedy vznikly v době nula
až šest měsíců před rozhodnutím o úpadku, což v posuzovaném případě představuje dobu
od 27. 7. 2014 do 26. 1. 2015. Pohledávky, u kterých věřitel provedl opravu výše daně na výstupu,
však vznikly v době předcházející tomuto časovému limitu, a proto tento věřitel postupoval
v rozporu s §44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Dlužníkovi tak nevznikla povinnost
podle §44 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty snížit svoji daň na vstupu o částky opravené
věřiteli. Krajský soud zároveň neshledal důvody pro to, aby se od závěrů přijatých Nejvyšším
správním soudem odchýlil.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[4] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost.
[5] Podle stěžovatele je výklad podaný ve věci Cerepa v rozporu s výkladem gramatickým (text
zákona je zcela srozumitelný). Obecně se plynutí času nepočítá zpětně. Nejvyšší správní soud
navíc v rozsudku dezinterpretoval závěry usnesení Nejvyššího soudu ze dne 29. 11. 2012, sp. zn.
29 ICdo 17/2012. Stěžovatel závěrem navrhl rozsudek krajského soudu zrušit a věc mu vrátit
k dalšímu řízení.
[6] Žalobce označil kasační stížnost za prostou polemiku s rozsudkem Cerepa a apeloval
na právní jistotu. Podotkl však, že obecně nutno konstatovat, že ustanovení §44 zákona o dani
z přidané hodnoty je pro průběh řady insolvenčních řízení silně problematické i vzhledem
k názorům správců daně o pořadí takto vzniklých pohledávek jako pohledávek za majetkovou
podstatou dle §168 odst. 2 písm. e) zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení
(insolvenční zákon) ve znění účinném v rozhodném období. Kasační stížnost označil
za nedůvodnou.
III. Posouzení podmínek pro pokračování v řízení
[7] Nejvyšší správní soud usnesením ze dne 12. 11. 2018, č. j. 1 Afs 194/2018 – 24, přerušil
řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne
7. 5. 2018, č. j. 22 Af 1/2017 – 18. Důvodem přerušení řízení byla skutečnost, že usnesením
ze dne 31. 7. 2018, č. j. 1 Afs 29/2018 – 26, soud předložil rozšířenému senátu právní otázku,
jejíž zodpovězení mohlo mít vliv na rozhodnutí v nyní projednávané věci.
[8] Rozšířený senát o předložené právní otázce rozhodl usnesením ze dne 16. 7. 2019,
č. j. 1 Afs 29/2018 – 33.
[9] Vzhledem ke skutečnosti, že rozšířený senát ve výše uvedené věci rozhodl, odpadla
tím překážka řízení a senát podle §48 odst. 6 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní,
rozhodl, že se v řízení pokračuje.
IV. Posouzení kasační stížnosti
[10] Soud se nejprve zabýval formálními náležitostmi kasační stížnosti a dospěl k závěru,
že je včasná, přípustná a projednatelná.
[11] Meritem sporu je posouzení otázky výkladu §44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty
ve znění účinném do 28. 7. 2016. Konkrétně, zda „pohledávka, která vznikla nejpozději 6 měsíců před
rozhodnutím soudu o úpadku“ je pohledávkou, která musí být v okamžiku rozhodnutí soudu stará
šest nebo více měsíců, nebo tak, že jde o pohledávku, která vznikla šest měsíců a méně před
rozhodnutím soudu (resp. je pohledávkou, která vznikla nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím
soudu o úpadku či [nejdříve] do 6 měsíců od rozhodnutí soudu o úpadku)?
[12] V předkládajícím usnesení (č. j. 1 Afs 29/2018 – 26) zaujal soud jednoznačný a velmi silný
názor, se kterým se rozšířený senát plně ztotožnil.
[13] Soud v bodu [24] zdůraznil, že výklad „použitého výrazu nejpozději musí podle prvního senátu
vycházet ze základního postulátu, že čas běží lineárně a jednosměrně. Nelze sice vyloučit, že zákonodárce vytvoří
normu tak, že má být zcela nezvykle běh času vnímán obráceně, s ohledem na výjimečnost takového postupu
to však musí jednoznačně a výslovně uvést. V opačném případě je třeba postupovat standardním způsobem. Jako
logický se prvnímu senátu jeví argument, že pokud by zákonodárce měl v úmyslu vyjádřit, že jde o pohledávky
nikoli starší než 6 měsíců před prohlášením úpadku, zvolil by v textu citovaného ustanovení slovo „nejdříve“, tedy
antonymum ke slovu „nejpozději“, které bylo použito. Tím by dosáhl přesně toho významu ustanovení, který
vyložil devátý senát. Pokud se má tedy něco stát „nejpozději“ šest měsíců před nějakým okamžikem (rozhodnutím
soudu), jde o časový úsek, jehož konec je dán dnem, který předchází šest měsíců před rozhodnutím soudu.“ Dále
poukázal na použití slova „nejpozději“ v dalších právních předpisech. Samotný insolvenční
zákon, slovo „nejpozději“ používá jako klasickou lhůtu typu dies ad quem (den, resp. čas, kterým
právní účinky končí). Dále poukázal i na teleologický a historický výklad či na zahraniční právní
úpravu. Vše výše uvedené svědčí pro výklad zcela opačný, než jaký zaujal soud ve věci Cerepa.
[14] Rozšířený senát pro výše uvedené uzavřel, že „[u]stanovení §44 odst. 1 zákona o dani
z přidané hodnoty, ve znění účinném od 1. 4. 2011 do 28. 7. 2016 je nutno vykládat tak, že oprávnění plátce,
kterému při uskutečnění zdanitelného plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň, provést
opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné pohledávky se vztahuje na pohledávky, které vznikly z tohoto
plnění v období končícím 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku. Nevztahuje se naopak na pohledávky
vzniklé z tohoto plnění později než 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku.“
[15] Krajský soud své závěry založil na rozsudku ve věci Cerepa, který byl citovaným
usnesením rozšířeného senátu beze zbytku překonán. Původní závěry byly rozporu s jazykovým
zněním, smyslem a účelem zákona, a jak připomíná i sám žalobce, v aplikační praxi činily
problémy.
[16] Soud připomíná, že u stěžovatele byl úpadek zjištěn k 27. 1. 2015, přičemž rozsudek
Cerepa byl vydán 10. 12. 2014, tedy měsíc a půl před zjištěním úpadku. V projednávané věci proto
nelze mluvit o ustálené a dlouhodobé judikatuře (srov. bod [58] usnesení rozšířeného senátu
č. j. 1 Afs 29/2018 – 33).
V. Závěr a náklady řízení
[17] Kasační stížnost je důvodná, Nejvyšší správní soud proto usnesení krajského soudu zrušil
a vrátil mu věc k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). V něm bude soud vázán právním názorem
vysloveným v tomto rozsudku, potažmo názorem zaujatým rozšířeným senátem (§110 odst. 4
s. ř. s.). V dalším řízení rozhodne krajský soud rovněž o nákladech řízení o této kasační stížnosti
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. srpna 2019
JUDr. Josef Baxa v. r.
předseda senátu