ECLI:CZ:NSS:2019:1.AFS.287.2018:44
sp. zn. 1 Afs 287/2018 - 44
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců
JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobkyně: ČSAD Hodonín a. s.,
se sídlem Brněnská 3883/48, Hodonín, zastoupena Mgr. Miroslavem Fotrem, advokátem
se sídlem Rodinova 4, Hodonín, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem
Budějovická 1387/7, Praha 4, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 12. 2016, č. j.
44226-2/2016-900000-304.4, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 25. 7. 2018, č. j. 31 Af 8/2017 – 141,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 25. 7. 2018, č. j. 31 Af 8/2017 – 141,
se zrušuje .
II. Rozhodnutí Generálního ředitelství cel ze dne 5. 12. 2016, č. j.
44226-2/2016-900000-304.4, se zrušuje a věc se vrací žalovanému
k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen uhradit žalobkyni k rukám jejího zástupce, Mgr. Miroslava
Fotra, advokáta, na náhradě nákladů soudního řízení 14.800 Kč do 30 dnů od právní
moci tohoto rozsudku.
IV. Žalovaný n emá právo na náhradu nákladů soudního řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a rozsudek krajského soudu
[1] Celní úřad pro Zlínský kraj (dále též „celní úřad“) rozhodnutím ze dne 26. 7. 2016, č. j.
5542-16/2016-640000-12, rozhodl podle §42d odst. 1 písm. a) zákona č. 353/2003 Sb.,
o spotřebních daních, o propadnutí minerálního oleje s kódem nomenklatury 2710 19 41
v množství 19.009 litrů (dále jen „vybrané výrobky“), neboť byl dopravován způsobem
uvedeným v §42 odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních daních, tedy bez dokladu prokazujícího
zdanění vybraných výrobků dle §5 zákona o spotřebních daních. Proti prvostupňovému
rozhodnutí se žalobkyně bránila odvoláním, které žalovaný zamítl a prvostupňové rozhodnutí
potvrdil.
[2] Žalobkyně proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobou u Krajského soudu v Brně, který
ji zamítl. Konstatoval, že zákon výslovně neřeší situaci, kdy má řidič cisternové soupravy
k dispozici jediný doklad o dopravě znějící na celkový dopravovaný objem vybraných výrobků,
přičemž postupně části objemu stáčí u různých odběratelů. Logicky pak již od první změny
objemu neodpovídá objem uvedený na dokladu o dopravě skutečnému objemu vybraných
výrobků v cisterně. Stěžejní otázkou je pak posouzení, zda i v takovém případě doklad o dopravě,
případně ve spojení s dalšími doklady, obstojí jako doklad ve smyslu §5 zákona o spotřebních
daních. Spor je tedy o to, zda doklad předložený v projednávané věci řidičem za určitých
okolností, resp. ve spojení s dalšími doklady, může vyhovět dikci §5 odst. 4 zákona
o spotřebních daních i v pozdějších fázích přepravy. Podle krajského soudu zde již nelze vystačit
s prostým textem zákona a je nutno především šetřit jeho smysl. Jakkoliv jsou požadavky
na doklady doprovázející vybrané výrobky striktní, nelze připustit přepjatě formalistický pohled,
odhlížející zcela od obchodní reality a ignorující účel těchto formálních požadavků.
[3] Krajský soud dospěl k závěru, že jednoznačná identifikovatelnost vybraných výrobků
může být i v následných fázích přepravy zajištěna původním dokladem o dopravě doplněným
takovými listinami, za pomocí nichž bude možné vybrané výrobky plně ztotožnit s výrobky
uvedenými na původním dokladu o dopravě. Ačkoliv došlo ke snížení objemu vybraných
výrobků oproti původní hodnotě uvedené na dokladu o dopravě, předloží-li řidič cisternové
soupravy takové listiny, které bez jakýchkoliv pochybností dokládají, že dopravované vybrané
výrobky jsou výrobky uvedenými na dokladu o dopravě, pak doklad o dopravě ve spojení
s těmito dalšími listinami vybrané výrobky jednoznačně identifikuje. V obecné rovině mohlo
jít o doklady o dopravě ve spojení se stáčecími lístky, svědčícími o množství, místě a době
provedené vykládky, korespondujícími s přehledem obsaženým na dokladu o dopravě
o tom, kde (u kterých odběratelů) mělo být stočeno konkrétní množství vybraných výrobků
a jak se celkový objem vybraných výrobků má v průběhu dopravy měnit.
