ECLI:CZ:NSS:2019:1.AFS.29.2018:33
sp. zn. 1 Afs 29/2018 - 33
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátu složeném z předsedy Josefa Baxy a soudců
Karla Šimky, Filipa Dienstbiera, Radovana Havelce, Zdeňka Kühna, Petra Mikeše a Aleše
Roztočila v právní věci žalobce: Mgr. Daniel Siwy, insolvenční správce úpadce, společnosti
TRAKCE – TOR SPÓLKA Z OGRANICZONA ODPOWIEDZIALNOSCIA, se sídlem
Cieszyn, ul. Pokoju 1, Polská republika, sídlo žalobce Hlavní třída 2, Český Těšín, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti
rozhodnutím žalovaného ze dne 14. 4. 2016 č. j. 16397/16/5300-22441-701296 a č. j.
16393/16/5300-22441-701296, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Ostravě ze dne 20. 12. 2017, č. j. 22 Af 51/2016 - 30,
takto:
I. Ustanovení §44 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
účinném od 1. 4. 2011 do 28. 7. 2016 je nutno vykládat tak, že oprávnění plátce, kterému
při uskutečnění zdanitelného plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat
a zaplatit daň, provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné pohledávky
se vztahuje na pohledávky, které vznikly z tohoto plnění v období končícím 6 měsíců
před rozhodnutím soudu o úpadku. Nevztahuje se naopak na pohledávky vzniklé
z tohoto plnění později než 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku.
II. Věc se vrací k projednání a rozhodnutí prvnímu senátu.
Odůvodnění:
I. Dosavadní řízení před správními orgány a správními soudy
[1] Krajský soud v Ostravě zjistil dne 14. 11. 2012 úpadek dlužníka, společnosti TRAKCE –
TOR SPÓLKA Z OGRANICZONA ODPOWIEDZIALNOSCIA. Finanční úřad
pro Moravskoslezský kraj (správce daně) u tohoto daňového subjektu zahájil dne 30. 4. 2015
daňovou kontrolu na daň z přidané hodnoty, mj. za zdaňovací období březen a září 2013. Podle
zjištění správce daně daňový subjekt neprovedl snížení daně na vstupu u přijatého zdanitelného
plnění o částku upravenou věřitelem R. S. o 99.026 Kč (původní datum uskutečnění zdanitelného
plnění bylo dne 31. 8. 2011) a 33.795 Kč (původní datum uskutečnění zdanitelného plnění bylo
dne 13. 9. 2011), a věřitelem TORAMOS, s. r. o., o částku 157.472 Kč (původní datum
uskutečnění zdanitelného plnění bylo dne 30. 9. 2011). Dále neprovedl snížení daně na vstupu u
přijatého zdanitelného plnění o částku 73.548 Kč upravenou věřitelem Stav Moravia spol. s r. o.
(původní data uskutečnění zdanitelného plnění 31. 8. 2011 a 27. 10. 2011).
[2] Správce daně následně dodatečnými platebními výměry ze dne 22. 6. 2015, č. j.
2240522/15/3201-50521-800719 a č. j. 2241371/15/3201/50521-800719, doměřil daňovému
subjektu daň z přidané hodnoty za březen 2013 ve výši 290.293 Kč a penále ve výši 58.058 Kč
a za září 2013 ve výši 73.548 Kč a penále ve výši 14.709.
[3] Na základě žalobcových odvolání žalovaný dodatečné platební výměry po formální stránce
změnil, výši doměřené daně včetně penále ponechal beze změny.
[4] Proti rozhodnutím žalovaného brojil žalobce žalobami u Krajského soudu v Ostravě, který
je spojil ke společnému projednání, a následně obě rozhodnutí žalovaného zrušil a věci mu vrátil
k dalšímu projednání. Konstatoval, že mezi účastníky řízení nejsou sporné podmínky, za kterých
byli věřitelé oprávněni provést opravu výše daně na výstupu. Spornou otázkou je výklad časového
limitu vyplývajícího z §44 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Krajský
soud odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 12. 2014, č. j. 9 Afs 170/2014
– 42 (dále též „věc Cerepa“), který se zabýval všemi argumenty, na nichž žalovaný v nyní
projednávané věci vystavěl jak napadená rozhodnutí, tak stanovisko k žalobě. Časový limit
pro možnost provést opravu daně na výstupu vyplývající z předmětného ustanovení počíná běžet
rozhodnutím o úpadku a končí uplynutím šesti měsíců od rozhodnutí o úpadku zpětně.
U pohledávek, které do tohoto časového limitu spadají, tedy vznikly v době nula až šest měsíců
před rozhodnutím o úpadku, lze provést opravu. Krajský soud neshledal důvody, pro které
by se měl od závěrů uvedených v citovaném rozsudku odchýlit.
[5] V souzené věci toto časové období, kdy mohla být provedena oprava daně na výstupu,
spadá do rozmezí od 14. 5. 2012 do 13. 11. 2012. Pohledávky, u kterých věřitelé opravu výše daně
na výstupu provedli, však vznikly v době předcházející tomuto časovému limitu; postupovali
proto v rozporu s §44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Žalobci tak nevznikla povinnost
podle §44 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty snížit daň na vstupu o částky opravené
věřiteli. Dodatečné platební výměry jsou nezákonné. Dalšími uplatněnými námitkami se krajský
soud nezabýval, neboť pro posouzení věci je rozhodující výklad §44 odst. 1 zákona o dani
z přidané hodnoty.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalobce
[6] Žalovaný (stěžovatel) brojí proti rozsudku krajského soudu kasační stížností. Navrhuje jeho
zrušení a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení. Meritum sporu spatřuje v nesprávném
posouzení právní otázky týkající se výkladu §44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty,
konkrétně pak výkladu podmínky „stáří“ pohledávek, u nichž lze provést opravu dle tohoto
ustanovení.