[4] Konkrétní dokumenty předložené při kontrole řidičem však takovou záruku podle
krajského soudu neposkytují. Samotný doklad o dopravě neobsahuje údaj o tom, jaké množství
vybraných výrobků má být u jednotlivých odběratelů stočeno; obsahuje toliko údaj o reálně
stočeném množství vybraných výrobků, resp. jejich zůstatek v cisterně po stočení. Tuto informaci
by sice mohl poskytnout nákladní list č. 6149 ze dne 30. 6. 2015, z něj je však na první pohled
zřejmá nesrovnalost v celkovém množství vybraných výrobků, oproti celkovému množství
uvedeném na dokladu o dopravě. Vzhledem k tomu, že ani množství stočené při následujících
vykládkách plně nekoresponduje s množstvím uvedeným na stáčecích lístcích, potažmo
na dokladu o dopravě, nelze nákladní list č. 6149 považovat za průkazný dokument, který
by ve spojení s dokladem o dopravě a stáčecími lístky mohl tvořit doklad o dopravě ve smyslu §5
odst. 4 zákona o spotřebních daních. Pořadí provedených zastávek cisternové soupravy
u odběratelů rovněž neodpovídá pořadí uvedenému na nákladním listu č. 6149. Jednoznačnou
shodu, která by mohla figurovat jako indicie směřující k možné jednoznačné identifikaci
vybraných výrobků, nevykazují ani údaje o stočených litrech vybraných výrobků u odběratelů.
[5] Krajský soud poznamenal, že požadavky žalovaného kladené na doklady o dopravě, resp.
další listiny doprovázející vybrané výrobky při jejich přepravě ve volném oběhu, nejsou stanoveny
zákonem, nýbrž toliko metodikou žalovaného, zveřejněnou na jeho internetových stránkách.
Informování veřejnosti o tom, jak lze postupovat v modelových situacích, jistě nelze v obecné
rovině nic vytknout. Jestliže ovšem žalovaný tímto způsobem stanoví konkrétní požadavky, které
zákon výslovně nezmiňuje, musí vždy posoudit, zda těmito požadavky v konkrétním případě
nadále sleduje smysl zákona a jde o požadavky nezbytné a přiměřené. V posuzované věci soud
sice dal za pravdu žalovanému v tom, že předložené doklady ve svém souhrnu nesplňují
požadavky zákona, závěry žalovaného uvedené v napadeném rozhodnutí však korigoval
v tom směru, že by žalovaný neměl upřednostnit striktně formální porovnání náležitostí
předložených listin s jím předepsanými náležitostmi požadovaných dokladů, a tak konstatovat,
že evidenční povinnost dle §5 odst. 6 zákona o spotřebních daních nemůže být splněna, pokud
žalobce po první provedené vykládce nevystavil pro další dopravu nový doklad o dopravě.
Konstatováním „úplné absence řádného dokladu o dopravě jako takového“ v napadeném
rozhodnutí se podle názoru krajského soudu jednalo spíše o formalistický přístup, odklánějící
se od smyslu zákona, kterým je požadavek na jednoznačné ztotožnění dopravovaných vybraných
výrobků s těmi uvedenými na dokladu o dopravě, nikoliv lpění na konkrétní podobě konkrétně
určeného dokumentu.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[6] Proti rozsudku krajského soudu brojí žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížností.
[7] Stěžovatelka požaduje zrušení rozsudku a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení.
[8] Stěžovatelka po celou dobu přepravy vybraných výrobků prokazovala jejich zdanění
daňovým dokladem, který splňoval všechny náležitosti podle §5 odst. 2 zákona o spotřebních
daních, a to dodací nákladní list K053688 vydaný společností ČEPRO, a.s. (dál jen ČEPRO).
V souhrnu s ostatními doprovodnými doklady není sporu o tom, že vybrané výrobky v celkovém
odebraném množství byly zdaněny, nehrozí ani nemůže hrozit daňový únik či manipulace
s vybranými výrobky, které byly v kterémkoli okamžiku prokazatelně ztotožněny.
[9] Správce daně zajistil vybrané výrobky přesto, že byly dopravovány s daňovým dokladem
podle §5 odst. 1 a odst. 2 zákona o spotřebních daních. Řidič cisterny měl u sebe nad rámec
zákonného daňového dokladu a jiných doprovodných dokladů rovněž doklad o dopravě sloužící
pro potřeby rozvozu zákazníkům. V tomto dokladu, který fakticky nijak neprokazoval zdanění,
řidič při rozvozu vypsal několik nepodstatných chyb, které se staly záminkou pro rozhodnutí
o propadnutí výrobků. Soud se přísně a nad rámce zákona zaměřuje pouze na doklad o dopravě
použitý řidičem a zcela ignoruje předložený daňový doklad. Stěžovatelka byla schopna kdykoli
v průběhu dopravy prokázat zdanění vybraných výrobků daňovým dokladem ve spojení
se stáčecími lístky (dodacími listy).
[10] Podle stěžovatelky není nutné vytvářet doklad k pokračování dopravy vybraných výrobků
po jakékoli dílčí vykládce, jak tvrdí žalovaný a krajský soud. Soud se neadekvátně zaměřil pouze
na doklad o dopravě, nijak se nezabýval splněnou zákonnou povinností prokázání zdanění
vybraných výrobků a jejich ztotožnění v průběhu dopravy daňovým dokladem doplněným
dodacími listy a dalšími doklady.
[11] Stěžovatelka navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu
řízení.
[12] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že řidič nedisponoval při dopravě
žádným dokladem, který by umožnil okamžitou kontrolu evidence přepravovaného množství
vybraných výrobků a spotřební daně. Žalovaný odkazuje na napadené rozhodnutí, ve kterém
zhodnotil předložené podklady. Bylo na stěžovatelce, aby vysvětlila a doložila zjištěné množstevní
rozdíly. Na nesplnění evidenční povinnosti se vztahuje sankce propadnutí vybraných výrobků,
která není vázána na prokázání zdanění těchto výrobků, ale na skutečnost, že nebyla splněna
evidenční povinnost (tedy není prokazatelné, jak bylo s těmito vybranými výrobky nakládáno
či je nelze přesně identifikovat). Žalovaný dále odkazuje na rozsudek ze dne 31. 1. 2018, č. j.
3 Afs 257/2016 – 44.
[13] Doklad o dopravě č/R 6149/2015 nemůže plnit evidenční povinnost k zajištěným
výrobkům v množství 19.009,52 l při 15° C. Stáčecí lístky deklarují dodání vybraných výrobků,
které se v době místního šetření již nenacházely v dopravním prostředku. Doprava vybraných
výrobků nebyla provázena perfektním dokladem o dopravě, byly tedy dány zákonné
důvody pro rozhodnutí o propadnutí zajištěných výrobků. Žalovaný se ztotožňuje se závěrem
soudu, že v důsledku několika dílčích nedostatků jednotlivých dokladů nemohou doklady
jednotlivě, ani ve spojení s ostatními, sloužit k jednoznačnému ztotožnění vybraných výrobků.
[14] Žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout.
III. Posouzení kasační stížnosti
[15] Soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny podmínky řízení. Dospěl
k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti a je projednatelná.
[16] Kasační stížnost je důvodná.
III.a) Právní úprava
[17] Podle §42 odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních daních zajistí správce daně vybrané
výrobky, popřípadě i dopravní prostředek, který je dopravuje, jestliže zjistí, že vybrané výrobky
jsou dopravovány bez dokladu uvedeného v §5.
[18] Podle §42 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních správce daně vybrané výrobky
zajistí, jestliže zjistí, že údaje uvedené na dokladu podle písmene a) nebo b) jsou nesprávné nebo
nepravdivé.
[19] Podle §42c odst. 1 zákona o spotřebních daních správce daně rozhodne o uvolnění
zajištěných vybraných výrobků, pokud a) s nimi nebylo nakládáno způsoby uvedenými v §42
odst. 1 nebo 2, b) vybrané výrobky, které byly dopravovány s dokladem podle §42 odst. 1
obsahujícím nesprávné nebo nepravdivé údaje, byly zdaněny nebo byly nabyty oprávněně
bez daně.
[20] Podle §5 odst. 1 zákona o spotřebních daních se na daňovém území České republiky
prokazuje zdanění vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu daňovým
dokladem nebo dokladem o prodeji či dokladem o dopravě vybraných výrobků do volného
daňového oběhu již uvedených, pokud tento zákon nestanoví jinak (§6). Zdanění vybraných
výrobků do volného daňového oběhu již uvedených se prokazuje pouze tehdy, nejedná-li
se o vybrané výrobky pro osobní spotřebu.
[21] Zákon o spotřebních daních pak v §5 odst. 2 až 4 stanoví náležitosti daňového dokladu,
dokladu o prodeji a dokladu o dopravě.
III.b) Skutkové okolnosti
[22] Pro posouzení věci jsou podstatné následující skutkové okolnosti.
[23] Celní úřad dne 30. 6. 2015 prováděl kontrolu zaměřenou na dopravu vybraných výrobků.
V 10:30 hod. zahájil místní šetření nákladní cisternové soupravy RZ 5B13810 a HOJ 76-36
převážející motorovou naftu. Řidič na výzvu k předložení dokladů k převážené motorové naftě
předložil:
- dodací nákladní list – daňový doklad č. K053688 ze dne 30. 6. 2015
- nákladní list č. 6149 ze dne 30. 6. 2015
- doklad o dopravě č/R 6149/2015 ze dne 30. 6. 2015
- výjezdní lístek z terminálu ČEPRO ze dne 30. 6. 2015
- stáčecí lístek č. 0003120 ze dne 30. 6. 2015
- stáčecí lístek č. 0003121 ze dne 30. 6. 2015
- plnicí a stáčecí příkaz označený č. 6149
- opis Eurolicence – Licence č. 048086 opis č. 0138.
[24] Vlastníkem přepravovaných výrobků byla stěžovatelka. Řidič uvedl, že nakládka proběhla
v Kloboukách u Brna ve společnosti ČEPRO. Naloženo bylo 33.264 l motorové nafty. Doprava
a jednotlivé vykládky probíhaly následovně: Měnín – 2.205 litrů, Moravský Písek – 12.015 litrů.