[7] Stěžovatel nesouhlasí s tím, že ve věci Cerepa byly vypořádány všechny argumenty,
na kterých byla vystavěna napadená rozhodnutí a stanovisko k žalobě. Stěžovatel
již v napadených rozhodnutích předestřel protiargumentaci založenou na gramatickém,
historickém, systematickém a teleologickém výkladu. Vycházel též z novelizovaného znění
daného ustanovení. V rozsudku je obsažena pouze argumentace ke dvojímu gramatickému
výkladu, k teleologickému výkladu v souvislosti s důvodovou zprávou, k jeho účelu a dále
je vyvrácen údajně nelogický výklad ohledně stáří pohledávek. Je tedy zcela evidentní, že nelze
přijmout názor soudu, že byly vypořádány všechny protiargumenty stěžovatele. Rozsudek
je tak na samotné hraně přezkoumatelnosti.
[8] Výklad §44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty provedený krajským soudem, který
vycházel výhradně z rozsudku Cerepa, je nesprávný. Ustanovení §44 odst. 1 zákona o dani
z přidané hodnoty je promítnutím čl. 90 a čl. 185 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne
28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice 2006/112/ES“),
které umožnily členským státům, aby do své národní legislativy implementovaly opatření
umožňující snížení základu daně a výše daně, pokud nastala situace, že odběratel nezaplatí
dodavateli za poskytnuté plnění, ale daň na výstupu již byla odvedena.
[9] Dle stěžovatele se lze předně opřít o gramatický výklad tohoto ustanovení. Slovo
„nejpozději“ bylo použito, jak požadují Legislativní pravidla vlády (čl. 40 odst. 3).
Při gramatickém výkladu tohoto slova stěžovatel vychází z jeho obvyklého významu v českém
jazyce a logického směru plynutí času. Je zřejmé, že oprava je přípustná pouze u pohledávek
vzniklých dříve, než nastal okamžik 6 měsíců před rozhodnutím o úpadku. Pokud
by zákonodárce zamýšlel výklad zastávaný krajským soudem, vložil by do předmětného
ustanovení slovo „nejdříve“, nikoli „nejpozději“.
[10] Z hlediska systematické metody výkladu stěžovatel poukazuje na význam slova
„nejpozději“ v jiných právních předpisech [např. §189 odst. 3, §155 odst. 2 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), čl. 56 odst. 7 a 8 Ústavy, §2529,
§2754 a §2786 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku]. Zpochybnění jazykového výkladu
§44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty znamená paralelní zpochybnění ostatních
zákonných ustanovení obdobného znění s použitým výrazem „nejpozději“. Stěžovatel
upozorňuje též na zahraniční normy vytvořené implementací čl. 90 a 185 směrnice 2006/112/ES.
Například úprava ve Velké Británii stanoví, že „debt is more than six months old and less than three years
and six months old“.
[11] Stěžovatel je přesvědčen, že jeho názoru svědčí též závěry vzešlé z výkladu historického
a teleologického. Předmětné ustanovení má své počátky v roce 2009, kdy českou ekonomiku stále
silně ovlivňovala hospodářská krize, přibývalo společností, které se nacházely v konkurzu
a nebyly schopné dostát závazkům vůči věřitelům. Z podnětu Hospodářské komory České
republiky proto vznikl návrh, který by do zákona o dani z přidané hodnoty zapracoval možnost
dodavatele požadovat vrácení daně odvedené státu, pokud neobdržel za danou transakci platbu
od svého obchodního partnera. V návrhu bylo uvedeno, že oprava pohledávek by se měla týkat
pouze pohledávek, které vznikly ve lhůtě šesti měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku.
Odůvodnění:
návrhu přímo konstatuje, že se týká „předinsolvenčních“ pohledávek, které vznikly
nejdéle ve lhůtě 6 měsíců před rozhodnutím soudu. Podmínku šestiměsíčního období mnohokrát
diskutovalo Ministerstvo financí, Generální finanční ředitelství s Hospodářskou komorou
a Komorou daňových poradců a shodli se, že za účelem eliminace rizika možnosti zneužití
institutu opravy daně v praxi půjde o „starší“ pohledávky, vzniklé více než 6 měsíců
před rozhodnutím soudu o úpadku. To potvrzují též stenoprotokoly z projednávání návrhu
v Poslanecké sněmovně.
[12] Návrh měl pomoci subjektům, které jsou v platební neschopnosti z důvodu dlouhodobě
nedobytných a nevymahatelných pohledávek vzniklých v rámci obchodních vztahů s partnerem,
o jehož ekonomických obtížích nemohly ještě vědět. Šestiměsíční předinsolvenční lhůta je lhůtou
„ochrannou“ před zneužitím této možnosti v případech, kdy se nedobré poměry obchodního
partnera již většinou stanou známými. Přijetí opačného výkladu by znamenalo připuštění
možnosti opravy právě jen u pohledávek, které vznikly v ochranné lhůtě, čímž by došlo
k výraznému omezení okruhu pohledávek, u kterých je oprava možná. Ve lhůtě 6 měsíců
před úpadkem je již většinou zahájeno insolvenční řízení a těžko si lze představit, že by běžný
plátce vstupoval do obchodních vztahů s plátcem, který je v insolvenci. Uvedený účel ustanovení
jasně vyplývá z důvodové zprávy k navrhované novele zákona o dani z přidané hodnoty.
S ohledem na smysl a cíl úpravy je nezbytné, aby dopadala na ty pohledávky, o kterých lze tvrdit,
že jsou nedobytné. Toto kritérium spíše splňují pohledávky starší 6 měsíců, nežli pohledávky,
které vznikly krátce před rozhodnutím o úpadku.
[13] Stěžovatel poukazuje také na správní praxi. Správní orgány od zakotvení předmětného
ustanovení přistupovaly k jeho výkladu tak, že se jedná o pohledávky starší více než 6 měsíců
před rozhodnutím soudu o úpadku, neboť nebyl důvod se domnívat, že jde o nezákonný výklad.
Podle stěžovatele nelze souhlasit s názorem vyjádřeným ve věci Cerepa, že šlo o nezákonnou
správní praxi. Legitimní očekávání daňových subjektů založené na této praxi podle jeho názoru
nemá být narušováno nezákonným výkladem.