V době kontroly se dle tvrzení řidiče mělo v cisterně nacházet 19.044 litrů. Na otázku, z jakého
důvodu je v cisterně jiné množství než v dokladech, řidič odpověděl, že došlo k chybnému
zápisu. Celní úřad na základě zjištěných skutečností vyhodnotil, že doprava motorové nafty
je uskutečňována s doklady, na nichž jsou uvedeny nesprávné nebo nepravdivé údaje, a vybraný
výrobek proto podle §42 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních zajistil.
[25] Celní úřad následně rozhodnutím popsaným v bodu [1] tohoto rozsudku rozhodl
o propadnutí zajištěných výrobků. Dospěl k závěru, že žádným z předložených dokladů
stěžovatelka nesplnila svou evidenční povinnost ve vztahu k dopravovaným vybraným
výrobkům. Dodací nákladní list byl „zkonzumován“ prvním předprodejem mezi společností
ČEPRO a ARMEX Oil, s. r. o. (dále jen „Armex Oil“), doklad o dopravě č/R 6149/2015
obsahoval chybné údaje a také neměl náležitosti dokladu dle §5 odst. 4 zákona o spotřebních
daních. Stěžovatelka měla po stočení části motorové nafty u odběratele vystavit nový, aktuální
doklad s uvedením nového množství vybraného výrobku s vyčíslenou spotřební daní a adresou
dalšího místa určení. Podle celního úřadu nebylo možno aplikovat ani novelizovaný §42c odst. 1
písm. b) zákona o spotřebních daních, neboť doklad o dopravě byl stočením vybraného výrobku
u prvního z příjemců tzv. „vyhaslý“ a měl být při každém dalším stočení vybraných výrobků
dalšímu z příjemců nahrazen jiným řádným dokladem.
[26] Celní úřad dále konstatoval, že nákladní list č. 6149, plnicí a stáčecí příkaz č. 6149
a výjezdní lístek ČEPRO z 30. 6. 2015 nesplňují požadavky kladené zákonem na doklad
o dopravě. Stáčecí lístky vystavené společnostmi SKY PLASTIC RECYCLING CZECH s. r. o.
(dále jen „Sky Plastic“) a BRITTERM a s. (dále jen „Britterm“) deklarují dodání vybraného
výrobku, nevztahují se tedy k zajištěnému množství dopravované motorové nafty, a nelze jimi
proto uznat splnění evidenční povinnosti. Celní úřad shrnul, že stěžovatelka u zajištěných
vybraných výrobků porušila zákonem stanovenou evidenční povinnost dopravy s dokladem
dle §5 zákona o spotřebních daních, tedy s výrobky nakládala způsobem uvedeným v §42 odst. 1
písm. b) zákona o spotřebních daních.
[27] Žalovaný k dokladu o dopravě uvedl, že na jeho základě byla stěžovatelka oprávněna celé
množství motorové nafty dopravit na konkrétní místo a zde je stočit. Při dílčích stáčeních
(jen části přepravované nafty) nebyla stěžovatelka oprávněna dopravu vybraných výrobků
na původní doklad o dopravě uskutečnit, neboť množství vybraných výrobků již nesouhlasí
a vybrané výrobky při následné dopravě nelze ztotožnit. Stěžovatelka byla za těchto podmínek
povinna vystavit nový doklad o dopravě (sama pro sebe). Podle žalovaného tedy předloženým
dokladem o dopravě nemohla být splněna evidenční povinnost. Žalovaný konstatoval,
že důvodem pro zajištění a propadnutí vybraných výrobků nebyl chybný údaj o množství
minerálních olejů, ale úplná absence řádného dokladu o dopravě podle §5 odst. 4 zákona
o spotřebních daních.
III.c) Posouzení věci
[28] Soud předně konstatuje, že se v podstatné míře ztotožňuje s právní argumentací
krajského soudu. Není pochyb o tom, že předmětem spotřební daně jsou věci druhově určené.
Zákon o spotřebních daních proto klade zvláštní požadavky na vedení přesné dokumentace
týkající se nakládání s vybranými výrobky, aby je bylo možné jednoznačně kdykoli během
přepravy ztotožnit a posoudit, zda byla spotřební daň za konkrétní množství vybraných výrobků
řádně uhrazena. Právní úprava proto stanoví i přísné podmínky režimu dopravy – vybrané
výrobky lze dopravovat jen společně s daňovým dokladem, dokladem o prodeji, dokladem
o dopravě nebo rozhodnutím podle §5 odst. 5 zákona o spotřebních daních, aby mohly
být v kterémkoli okamžiku jednoznačně ztotožněny a jednoznačně prokázáno jejich zdanění
(srov. rozsudek ze dne 27. 11. 2014, č. j. 10 Afs 148/2014 – 70). Nepředloží-li řidič odpovídající
doklad při kontrole dopravy, je skutková podstata uvedená v §42 odst. 1 písm. b) zákona
o spotřebních daních naplněna, neboť ta je formulována zcela jasně a výslovně
tak, že přepravované výrobky správce daně zajistí, nejsou-li dopravovány s příslušnými doklady.