[14] Stěžovatel upozorňuje, že jeho argumentaci podporuje rozsudek Krajského soudu v Praze
ze dne 21. 7. 2017, č. j. 45 Af 15/2015 - 34. Zde krajský soud zohlednil novelu uvedeného
ustanovení, která měla toliko zpřesnit dosavadní znění, a výslovně se odchýlil od dosavadní
judikatury Nejvyššího správního soudu založené na rozsudku Cerepa, jejíž závěry označil
za překonané.
[15] Žalobce považuje napadený rozsudek za zákonný a věcně správný. Nesouhlasí se závěry
obsaženými v odkazovaném rozsudku Krajského soudu v Praze. Pokud je v důvodové zprávě
k pozdější „zpřesňující“ novele zákona uvedeno, že nemění legislativní stav, není možné z tohoto
tvrzení vycházet při výkladu původního znění zákona. Ve výsledku by to totiž znamenalo,
že výklad právního předpisu provádí sám zákonodárce. Žalobce je přesvědčen, že postup správce
daně a stěžovatele je neúčelný a nehospodárný. I kdyby byl stěžovatelův výklad správný, správce
daně i tak nezíská v insolvenčním řízení žádné plnění, protože pohledávky vzniklé opravou daně
z přidané hodnoty podle §44 zákona o dani z přidané hodnoty se v insolvenčním řízení
neuspokojují žádným způsobem (viz rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 31. 10. 2017, č. j.
29 ICdo 98/2015 - 73). Žalobce, správní orgány a soudy se taky zabývají řešením právní otázky
zákonnosti vydání dodatečných platebních výměrů, na jejichž základě správce daně stejně nebude
inkasovat žádné prostředky.
[16] Žalobce navrhuje kasační stížnost zamítnout.
III. Předložení věci rozšířenému senátu
III. 1. Podstata právní otázky
[17] První senát při předběžném posouzení věci dospěl k právnímu názoru, který je odlišný
od právního názoru již vyjádřeného v judikatuře Nejvyššího správního soudu.
[18] Podle §44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, v rozhodném znění, (p)látce, kterému při
uskutečnění zdanitelného plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň a jehož pohledávka,
která vznikla nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku, z tohoto plnění doposud nezanikla,
je oprávněn [za splnění v zákoně uvedených skutečností] provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty
zjištěné pohledávky.“ Pokud věřitel opravu výše daně provede, dlužník je povinen dle §44 odst. 5
uvedeného zákona snížit svoji daň na vstupu o částku daně opravenou věřitelem, a to ve výši,
v jaké uplatnil odpočet daně z původně přijatého zdanitelného plnění.
[19] Podstata problému, který se pokouší řešit §44 zákona o dani z přidané hodnoty, tkví
v tom, že věřitel, který je plátcem daně z přidané hodnoty, odvádí daň ze zboží a služeb, které
prodal svému dlužníku (daň na výstupu), dříve, než jsou mu dodané zboží nebo služby uhrazeny.
Dlužník, který je rovněž plátcem daně z přidané hodnoty, je přitom oprávněn uplatnit (u správce
daně) odpočet daně při nákupu (daň na vstupu) bez zřetele k tomu, zda nakoupené zboží a služby
věřiteli již uhradil. Situaci vzniklou tím, že dlužník, jehož úpadek byl osvědčen (rozhodnutím
o úpadku), již od správce daně získal částku odpovídající uplatněnému odpočtu daně při nákupu,
ačkoli věřiteli, který daň z přidané hodnoty odvedl, za zboží či služby nezaplatil, řeší §44 zákona
o dani z přidané hodnoty tak, že věřitel je oprávněn provést opravu výše daně na výstupu
(což povede k vrácení zaplacené daně věřiteli) a dlužník (jenž je v úpadku) je povinen snížit svou
daň na vstupu v rozsahu, v jakém uplatnil odpočet daně, což má vést ke vzniku daňové
povinnosti dlužníka zaplatit správci daně rozdíl mezi tím, co dlužník původně obdržel od plátce
daně na základě odpočtu daně, a tím, co měl (správně) obdržet podle provedeného snížení daně
na vstupu.
[20] V předmětném ustanovení je pak z hlediska nyní souzené věci klíčová pasáž pohledávka,
která vznikla nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku.
III. 2. Dosavadní judikatura
[21] Dosavadní judikatura Nejvyššího správního soudu reprezentována rozsudkem ve věci
Cerepa a na něj navazujícími rozsudky ze dne 11. 2. 2016, č. j. 9 Afs 190/2015 - 57, a ze dne
15. 11. 2016, č. j. 6 Afs 117/2016 – 27, vykládá toto ustanovení tak, že dopadá na pohledávky,
které vznikly 6 měsíců či méně před rozhodnutím o úpadku. Pokud tedy bylo v nyní souzené věci
rozhodnutí o úpadku vydáno dne 14. 11. 2012, je dotčené ustanovení aplikovatelné na všechny
pohledávky, které vznikly od 14. 5. 2012 do 13. 11. 2012.
III. 3. Právní názor prvního senátu
[22] První senát se s názorem devátého senátu neztotožnil.
[23] Podle prvního senátu lze k opačnému výkladu §44 odst. 1 zákona o dani z přidané
hodnoty dospět již jen prostým jazykovým výkladem. Ten, ačkoli obecně představuje pouze
prvotní přiblížení k aplikované právní normě, je dobrým východiskem pro objasnění
a ujasnění si jejího smyslu a účelu.
[24] Výklad použitého výrazu „nejpozději“ musí podle prvního senátu vycházet ze základního
postulátu, že čas běží lineárně a jednosměrně. Nelze sice vyloučit, že zákonodárce vytvoří normu
tak, že má být zcela nezvykle běh času vnímán obráceně, s ohledem na výjimečnost takového
postupu to však musí jednoznačně a výslovně uvést. V opačném případě je třeba postupovat
standardním způsobem. Jako logický se prvnímu senátu jeví argument, že pokud by zákonodárce
měl v úmyslu vyjádřit, že jde o pohledávky nikoli starší než 6 měsíců před prohlášením úpadku,
zvolil by v textu citovaného ustanovení slovo „nejdříve“, tedy antonymum ke slovu „nejpozději“,
které bylo použito. Tím by dosáhl přesně toho významu ustanovení, který vyložil devátý senát.