[29] V souzené věci není sporu o tom, že dokladem dle §5 zákona o spotřebních daních
(kterým by stěžovatelka splnila svou evidenční povinnost) nemohl být sám o sobě daňový doklad
vystavený společností ČEPRO, která vybrané výrobky uvedla do volného daňového oběhu,
ta také vystavila daňový doklad prokazující jejich řádné zdanění. Stěžovatelka byla až třetím
subjektem v řetězci odběratelů vybraných výrobků. Daňový doklad tedy nebylo možno jako
doklad prokazující splnění evidenční povinnost ve smyslu §5 zákona o spotřebních daních
za daných okolností využít, neboť je vystavován pouze při prvotním uvedení vybraných výrobků
do volného daňového oběhu. Současně je však nutno zdůraznit, že tento doklad prokazuje,
že vybrané výrobky v množství 33 264 litrů byly při propuštění do volného daňového oběhu
řádně zdaněny.
[30] Za situace, kdy již byly výrobky uvedeny do volného daňového oběhu a zatím nedochází
k jejich přeprodeji, je dokladem dle §5 zákona o spotřebních daních doklad o dopravě.
Stěžovatelka v souzené věci předložila doklad o dopravě č/R 6149/2015 ze dne 30. 6. 2015.
Ten obsahuje všechny zákonem stanovené náležitosti, je v něm nicméně u celkového množství
přepravované motorové nafty uvedený nesprávný údaj 32.264 litrů (vepsaný do dokladu ručně
řidičem), ačkoli není sporu o tom, že správně mělo být uvedeno množství 33.264 litrů. Dále
je v dokladu uvedena spotřební daň ve výši 364.240,80 Kč, tedy daň za 33.264 litrů motorové
nafty.
[31] Toto množství motorové nafty nebylo určeno jednomu konečnému odběrateli
v celkovém množství 33.264 litrů, ale k několika prodejům různým odběratelům. Podle správních
orgánů za takové situace nelze použít původní doklad o dopravě jako doklad dle §5 zákona
o spotřebních daních, neboť již v pozdějších fázích přepravy nereflektuje reálný údaj o množství
vybraných výrobků.
[32] Jak již Nejvyšší správní soud vyslovil v rozsudku ze dne 6. 12. 2018, č. j.
9 Afs 367/2018 – 35, za takové situace je povinností řidiče po dílčích stáčeních vyhotovit nový
doklad o dopravě znějící na aktuální množství dopravovaného výrobku. Neučiní-li tak, jedná
se sice o pochybení, které ovšem může být kompenzováno předložením dalších dokladů –
zejména dokladů o prodeji (stáčecích lístků), které doloží aktuální stav vybraných výrobků.
[33] K obdobnému, správnému závěru dospěl též krajský soud. Podle něj v situacích,
kdy má řidič k dispozici jediný doklad o dopravě znějící na celkový dopravovaný objem
vybraných výrobků a dochází k postupnému stáčení výrobků u jednotlivých odběratelů, může
být jednoznačná identifikovatelnost vybraných výrobků zajištěna původním dokladem o dopravě
doplněným listinami, s jejichž pomocí bude možné vybrané výrobky plněn ztotožnit s výrobky
uvedenými na původním dokladu o dopravě.
[34] Nejvyšší správní soud se s tímto závěrem plně ztotožňuje. Jako nesprávný je tedy nutno
označit závěr správních orgánů, že předložený doklad o dopravě znějící na původní celkové
množství po prvním stočení části nafty „vyhasne“ a nelze jej již pro splnění evidenční povinnosti
vůbec použít.
[35] Nelze se však již ztotožnit se závěrem krajského soudu, že ani v souhrnu s ostatními
předloženými doklady stěžovatelka nedoložila splnění evidenční povinnosti dle §5 zákona
o spotřebních daních. Nejvyšší správní soud má na rozdíl od krajského soudu za to, že i přes dílčí
nesprávnosti v předložených dokladech bylo možno v každém okamžiku přepravy (tedy
i v okamžiku kontroly) zjistit přesné množství vybraných výrobků a související spotřební daň.
[36] Soud k tomuto závěru došel na základě těchto úvah:
[37] Dodací nákladní list č. K053688 vystavila společnost ČEPRO při vydání vybraných
výrobků v množství 33.264 l ze svého daňového skladu společnosti Armex Oil; spotřební
daň byla vyčíslena na 364.240,80 Kč. Společnost Armex Oil téhož dne zboží přeprodala
společnosti Transcargo s. r. o., která je následně přeprodala (také téhož dne) stěžovatelce.
[38] Z obsahu tohoto daňového dokladu tedy jednoznačně vyplývá, že vybrané výrobky
v množství 33.264 l, jejichž vlastníkem se dne 30. 6. 2015 stala stěžovatelka, byly zdaněny
spotřební daní (ve výši 364.240,80 Kč).
[39] Z dokladu o dopravě vyplývá, že toto množství zdaněných vybraných výrobků bylo téhož
dne naloženo do cisterny (viz výjezdní lístek z terminálu ČEPRO v 7:11 hod.). Jak již soud
konstatoval výše, z důvodu chyby v psaní je v dokladu o dopravě uvedeno nesprávné množství
vybraných výrobků – 32.264 l, tedy množství o 1.000 l nižší – od tohoto údaje pak řidič
při jednotlivých stáčeních odečítal stočené množství a zjišťoval skutečné množství v cisterně.