Pokud se má tedy něco stát „nejpozději“ šest měsíců před nějakým okamžikem (rozhodnutím
soudu), jde o časový úsek, jehož konec je dán dnem, který předchází šest měsíců
před rozhodnutím soudu. Schematicky lze shora popsané znázornit takto.
[25] Důsledky dosavadního přístupu judikatury k výkladu pojmu „nejpozději“ lze podle prvního
senátu demonstrovat např. na §200 odst. 2 insolvenčního zákona, který stanoví, že „k popření
pohledávky přihlášeným věřitelem se přihlíží, jen […] je-li doručeno insolvenčnímu soudu nejpozději 3 pracovní
dny přede dnem konání přezkumného jednání o popřené pohledávce“. Pokud by (pro zjednodušení) všechny
dny byly pracovní a přezkumné jednání se konalo dne 14. 11. 2012, dosavadní judikatura by vedla
k závěru, že podání došlé soudu dne 13. 11. 2012 je včasné a bude se k němu přihlížet, zatímco
podání došlé 10. 11. 2012 by bylo předčasné (nebo „opožděné“). Totožný přístup k výkladu
výrazu „nejpozději“ v §200 odst. 2 (a přístup opačný, než zvolil devátý senát) zaujal Nejvyšší
soud v rozsudku ze dne 29. 11. 2012, sp. zn. 29 ICdo 17/2012, v němž konstatoval, že „podání
obsahující popěrný úkon přihlášeného věřitele je doručeno insolvenčnímu soudu nejpozději 3 pracovní dny přede
dnem konání přezkumného jednání o popřené pohledávce (§200 odst. 2 insolvenčního zákona) v případě,
že jde o podání doručené insolvenčnímu soudu nejpozději v průběhu třetího pracovního dne počítaného zpětně
ode dne konání přezkumného jednání o popřené pohledávce“.
[26] Stejně jako u lhůty podle §200 odst. 2 insolvenčního zákona má první senát
za to, že v případě §44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty jde o klasickou lhůtu typu
dies ad quem. Čas jako právní skutečnost může být ve vztahu k určité právní události vymezen
počátkem, koncem nebo dobou trvání. Doložením času se rozumí stanovení budoucí jisté
události, na které závisí vznik, změna nebo zánik nějakého právního následku. Podle toho
se rozeznává dies a quo, tj. den (čas), od kterého právní následek vzniká, nebo dies ad quem, tj. den
(čas), kterým právní účinky končí. Obecným pravidlem počítání času v této souvislosti
je pravidlo, podle kterého, vzniká-li v určitý den právo nebo povinnost, vzniká zpravidla
počátkem tohoto dne a zaniká-li, pak zpravidla zaniká koncem dne (srov. v literatuře Eliáš, K.
a kolektiv: Občanský zákoník. Velký akademický komentář. 1. svazek. 1. vydání. Linde Praha,
a. s., Praha 2008, str. 505).
[27] Slovy „nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku“ §44 odst. 1 zákon o dani
z přidané hodnoty vymezuje konec lhůty stanovené ke vzniku pohledávky, u které lze následně
provést opravu daně na výstupu; jinak řečeno, takto se vymezuje den (čas), kterým nejpozději
může pohledávka vzniknout, aby bylo možno u ní provést opravu.
[28] Jde o lhůtu počítanou „zpětně“ ode dne rozhodnutí soudu, přičemž platí, že den
rozhodnutí soudu je dnem, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek lhůty a jako takový
se do běhu lhůty nezapočítává. Šestiměsíční lhůta tedy počíná běžet dnem předcházejícím
rozhodnutí a končí dnem, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty.
V nyní souzené věci jde tedy o 14. 5. 2012.
[29] Shora uvedené podporuje podle názoru prvního senátu též výklad teleologický a historický.
plynutí času
14. 11. 2012 - rozhodnutí
soudu o úpadku
14. 5. 2012 – 6 měsíců
před rozhodnutím
v tomto období mohly
vzniknout pohledávky
[30] Ustanovení §44 zákona o dani z přidané hodnoty (opět ve výše citované podobě) bylo
vtěleno do zákona o dani z přidané hodnoty s účinností od 1. 4. 2011 novelou provedenou
zákonem č. 47/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty,
ve znění pozdějších předpisů. Vládní návrh zákona č. 47/2011 Sb. projednávala Poslanecká
sněmovna Parlamentu České republiky ve svém šestém volebním období (2010 - 2013) jako tisk
č. 129, přičemž text tohoto ustanovení tvořil (v podobě, v níž byl následně přijat jako součást
článku I, bodu 44 zákona č. 47/2011 Sb.) obsah článku I, bodu 43. vládního návrhu zákona.
[31] Důvodová zpráva k vládnímu návrhu zákona odůvodňuje §44 zákona o dani z přidané
hodnoty následovně:
„Jedná se o zavedení nové možnosti opravy výše daně na výstupu u pohledávek za dlužníky (odběrateli)
v insolvenčním řízení, a to v souvislosti s negativním vývojem ekonomické situace. Tento návrh aktivně reaguje
na současnou ekonomickou situaci a je protikrizovým opatřením s cílem pomoci firmám, jejichž cash - flow snižují
nedobytné pohledávky za podniky v platební neschopnosti. V souvislosti s dopady světové finanční krize stále více
přibývá firem, které se nachází v konkursním řízení, a tudíž nejsou schopny dostát svým závazkům vůči věřitelům
(dodavatelům). Vzniklé pohledávky za odběrateli (dlužníky) řada dodavatelů (věřitelů) není schopna vymoci
v plné výši. Tento fakt se negativně projevuje v ekonomické situaci dosud „životaschopných“ podniků.
Na základě tohoto ustanovení bude mít věřitel (dodavatel) takto nárok na opravu výše daně na výstupu,
pokud mu jeho odběratel (dlužník) nezaplatil za dodané zboží nebo poskytnutou službu a insolvenční soud proti
odběrateli zahájil insolvenční řízení. V předloženém návrhu se jedná o pohledávky, které vznikly nejpozději
6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku. (…). Návrh je plně v souladu se směrnicí Rady 2006/112/ES,
článek 90 a 185. Obdobná úprava platí nejméně ve 12 členských státech EU, tento režim je v různých formách
implementován v následujících členských státech: Belgie, Lucembursko, Dánsko, Německo, Francie, Portugalsko,
Irsko, Rakousko, Itálie, Řecko, Lotyšsko a Velká Británie.
Toto opatření bude mít sice bezprostředně negativní dopad na státní rozpočet, ale je potřeba vzít v úvahu
i doprovodné (nepřímé) efekty, mimo jiné zachování životaschopnosti firem, umožnění překonání současné negativní
ekonomické situace a zachování pracovních míst.(…).“
[32] Výklad, který zastává stěžovatel i první senát, by lépe odpovídal účelu, pro který byl §44
zákona o dani z přidané hodnoty do zákona včleněn. Šestiměsíční lhůta před vyhlášením úpadku
je vnímána jako lhůta ochranná ve vztahu k věřitelům, jejichž dlužníci z důvodu své majetkové
situace (která následně vede k prohlášení úpadku) nejsou schopni hradit své dluhy, přičemž
věřitelé již odvedli daň z přidané hodnoty na výstupu z takové transakce. Šest měsíců
před prohlášením úpadku (tedy v době, kdy již zpravidla probíhá insolvenční řízení) již lze
usuzovat na nedobrou ekonomickou situaci potenciálního obchodního partnera, věřitele proto
již není nutno chránit. Zákon tímto ustanovením poskytuje výhodu opravy daně věřitelům, kteří
jednají s péčí řádného hospodáře, tj. alespoň základním způsobem si prověřují solventnost svých
dlužníků. Věřitel, který obchoduje se subjektem na hraně úpadku, by neměl být zvýhodňován
před tím, kdo vstoupil do obchodního vztahu v době, kdy ještě známky hrozícího insolvenčního
řízení nemusely být zjevné. Výklad přijatý devátým senátem naopak věřitelům předinsolvenční
ochranu odejímá, neboť omezuje možnost požadovat uhrazenou daň jen na pohledávky, které
vznikly v relativně krátkém časovém úseku 6 měsíců před prohlášením úpadku.
[33] Prvním senátem preferovaný výklad nepovede ani k bezbřehé možnosti provádět opravu
daně. Podle §44 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty (o)pravu daně nelze provést po uplynutí 3 let
od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo původní zdanitelné plnění. Okamžik uskutečnění
zdanitelného plnění v situacích neplatících dlužníků typicky předchází splatnosti pohledávky,
která odpovídá vzniku pohledávky dle §44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty.
Tím je zaručeno, že oprava nebude možná ve vztahu k těm pohledávkám, u nichž k plnění došlo
již dávno, a byl zde tedy (při obvyklé lhůtě splatnosti) již dostačující prostor pro jejich vymožení
před soudem, nebo u nichž bylo plnění poskytováno s velmi dlouhou dobou splatnosti.
Tím je tedy nepřímo nastavena maximální časová hranice pro „stáří“ pohledávky,
u níž lze uplatnit opravu daně.
[34] Shora uvedené podporuje též znění §44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty,
novelizované s účinností k 29. 7. 2016 zákonem č. 243/2016 Sb., kterým se mění některé zákony
v souvislosti s přijetím celního zákona, který výraz „nejpozději“ nahradil spojením „v období
končícím“. V důvodové zprávě k tomuto zákonu (sněmovní tisk č. 717/0, bod 19, Parlament
České republiky, Poslanecká sněmovna 2013 – 2017) se k tomu uvádí: „Navržená změna
má za cíl pouze vyjasnit stávající úpravu zákona o dani z přidané hodnoty, jejím cílem není jakýkoli věcný posun
této problematiky. Cílem vždy bylo umožnit daňovým subjektům opravovat pohledávky za dlužníky
v insolvenčním řízení u pohledávek starších více než 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku. Tato úprava
byla činěna ve prospěch věřitele. Při stanovení stáří pohledávek v období šesti měsíců před rozhodnutím soudu
o úpadku a mladších může docházet ke spekulativnímu vzniku pohledávek, které v konečném důsledku zaplatí
stát a daňové subjekty jsou oproti státu značně zvýhodněny. Tímto stavem (pohledávky se stářím 6 měsíců
a mladší) by docházelo k ekonomickým škodám státu a navíc by tento stav byl v hrubém nepoměru s ekonomickou
teorií (ekonomická teorie naznačuje, že tržní subjekty již 1 rok před úpadkem jsou schopny detekovat tento
úpadek a od detekce mění chování vůči subjektu, který s vysokou mírou pravděpodobnosti nebude solventní, jelikož
se snaží o hotovostní úhrady, platby předem, značné zálohové úhrady atd.) a praxí, což se nové znění snaží
napravit. Navrhovaná úprava je pouhým zpřesněním současného legislativního textu.“
[35] Důvodová zpráva k návrhu novelizace, jež byla posléze vyhlášena jako zákon č. 243/2016 Sb., tak zpětně vysvětluje důvody, o kterých se v důvodové zprávě k předchozí novelizaci,
jež byla vyhlášena jako zákon č. 47/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty (jímž bylo ustanovení §44 v tomto znění do českého právního řádu uvedeno;
jde o sněmovní tisk č. 129/0, Parlament České republiky, Poslanecká sněmovna 2010 – 2013)
mlčela. V důvodové zprávě k návrhu zákona, jenž se posléze stal zákonem č. 243/2016 Sb.,
se tedy uvádí, že zákonodárce tento výklad zamýšlel od počátku a že pouze užití nikoli zcela
jednoznačného výrazu „nejpozději“ dalo vzniknout i odlišným výkladům, které však ve své
podstatě směřovaly zcela proti standardnímu určování běhu času i proti smyslu §44 zákona
o dani z přidané hodnoty jako takového.