V dokladu o dopravě je ovšem uvedena správná výše spotřební daně (364.240,80 Kč).
[40] Stěžovatelka dále předložila dva na sebe chronologicky navazující stáčecí lístky – doklady
o prodeji se všemi zákonnými náležitostmi (§5 odst. 3 zákona o spotřebních daních). Z dokladu
č. 0003120 vyplývá, že řidič od 7:19 hod. do 7:28 hod. stočil u odběratele Sky Plastic (v Měníně)
2.205 litrů motorové nafty (při teplotě 15° C) – spotřební daň odpovídající tomuto množství
nafty zaznamenal v dokladu ve výši 24.144,75 Kč.
[41] Ze stáčecího lístku č. 003121 vyplývá, že řidič v době od 8:57 hod. do 9:25 hod. stočil
u odběratele Britterm (v Moravském Písku) 12.015 litrů motorové nafty (při teplotě 15°C) –
spotřební daň z tohoto množství činila 131.564.25 Kč (zaznamenáno v dokladu).
[42] Podle soudu jsou tyto skutečnosti plynoucí ze stáčecích lístků jednoznačně zaznamenány
též na zadní straně dokladu o dopravě (označené shodně „doklad o dopravě č/R 6149/2015) –
zde řidič vepsáním pořadí dodávek u jednotlivých odběratelů (původně předtištěné pořadí bylo
změněno) jasně zaznamenal, jak první a druhé stáčení proběhlo. Jako první odběratel je označena
společnost Sky Plastic (Měnín), uvedeno stočené množství motorové nafty 2.205 litrů,
daň u stočených litrů 24.144,75 Kč. Po tomto stáčení je uveden zůstatek 30 059 litrů (tedy 32.264
– 2.205; reálné množství v cisterně bylo o tisíc litrů vyšší, tj. 31.059 litrů) a zůstatek daně
340.096,05 Kč (přesně odpovídající množství 31.059 litrů). Následně je uvedeno ručně vepsané
číslo „2“ u společnosti Britterm (Moravský Písek) - zde tedy i podle dokladu o dopravě proběhlo
druhé stáčení. Po druhém stáčení řidič vepsal do dokladu o dopravě zůstatek 18.044 litrů, který
odpovídá stočenému množství 12.015 litrů u společnosti Britterm. Při zohlednění primární chyby
v psaní tak zůstatek po druhém stáčení činil 19.044 litrů, čemuž odpovídá v dokladu o dopravě
správně vyznačená daň ve výši 208.531,80 litrů. Toto množství motorové nafty v cisterně tvrdil
řidič též při prováděné kontrole. Z uvedeného také vyplývá, že řidič po každém dílčím stočení
vybraných výrobků de facto vyhotovil nový doklad dopravě znějící na aktuální množství
dopravovaného výrobku, byť tyto další, nové, doklady o dopravě byly zahrnuty stále v jedné
a téže listině.
[43] Je sice pravda, že množství nafty dopravované v okamžiku zahájení kontroly nebylo
vyjádřeno v jednom jediném dokladu. Zároveň však jasně a bez pochybností vyplývalo
z předložených dokladů, z nichž se dalo dovodit jednoduchou početní operací, totiž odečtením
množství nafty uvedeného na dvou stáčecích lístcích od onoho původního dodacího nákladního
listu. Výsledkem této prosté početní operace bylo množství nafty, které bylo při kontrole
v cisterně zjištěno.
[44] Šlo tak o situaci, k níž se vztahuje právní názor vyjádřený v rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 15. 10. 2009, č. j. 5 Afs 93/2008 - 94, č. 2225/2011 Sb. NSS: „Je zřejmé,
že §5 zákona o spotřebních daních představuje speciální ustanovení ve vztahu k §31 odst. 4 daňového řádu,
podle něhož lze jako důkazních prostředků užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné
pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s právními předpisy. Zákon
o spotřebních daních narozdíl od obecné právní úpravy preferuje jako důkazní prostředek k prokázání zdanění
vybraných výrobků, zde tedy minerálních olejů, perfektní daňový doklad (resp. jiný zákonem specifikovaný
doklad) obsahující veškeré zákonem požadované náležitosti. To ovšem na druhou stranu nelze vykládat
tak, že případně chybějící či nesprávně uvedené náležitosti daňového dokladu (či jiných dokladů dle §5 zákona
o spotřebních daních) by nebylo možné za žádných okolností nahradit jiným důkazem prokazujícím zdanění
vybraného výrobku. §5 odst. 1 zákona o spotřebních daních sice neobsahuje narozdíl např. od §73 odst. 11
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, výslovný odkaz na možnost nahradit chybějící náležitosti
daňového dokladu jinými důkazy, ovšem ani tuto možnost nevylučuje. Takový výklad §5 zákona o spotřebních
daních, který by zcela vylučoval možnost přihlédnout k jiným skutečnostem a důkazům, než je daňový či jiný
v tomto ustanovení uvedený doklad, a to i tehdy, pokud by tyto skutečnosti jednoznačně svědčily pro zdanění
vybraných výrobků spotřební daní, by nebyl racionální a neodpovídal by smyslu ani účelu daného ustanovení, jímž
je vytvořit podmínky pro splnění povinnosti prokázat, že byly vybrané výrobky řádně zdaněny spotřební daní.