[36] První senát dále poukázal i na to, že i doktrína a komentářová literatura měly pochyby,
zda interpretace §44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty provedená v rozsudku Cerepa
je správná.
III. Právní názor rozšířeného senátu
III. 1. Pravomoc rozšířeného senátu
[37] Podle §17 odst. 1 věty první s. ř. s., (d)ospěje-li senát Nejvyššího správního soudu při svém
rozhodování k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu, postoupí věc k rozhodnutí rozšířenému senátu.
[38] V dané věci není o pravomoci rozšířeného senátu pochyb. První senát se chce ohledně
právní otázky, jež je jádrem jím projednávané věci, odchýlit od dosavadní judikatury Nejvyššího
správního soudu započaté rozsudkem ve věci Cerepa a na něj navazujícími rozsudky ze dne
11. 2. 2016, č. j. 9 Afs 190/2015 – 57, a ze dne 15. 11. 2016, č. j. 6 Afs 117/2016 – 27.
III. 2. Právní názor rozšířeného senátu
[39] Právní otázka, kterou má rozšířený senát posoudit, spočívá ve výkladu §44 odst. 1
zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném od 1. 4. 2011 (po tomto datu docházelo
k jistým textovým úpravám uvedeného ustanovení, avšak bez významu pro nyní projednávanou
věc) do 28. 7. 2016. Toto ustanovení bylo rubrikováno jako Oprava výše daně u pohledávek
za dlužníky v insolvenčním řízení a jeho pro věc rozhodný odstavec 1 zněl (spornou pasáž zvýraznil
nyní rozšířený senát):
(1) Plátce, kterému při uskutečnění zdanitelného plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat
a zaplatit daň a jehož pohledávka, která vznikla nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku z tohoto
plnění, doposud nezanikla (dále jen „věřitel“), je oprávněn provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné
pohledávky v případě, že
a) plátce, vůči kterému má věřitel tuto pohledávku (dále jen „dlužník“), se nachází v insolvenčním řízení
a insolvenční soud rozhodl o prohlášení konkursu na majetek dlužníka,
b) věřitel přihlásil tuto svoji pohledávku nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, tato
pohledávka byla zjištěna a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží,
c) věřitel a dlužník nejsou a ani v době vzniku pohledávky nebyli osobami, které jsou
1. kapitálově spojenými osobami podle §5a odst. 3 s tím, že výše podílu představuje alespoň 25 %
základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob,
2. osobami blízkými
26a)
, nebo
3. osobami, které podnikají s plátcem společně na základě smlouvy o sdružení10) nebo jiné obdobné
smlouvy,
d) věřitel doručil dlužníkovi daňový doklad podle §46 odst. 1.
[40] Názor vyjádřený v rozsudku ve věci Cerepa lze chápat tak, že jednou z výkladových
alternativ založených na hledání prostého jazykového významu slov „pohledávka, která vznikla
nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku z tohoto plnění“ je, že rozhodný časový
interval je počítán takříkajíc „proti proudu“ obecného plynutí času. Začal by tedy rozhodnutím
soudu o úpadku s příslušného zdanitelného plnění a skončil by šest měsíců zpětně před tímto
okamžikem. Výhodou výše uvedeného výkladu je jasné vymezení začátku i konce rozhodného
časového intervalu.
[41] Při celkovém zohlednění všech výkladových metod však výše uvedený výklad nemůže
obstát.
[42] V souladu s prostým jazykovým významem citovaných slov je nepochybně i to, že časové
určení „nejpozději“ bude vnímáno tak, jak argumentuje předkládající senát, a sice že vymezuje
konec rozhodného časového intervalu, přesněji řečeno poslední okamžik, ve kterém mohla
pohledávka věřitele vzniknout, aby na ni bylo pravidlo obsažené v §44 zákona o dani z přidané
hodnoty uplatnitelné. V takovém případě je ovšem zřejmé, že časový interval nemá jasně
vymezený počátek, neboť je sice stanoven jeho konec (ve smyslu běžného vnímání času,
tj. počítáno „po proudu“ času), ale nikoli počátek ani doba mezi koncem a počátkem,
z níž by počátek bylo možno dovodit prostým výpočtem.
[43] Přes tuto zdánlivou slabinu je třeba se přiklonit k názoru předkládajícího senátu.
[44] Počátek intervalu v §44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty totiž nebylo pro jeho
funkčnost třeba stanovit, jelikož plyne z dalších ustanovení tohoto zákona umožňujících plátci
uplatnit opravu výše daně na vstupu. Tím je zejména odst. 3 téhož paragrafu, který v rozhodném
znění stanovil (zvýraznění provedl nyní rozšířený senát), že (o)pravu výše daně na výstupu je věřitel
oprávněn provést nejdříve ve zdaňovacím období, v němž byly splněny podmínky podle odstavce 1. Opravu nelze
provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo původní zdanitelné
plnění, a v případě, že dlužník přestal být plátcem. Tříletá lhůta od konce zdaňovacího období,
ve kterém se uskutečnilo původní zdanitelné plnění, je tak ve skutečnosti též stanovením počátku
intervalu vymezeného v §44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Opravu je možno provést,
jen je-li splněna podmínka podle písm. a) tohoto odstavce, která je jednou z tam kumulativně
formulovaných podmínek a sama o sobě jasně vymezuje časový rámec uplatnění opravy výše
daně – k uplatnění nemůže dojít dříve, než insolvenční soud rozhodl o prohlášení konkursu na majetek
dlužníka. Od tohoto okamžiku se pak zpětně (proti proudu času) počítají tři roky ke konci
zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo původní zdanitelné plnění.
[45] I když by oba dostupné výklady prostého smyslu slov zákona mohly vést k řešení, které
je na první pohled „technicky“ funkční a nezavádí adresáty čistě z pohledu počítání lhůt do slepé
uličky, musí být zvoleno to z nich, jež odpovídá skutečně seznanému smyslu a účelu zákona,
vyloženého ústavně konformním způsobem, a pro něž hovoří i případné další argumenty.
[46] Předkládající senát takových argumentů snesl několik a se všemi se rozšířený senát
ztotožňuje.
[47] Prvním takovým argumentem je srovnání s jinými podobnými právními úpravami
v českém právním řádu a tím, jak jsou obvykle vykládány. Předkládající senát trefně poukazuje
na §200 odst. 2 insolvenčního zákona, jenž rovněž používá slovo „nejpozději“ ve spojení
s určením času v tom smyslu, že posledním, a nikoli prvním okamžikem lhůty je den
předcházející o stanovený interval rozhodnou právní skutečnost. Takto jej i vykládá relevantní
judikatura, na niž předkládající senát poukazuje.
[48] Bylo by možno poukázat i na další ustanovení právního řádu, kupříkladu na ustanovení
nového občanského zákoníku, jehož návrh se po legislativně technické i obsahové stránce rodil
zhruba v období, kdy bylo ustanovení §44 zákona o dani z přidané hodnoty zákonem č. 47/2011 Sb. změněno do podoby, která je nyní rozšířeným senátem vykládána. Jedná se namátkou
o následující ustanovení, u nichž co do významu vymezení doby či lhůty jen stěží mohou vyvstat
zásadní pochyby (zvýraznění provedl nyní rozšířený senát):
• §2014 odst. 1: Má se za to, že stavební pozemek nebo nemovitá věc sloužící podnikatelským účelům jsou
dostatečnou jistotou do poloviny obvyklé ceny. Má se za to, že právo stavby je dostatečnou jistotou do výše
poloviny obvyklé ceny, pokud úplata ujednaná jako stavební plat bude splacena nejpozději pět let
před zánikem práva stavby.
• §2529 odst. 1: Pořadatel doručí zákazníkovi vhodným způsobem nejpozději sedm dnů před zahájením
zájezdu další podrobné a pro zákazníka důležité údaje o všech skutečnostech, které zná, nejsou-li
již obsaženy ve smlouvě nebo v potvrzení o zájezdu, anebo v katalogu, který zákazníkovi předal.
• §2754 odst. 1: Nebyla-li tichá společnost ujednána na určitou dobu, lze ji vypovědět nejpozději šest měsíců
před koncem účetního období.
• §2786 odst. 1: Upraví-li pojistitel výši pojistného, sdělí ji pojistníkovi nejpozději dva měsíce přede dnem
splatnosti pojistného za pojistné období, ve kterém se má výše pojistného změnit.
[49] Relevantní – a pro rozšířený senát zásadní – je i argument objektivně teleologický, spojený
s argumentem subjektivně teleologickým (hledáním intence historického zákonodárce). Vychází
z ekonomického předpokladu, že profesionálové jsou na trhu schopni poznat signály
nadcházejícího úpadku svého obchodního partnera tím spíše, čím kratší dobu před okamžikem,
kdy k úpadku v budoucnu dojde, s ním jednají o transakci či ji uzavírají. Naopak čím dříve
od úpadku proti proudu času k jednání o transakci či jejímu uzavření došlo, tím méně zpravidla
mohlo být obchodnímu partneru budoucího úpadce patrné, že hrozí problém. Toho si byl
kupříkladu vědom český zákonodárce i v dřívějších §15 a 16 zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu
a vyrovnání. V §15 odst. 1 tohoto zákona se určité právní úkony dlužníka učiněné v posledních
šesti měsících podáním návrhu na prohlášení konkursu prohlašovaly ex lege za neúčinné. Oproti
tomu podobným právním úkonům učiněným dříve než v této době bylo podle §16 odst. 1
zmíněného zákona možno toliko odporovat, a to za podmínek stanovených v §42a dřívějšího
občanského zákoníku (č. 40/1964 Sb.).
[50] V situaci směřující k insolvenci se mezi kratším obdobím bezprostředně předcházejícím
zahájení insolvenčního řízení a delším, zpravidla několikaletým obdobím před ním rozlišuje
z hlediska toho, jaké nároky se obvykle kladou na tržní subjekty uzavírající transakce
a jak „jednoduše“ lze případně takové transakce v té či oné míře či z těch nebo oněch důvodů
anulovat (vyslovit jejich neúčinnost), i podle současné úpravy v insolvenčním zákoně.
Ten ve svých §240 odst. 3 a §241 odst. 4 rozlišuje kratší roční dobu před zahájením
insolvenčního řízení a delší tříletou dobu (specifickou pětiletou dobu pak stanovuje pro možnost
vyslovení neúčinnosti úmyslně zkracujících právních úkonů, viz §242 odst. 3 insolvenčního
zákona).
[51] Lze se tedy z velmi dobrých důvodů domnívat, že právě šestiměsíční doba
před rozhodnutím soudu o úpadku byla v „mysli“ historického zákonodárce projevem jakési
inspirace v dřívější konkursní úpravě a nynější úpravě insolvenční. Jejím účelem mělo být chránit
zvýhodněním podle §44 zákona o dani z přidané hodnoty toliko ty obchodní partnery dlužníka,
kteří s ním obchodovali dříve než v posledních šesti měsících před rozhodnutím soudu o úpadku.
O nich totiž bylo možno předpokládat, že s pozdějším úpadcem obchodovali v dobré víře v jeho
přiměřenou solventnost a nemohli v té době rozpoznat, že později se jejich pohledávka stane
nedobytnou. Naopak obchodní partneři, kteří s pozdějším úpadcem obchodovali až v posledních
šesti měsících před rozhodnutím soudu o úpadku, měli mít podle obecných ekonomických
poznatků větší šanci hrozící úpadek rozpoznat, a proto nebylo důvodu jim poskytnout zvýšený
daňový komfort.
[52] S tím souvisí i celkový historický kontext přijetí rozhodné právní úpravy v roce 2011 –
jím byla vrcholící hospodářská krize, která uvrhla do ekonomických obtíží řadu předtím
prosperujících podnikajících osob. Ty se postupně, jak se krize prohlubovala a přetrvávala,
dostávaly z původně bezproblémové situace ohledně své solventnosti ve stále větším procentu
případů do platební neschopnosti, jež někdy vyústila v úpadek. I v tomto ohledu bylo
tedy logické „chránit“ spíše ty, kteří pozdějším úpadcům dodávali s jistým časovým odstupem
před rozhodnutím soudu o úpadku, než ty, kteří s úpadcem obchodovali bezprostředně
před tímto rozhodnutím.
[53] Obecně vzato je problematické usuzovat z toho, jak se následně zákonodárce stavěl
k určité právní úpravě (typicky tím, že ji novelizoval ve snaze ji vyjasnit), že má být nějak
vykládána. V nyní projednávaném případě nicméně důvody „zjasňující“ novelizace §44 zákona
o dani z přidané hodnoty provedené zákonem č. 243/2016 Sb. naznačují, že předchozí úvaha
o intenci původního zákonodárce z roku 2011 má pravděpodobně své opodstatnění. I v tom
je třeba předkládajícímu senátu přisvědčit. Po novelizaci relevantní pasáž uvedeného odstavce
zněla: Plátce, kterému při uskutečnění zdanitelného plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat daň
a jehož pohledávka, která vznikla v období končícím 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku z tohoto plnění,
doposud nezanikla (dále jen „věřitel“), je oprávněn provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné
pohledávky v případě, že (…). Lze tedy vskutku mít v daném případě za to, že i v původním znění,
tj. ve znění zákona č. 47/2011 Sb., bylo určení doby, v níž musela pohledávka vzniknout, v §44
odst. 1 míněno stejně, jako bylo míněno (a legislativně vcelku jednoznačně vyjádřeno) ve znění
tohoto ustanovení po novelizaci provedené zákonem č. 243/2016 Sb.
[54] Souhlasit lze i dalšími argumenty, které předkládající senát zmínil. Právní praxe a doktrína
měly od počátku pochyby o vhodnosti výkladu §44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty,
jak byl proveden v rozsudku ve věci Cerepa a navazující judikatuře, což mj. ilustruje i standardní
komentář k §44 zákona o dani z přidané hodnoty (Tomáš BRANDEJS, Milena DRÁBOVÁ,
Michal DUŠEK, Olga HOLUBOVÁ, Milan TOMÍČEK: Zákon o dani z přidané hodnoty.
Komentář, Wolters Kluwer, Praha 2010, elektronická verze v rámci ASPI, právní stav v ASPI
k 01. 01. 2018). V něm se uvádí:
„Problematické bylo až do jedné z posledních novel zákona o DPH účinné od 29. července 2016
i stanovení data, před nímž musí pohledávka vzniknout, aby byla splněna podmínka jejího vzniku ’nejpozději
6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku’. Zcela proti původnímu výkladu Finanční správy (podle něhož
pohledávka musela vzniknout šest a více měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku) působí již několik
rozhodnutí NSS (např. rozhodnutí ze dne 10. prosince 2014, čj. 9 Afs 170/2014-42), ve kterém NSS došel
k závěrům, že: ’Oprávnění věřitelů snížit daň z přidané hodnoty na výstupu o částky odpovídající neuhrazeným
pohledávkám za dlužníky v úpadku (§44 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty)
lze uplatnit za splnění dalších zákonem stanovených podmínek pouze u pohledávek, které vznikly nejvýše
6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku.’
Zákon o DPH byl proto, aby vedle sebe paralelně neexistovaly dva protichůdné výklady,
od 29. července 2016 novelizován. Současné znění koresponduje se záměrem interpretovaným Finanční správou:
pohledávka musí vzniknout šest a více měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku. Podotýkáme nicméně,
že existují ojedinělé názory, že ani tato novelizace danou problematiku nevyjasnila.“
III. 3. Shrnutí
[55] S ohledem na výše uvedené rozšířený senát souhlasí s právním názorem předkládajícího
senátu.
[56] Ustanovení §44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném od 1. 4. 2011
do 28. 7. 2016 je nutno vykládat tak, že oprávnění plátce, kterému při uskutečnění zdanitelného
plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň, provést opravu výše daně
na výstupu z hodnoty zjištěné pohledávky se vztahuje na pohledávky, které vznikly z tohoto
plnění v období končícím 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku. Nevztahuje se naopak
na pohledávky vzniklé z tohoto plnění později než 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku.
IV. Další postup ve věci
[57] Rozšířený senát v dané věci posoudil předloženou spornou právní otázku. V souladu
s ustanovením §71 odst. 1 Jednacího řádu Nejvyššího správního soudu rozhodl usnesením
jen o těchto otázkách a věc vrací prvnímu senátu, který o ní rozhodne v souladu s vysloveným
právním názorem.
[58] Výklad §44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty může být při řešení konkrétního
případu pouhým vstupním krokem, jenž musí být následován dalšími úvahami zohledňujícími
konkrétní povahu dotčených právních vztahů, konkrétně toho, žejde o soustavu vztahů
mezi státem a „věřitelem“ na straně jedné a k tomu komplementárních vztahů mezi státem
a „dlužníkem“ na straně druhé. Rozšířený senát proto ustal na tom, že podal výklad předložené
právní otázky v abstraktní rovině. Posouzení dopadů na právní vztahy účastníků řízení o kasační
stížnosti již bude věcí předkládajícího senátu. Ten při svém rozhodování neopomene uvážit,
zda je v daném případě třeba řešit temporální účinky změny judikatury Nejvyššího správního
soudu zejména z hledisek vytvoření oprávněné důvěry v právo na základě stávající jednotné
a dlouhodobě praktikované judikatury tohoto soudu, od níž se rozšířený senát nyní odklonil
(viz podobně ve vztahu k správním orgánům zejména bod 51 rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 24. 2. 2010, čj. 6 Ads 88/2006-159, č. 2059/2010 Sb. NSS, viz též nález Ústavního
soudu ze dne 12. 12. 2013, sp. zn. III. ÚS 3221/11).
Poučení: Proti tomuto usnesení n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. července 2019
JUDr. Josef Baxa
předseda rozšířeného senátu