Tento závěr ostatně vyplývá také z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 6. 2008, č. j.
5 Afs 35/2008 - 53, www.nssoud.cz, dle něhož osoba, která dopravuje ve větším množství (§4 odst. 3 zákona
o spotřebních daních) vybrané výrobky podléhající spotřební dani, aniž prokáže příslušným dokladem
dle 5 citovaného zákona, případně jiným způsobem, že se jedná o vybrané výrobky zdaněné, nebo pokud
neprokáže způsob jejich nabytí oprávněně bez daně, stává se dle §4 odst. 1 písm. f) citovaného zákona plátcem
spotřební daně.“ (zvýrazněno soudem)
[45] Bylo proto namístě, aby celní úřad vyhodnotil ve vzájemné souvislosti všechny
skutečnosti vyplývající jak z dodacího nákladního listu, tak z dokladu o dopravě a ze stáčecích
lístků. Bylo naopak přílišným formalismem, pokud celní úřad namísto toho konstatoval, že řidič
žádný doklad ve smyslu §5 odst. 1 zákona o spotřebních daních nepředložil, neboť původní
doklad o dopravě „vyhasl“.
[46] Nejvyšší správní soud proto shrnuje, že na základě předloženého dokladu o dopravě
ve spojení se stáčecími lístky a při zohlednění dodacího nákladního listu bylo v okamžiku
kontroly (i v jakémkoli jiném okamžiku dopravy) možno jednoznačně identifikovat vybrané
výrobky, jejich množství a jejich zdanění. Nejvyšší správní soud má na rozdíl od krajského soudu
za to, že údaj o celkovém množství vybraných výrobků na dokladu o dopravě v nesprávné výši
32.264 litrů je pouhou chybou řidiče v psaní, od které se odvíjely další nesprávnosti
v předložených dokladech. Řidič pro tuto primární chybu po jednotlivých vykládkách logicky
uváděl nesprávné celkové množství vybraných výrobků zbývajících v cisterně (vždy o 1.000 litrů
méně než bylo skutečné množství).
[47] V souhrnu předložených dokladů (obsahujících nesprávnosti, nicméně vybavených všemi
formálními náležitostmi stanovenými zákonem) lze jednoznačně dovodit průběh dopravy
od stočení vybraných výrobků do cisterny až po provedení kontroly, a to včetně množství
přepravované nafty a odpovídající spotřební daně v kterémkoli okamžiku přepravy.
[48] Konstatoval-li krajský soud nesoulad tvrzeného stočeného množství nafty (dle stáčecích
lístků a dokladu o dopravě) ve srovnání s nákladním listem č. 6149, je třeba konstatovat, že tento
nákladní list není a nemohl být dokladem ve smyslu §5 odst. 6 zákona o spotřebních daních,
kterým by stěžovatelka mohla plnit svou evidenční povinnost. Šlo o listinu vystavenou evidentně
za účelem splnění povinnosti vyplývající z Evropské dohody o mezinárodní silniční přepravě
nebezpečných věcí (viz označení „nákladní list podle oddílu 5.4.1. ADR pro silniční přepravu
v cisternovém vozidle), tedy nikoli pro daňovou evidenci. Uvedený nákladní list uvádí přibližná
množství, která mají být stočena u jednotlivých odběratelů – nesoulad údajů zde uvedených
s údaji uvedenými v dokladu o dopravě a stáčecím lístku tedy podle soudu nelze stěžovatelce klást
k tíži, neboť tento nákladní list slouží evidenci pro zcela jiný účel. Ostatně sám krajský soud
i správní orgány konstatovaly, že tento nákladní list nelze považovat za doklad o dopravě
ve smyslu zákona o spotřebních daních.
[49] Soud tedy konstatuje, že stěžovatelka dopravovala vybrané výrobky s doklady
prokazujícími jejich zdanění. Závěr žalovaného i krajského soudu, že byly dány důvody
pro zajištění vybraných výrobků na základě §42 odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních daních,
tedy není správný, neboť nemá oporu ve zjištěných skutkových okolnostech zachycených
ve správním spisu. Krajský soud však pro tuto důvodně vytýkanou vadu rozhodnutí žalovaného
nezrušil, čímž sám zatížil svůj rozsudek nezákonností.
[50] Soud závěrem poukazuje na skutečnost, že byť nebylo prokázáno naplnění skutkové
podstaty dopravování vybraných výrobků bez dokladu uvedeného v §5 zákona o spotřebních
daních, nepochybně došlo k jejich dopravování s doklady obsahujícími nesprávné údaje
(nesprávný údaj o množství přepravované motorové nafty z důvodu chyby v psaní), tedy k situaci
předvídané v §42 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních. Ostatně celní úřad na základě
provedené kontroly opřel důvody pro zajištění vybraných výrobků právě o toto ustanovení
zákona. V dalším řízení o propadnutí zajištěných výrobků však již správní orgány podle tohoto
ustanovení nepostupovaly.
[51] Soud v této souvislosti zdůrazňuje, že řádné vymezení důvodu, na jehož základu jsou
vybrané výrobky zajištěny, není pouhou formalitou. Vymezený důvod zajištění totiž předurčuje
další možnosti postupu správce daně po zajištění výrobků. V případě zajištění podle §42 odst. 1
písm. a) a b) nemá, v případě, že prokáže nakládání způsobem uvedeným v §42 odst. 1 nebo 2,
jinou možnost, než rozhodnout o propadnutí výrobků. V případě zajištění podle §42 odst. 1
písm. c) zákona o spotřebních daních má však správce daně možnost vybrané výrobky propustit
zpět do volného oběhu, prokáže-li se, že byly zdaněny [§42c odst. 1 písm. b) zákona
o spotřebních daních]. Takový případ nastal v právě souzené věci – stěžovatelka sice nedostála
své zákonné povinnosti doprovázet vybrané výrobky při jejich dopravě formálně bezvadnými
doklady (šlo o doklady obsahující nesprávnosti), nicméně současně bylo prokázáno řádné zdanění
přepravovaných výrobků. Za takové situace měl celní úřad po zajištění výrobků rozhodnout
nikoli o jejich propadnutí, ale postupem podle §42c odst. 1 písm. písm. b) zákona o spotřebních
daních o jejich uvolnění.
[52] Soud také podotýká, že na věc nelze bez dalšího přenášet závěry vyslovené v rozsudku
ze dne 31. 1. 2018, č. j. 3 Afs 257/2016 – 44, na který odkazuje žalovaný. Nejvyšší správní soud
zde (stejně jak to v nyní projednávané věci učinil výše) konstatoval, že v případě, kdy daňový
doklad přesně nesplňuje náležitosti dle §5 odst. 4 zákona o spotřebních daních, lze chybějící
skutečnosti doplnit i jinými podklady, z nichž by splnění nezbytných podmínek v souhrnu
vyplývalo. Ve věci sp. zn. 3 Afs 257/2016 však soud konstatoval, že stěžovatel nijak
nekonkretizoval, jak bylo možno chybějící skutečnosti z předložených důkazů dovodit. Skutkově
se tedy jednalo o situaci odlišnou od nyní souzené věci.
IV. Závěr a náklady řízení
[53] Soud shledal kasační stížnost důvodnou, proto napadený rozsudek krajského soudu zrušil.
Vzhledem k tomu že vytýkané vady nejsou odstranitelné v řízení před krajským soudem,
ale lze je odstranit toliko v řízení před správním orgánem, zrušil soud současně i rozhodnutí
žalovaného, který je vázán v dalším řízení právním názorem vysloveným výše.
[54] Za této situace je soud povinen rozhodnout kromě nákladů řízení o kasační stížnosti
i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského soudu (§110 odst. 3,
věta druhá, s. ř. s.). Žalovaný ve věci úspěch neměl, náhrada nákladů řízení mu proto nenáleží.
Stěžovatelka měla ve věci plný úspěch, proto jí soud přiznal dle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení
s §120 s. ř. s., přiznal náhradu nákladů řízení proti žalovanému. Tyto náklady řízení jsou tvořeny
částkou 8.000 Kč za soudní poplatky (soudní poplatek za žalobu ve výši 3.000 Kč a soudní
poplatek za kasační stížnost ve výši 5.000 Kč) a dále náklady na zastoupení.
[55] Stěžovatelka zastoupena advokátem až v řízení o kasační stížnosti, pro určení výše
nákladů na zastoupení se užije vyhláška č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách
advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif). Stěžovatelčin zástupce učinil celkem
dva úkony právní služby, kterými jsou převzetí a příprava zastoupení a podání kasační stížnosti
[§11 písm. a) a d) advokátního tarifu]. Za každý úkon právní služby náleží zástupci mimosmluvní
odměna ve výši 3.100 Kč [§9 odst. 4 písm. d) ve spojení s §7 bodem 5. advokátního tarifu].
Soud tedy přiznal stěžovatelčině zástupci odměnu za dva úkony právní služby ve výši 2 x 3.100
Kč a paušální náhradu hotových výdajů ve výši 2 x 300 Kč (§13 odst. 4 advokátního tarifu), tedy
6.800 Kč. Náklady řízení celkem činí 14.800 Kč. Uvedenou částku je žalovaný povinen zaplatit
stěžovatelce k rukám jejího zástupce Mgr. Miroslav Fotra, advokáta ve lhůtě 30 dnů od právní
moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. ledna 2019
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu