ECLI:CZ:NSS:2019:1.AFS.293.2018:28
sp. zn. 1 Afs 293/2018 - 28
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců
JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce: Olomoucký kraj,
se sídlem Jeremenkova 40a, Olomouc, zastoupen JUDr. Petrem Ritterem, advokátem se sídlem
Riegrova 12, Olomouc, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 8. 2017,
č. j. 34397/17/5000-10480-710970, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci ze dne 17. 7. 2018, č. j. 65 Af 62/2017 - 24,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce n emá pr á v o na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti ne př i z ná v á .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Ministerstvo vnitra České republiky na základě rozhodnutí o poskytnutí dotace ze dne
21. 5. 2010, č. 10/42, poskytlo žalobci peněžní prostředky v rámci Operačního programu Lidské
zdroje a zaměstnanost na realizaci projektu „Projektové a procesní řízení na Krajském úřadě
Olomouckého kraje“, reg. č. CZ.1.04/4.1.00/42.0009 (dále jen „projekt“) v maximální výši
12.750.000 Kč. Finanční úřad pro Olomoucký kraj (dále jen „správce daně“) vydal dne
19. 1. 2017 platební výměr na odvod za porušení rozpočtové kázně do Národního fondu ve výši
1.982.625 Kč podle §139 a §147 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, a §44a odst. 3
písm. d) a odst. 4 písm. c) a odst. 9 zákona č. zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech
a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění účinném
do 19. 2. 2015. Důvodem bylo, že žalobce neoprávněně použil veřejné prostředky poskytnuté
v rámci uvedené dotace, neboť stanovil v zadávací dokumentaci pro veřejnou zakázku
diskriminační ekonomické a finanční kvalifikační předpoklady.
[2] Žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobce a uvedený platební
výměr potvrdil.
[3] Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu, ve které namítl, že mu správní orgány
neumožnily využít postup podle §14f odst. 2 rozpočtových pravidel. Poskytovatel dotace
mu totiž nedoručil výzvu k nápravě pochybení. Správce daně přitom mohl vymáhat odvod
za porušení rozpočtové kázně pouze tehdy, pokud by žalobce promarnil možnost napravit
zjištěné pochybení výběrového řízení dobrovolně.
[4] Krajský soud žalobu neshledal důvodnou a zamítl ji. Uvedl, že §14f rozpočtových
pravidel se vztahuje toliko na poskytovatele dotace, nikoliv na správce daně, jak vyplývá také
z odstavce 7 tohoto ustanovení. Správní orgány rozhodující o porušení rozpočtové kázně mohou
na výzvu podle §14f rozpočtových pravidel reagovat až poté, co jim poskytovatel tuto skutečnost
oznámil. Teprve po oznámení poskytovatele o zaslání výzvy dle §14f rozpočtových pravidel
a informaci o tom, jak na ni příjemce reagoval, se aktivuje §14 odst. 2 rozpočtových pravidel,
podle něhož v rozsahu, v jakém příjemce dotace provedl opatření k nápravě nebo vrátil dotaci
nebo její část, platí, že nedošlo k porušení rozpočtové kázně. Z žádného ustanovení
rozpočtových pravidel však podle soudu nevyplývá povinnost správce daně vyzývat
poskytovatele dotace k uplatnění opatření dle §14f rozpočtových pravidel či povinnost před
rozhodnutím o porušení rozpočtové kázně zaslat poskytovateli dotaz, zda bylo toto opatření
uplatněno a s jakým výsledkem. Správce daně ani žalovaný proto nepochybili, pokud uvedené
kroky neučinili. Pro podporu svých závěrů odkázal soud na rozsudek Městského soudu v Praze
ze dne 25. 10. 2017, č. j. 3 A 124/2017 – 41, ze kterého vyplývá, že vydání výzvy dle §14f nelze
vynutit. Pro úplnost krajský soud poznamenal, že účinnost tohoto ustanovení rozpočtových
pravidel nastala od 20. 2. 2015. Podle přechodných ustanovení zákona č. 25/2015 Sb., který
do rozpočtových pravidel včlenil tuto novelu, se úprava stanovená v §14f na nyní posuzovanou
věc nepoužije.
II. Důvody kasační stížnosti
[5] Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost z důvodu jeho
nezákonnosti [§103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále
jen „s. ř. s.“)] a nepřezkoumatelnosti [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Navrhl, aby Nejvyšší správní
soud napadený rozsudek zrušil a vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení.
[6] Stěžovatel nezpochybnil, že svým jednání porušil podmínky, za nich byla předmětná
dotace poskytnuta. Těžištěm sporu je tak polemika, zda bylo správné, pokud poskytovatel dotace
nevydal výzvu dle §14f odst. 3 rozpočtových pravidel, a jestli byl správný postup správce daně,
pokud rozhodl o odvodu, aniž by mu tato výzva ze strany poskytovatele dotace předcházela.
Stěžovatel zdůraznil, že s poskytovatelem dotace v dané věci aktivně komunikoval a dokonce
ho opakovaně bezvýsledně žádal, aby přistoupil k vydání výzvy a umožnil mu vyhnout
se případné penalizaci za dobu trvání porušení rozpočtové kázně. Stejně proaktivní přístup zvolil
stěžovatel i v komunikaci s orgány finanční správy. Jedinou odezvou však byl neodůvodněně
negativní přístup orgánů finanční správy k jakémukoliv řešení, které by umožnilo dosáhnout
vrácení části dotace dotčené porušením rozpočtové kázně a současně vyloučilo vysokou
penalizaci způsobenou průtahy, které stěžovatel nijak nezavinil. Tento přístup je v rozporu
se zásadami dobré správy i zásadami ovládajícími daňové řízení. Jde navíc o bezdůvodně odlišný
postup než v případě správcem daně značně medializovaném, ve kterém byť byla dotace čerpána
v roce 2008, tak poskytovatel dotace přistoupil k vydání předmětné výzvy v roce 2018.
[7] Nezákonnost napadeného rozsudku tedy stěžovatel spatřuje v nesprávném hodnocení
významného procesního pochybení, v jehož důsledku stěžovateli nebylo umožněno čerpat účinky
vyplývající z fikce dle §14f odst. 2 rozpočtových pravidel, ve znění účinném ke dni 27. 7. 2016,
tj. ke dni předání podnětu z poskytovatele dotace ke správci daně. Stěžovateli nebyla doručena
jakákoliv výzva, se kterou počítá zákon. Správce daně měl přitom při zjištění této skutečnosti
učinit taková opatření, aby umožnil poskytovateli naplnit předpoklad §14f. V takovém případě
by mu ani nemohlo být vyměřeno penále, které mu správce daně nyní napadeným platebním
výměrem vyměřil.
[8] Podle stěžovatele jsou novelizovaná ustanovení procesního postupu jednoznačně
kogentní a nedávají tak poskytovatelům ani finančním úřadům možnost postupovat odchylně.
Ustanovení §14f odst. 3 neumožňuje poskytovateli dotace provádět jakékoliv uvážení,
zda uvedený postup využít či nikoliv. Pokud tak neučiní, zatěžuje tato vada celý následující
proces, včetně té jeho části, kterou provádí správce daně. Tato chyba ve výsledku nepřípustně
postihuje příjemce dotace. Tento svůj názor podpořil stěžovatel důvodovou zprávou
k zákonu č. 25/2015 Sb. a také rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2017, č. j.
5 Afs 219/2016 – 17. Kogentní povaha úpravy je logická i s ohledem na minimalizaci tvorby
korupčního prostředí.
[9] Stěžovatel zpochybnil také závěr krajského soudu, že poskytovatel dotace i správce daně
měli v dané věci vycházet ze znění zákona účinného před novelou provedenou zákonem
č. 25/2015 Sb. Z přechodných ustanovení tohoto zákona sice vyplývá, že právní vztahy vzniklé
před touto novelou se posuzují dle znění zákona před novelou, to se ale netýká procesních
postupů, které musí odpovídat znění zákona účinnému v době, kdy je k danému postupu
přistupováno. To je patrno i z medializované kauzy, na kterou stěžovatel odkázal.
[10] Podle stěžovatele je zcela nerozhodné, který ze správních orgánů neodvedl svůj
díl na postupu uvedeném v §14f rozpočtových pravidel, v tomto ohledu je proto nesprávná
argumentace krajského soudu, že správce daně nemá povinnost vyzývat poskytovatele dotace
k uplatnění tohoto postupu či se ho dotazovat, zda k jeho uplatnění došlo. Není možné vnímat
jednotlivé orgány státní správy zapojené do administrace dotace zcela odděleně.
III. Vyjádření žalovaného a replika stěžovatele
[11] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že považuje napadený rozsudek
za zákonný. Předně upozornil, že v době, kdy stěžovatel porušil rozpočtovou kázeň, nebylo
ustanovení §14f rozpočtových pravidel součástí právního řádu. Stěžovatel navíc toto ustanovení
nepřesně vykládá, nebo záměrně pomíjí podmínky pro vydání výzvy k provedení opatření
k nápravě dle §14f odst. 1 ve vztahu k následné fikci dle odst. 2 tohoto ustanovení. Odstavec 1
písm. c) tohoto ustanovení totiž stanoví, že povaha porušení podmínky příjemcem dotace musí
umožňovat nápravu v náhradní lhůtě. Žalovaný taktéž odkázal na důvodovou zprávu k zákonu
č. 25/2015 Sb. a zdůraznil, že se musí jednat o takové pochybení, které lze dodatečně napravit.
Vzhledem k tomu, že pochybení stěžovatele spočívalo ve stanovení diskriminačních
ekonomických a finančních kvalifikačních podmínek při zadávání veřejné zakázky, je zřejmé,
že by nápravu provést nešlo a poskytovatel by ani výzvu vydat nemohl. Pro možnost vydání
výzvy je nutné naplnění všech tří podmínek stanovených v §14f odst. 1 kumulativně.
U stěžovatele přitom nebyly splněny rovnou dvě z těchto podmínek, a to podmínky uvedené
pod písm. b) a c).
[12] Krajský soud správně uvedl, že postup dle §14f se týká pouze poskytovatele dotace
a nikoliv orgánů finanční správy. Výklad stěžovatele pro jeho velkou snahu vyhnout se povinnosti
odvodu stanoveného platebním výměrem působí čistě účelově a nelze jej akceptovat.
[13] Žalovaný tedy navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl jako nedůvodnou.
[14] Stěžovatel ve své replice upozornil, že veškerá argumentace žalovaného uvedená v jeho
vyjádření je založena na tom, že „povaha porušení podmínky příjemcem dotace musí umožňovat
nápravu v náhradní lhůtě“. Tím však opomíjí odstavec 3 sporného ustanovení rozpočtových
pravidel, který výslovně upravuje situaci porušení podmínek poskytnutí dotace, u nichž nelze
vyzvat k provedení opatření k nápravě.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[15] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení. Zjistil, že kasační stížnost má požadované náležitosti a je projednatelná.
[16] Důvodnost kasační stížnosti poté posoudil Nejvyšší správní soud v mezích uplatněných
námitek a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[17] Kasační stížnost není důvodná.
[18] Podle §44 odst. 1 písm. a) rozpočtových pravidel je porušením rozpočtové kázně
„neoprávněné použití peněžních prostředků státního rozpočtu a jiných peněžních prostředků státu“. Správu
odvodů za porušení rozpočtové kázně a penále vykonávají finanční úřady podle daňového řádu
(§44a odst. 11 rozpočtových pravidel).
[19] Ustanovení §14f, které bylo včleněno do rozpočtových pravidel novelou provedenou
zákonem č. 25/2015 Sb., účinnou od 20. 2. 2015, stanoví:
(1) Poskytovatel bez zbytečného odkladu písemně vyzve příjemce dotace k provedení opatření k nápravě
v jím stanovené lhůtě, pokud se na základě kontrolního zjištění důvodně domnívá, že příjemce dotace
v přímé souvislosti s ní porušil podmínku, a) za které byla dotace poskytnuta, b) u níž poskytovatel podle
§14 odst. 6 stanovil, že její nesplnění bude postiženo nižším odvodem, než kolik činí celková částka
dotace, a c) jejíž povaha umožňuje nápravu v náhradní lhůtě.
(2) V rozsahu, v jakém příjemce dotace provedl opatření k nápravě podle odstavce 1 nebo vrátil dotaci
nebo její část podle odstavce 3, platí, že nedošlo k porušení rozpočtové kázně.
(3) Poskytovatel písemně vyzve příjemce dotace k vrácení dotace nebo její části v jím stanovené lhůtě,
pokud se na základě kontrolního zjištění důvodně domnívá, že příjemce dotace v přímé souvislosti
s ní a) porušil povinnost stanovenou právním předpisem, s výjimkou povinnosti podle §14 odst. 4
písm. k), b) nedodržel účel dotace, nebo c) porušil jinou podmínku, za které byla dotace poskytnuta
a u které nelze vyzvat k provedení opatření k nápravě podle odstavce 1.
[…]
(7) Poskytovatel bez zbytečného odkladu vhodným způsobem informuje příslušný finanční úřad
o a) vydání výzvy k provedení opatření k nápravě a o vydání výzvy k vrácení dotace, b) tom, jak bylo
na výzvu reagováno.
[20] Podle důvodové zprávy k zákonu č. 25/2015 Sb. je cílem nově včleněného §14f posílení
pravomocí poskytovatele dotace ze státního rozpočtu. Pokud se poskytovatel domnívá, že došlo
ze strany příjemce dotace k porušení povinností vyplývajících z rozhodnutí o poskytnutí dotace,
je oprávněn požadovat splnění opatření k nápravě, nebo žádat vrácení poskytnuté dotace nebo
její části. Zároveň důvodová zpráva zdůrazňuje, že v případě porušení podmínek stanovených
poskytovatelem podle §14 odst. 4 písm. g) rozpočtových pravidel je vhodnější preferovat
při postupu dle §14f provedení nápravy před finančním postihem příjemce. Stanovení opatření
k nápravě přichází samozřejmě v úvahu pouze v případě stanovení nižšího odvodu podle §14
odst. 6 a objektivní možnosti nápravu sjednat. Pokud není možné opatření k nápravě provést,
vyzve poskytovatel příjemce k vrácení dotace nebo její části ve stanovené lhůtě. Vrácené
prostředky přijme poskytovatel dotace na účet cizích prostředků a poté je rozdělí na příslušné
účty v souladu s §44a odst. 2 a 3. Důvodová zpráva dále poznamenává, že z §14f nelze dovodi t
možnost příjemce dotace požádat o kontrolu ze strany poskytovatele, neboť sám příjemce není
povinen výzvě k provedení opatření k nápravě ani vrácení dotace či její části vyhovět (viz bod 11
důvodové zprávy k zákonu č. 25/2015 Sb.).
[21] Předmětem sporu v nyní posuzované věci je otázka, zda mohl správce daně vyměřit
stěžovateli odvod za porušení rozpočtové kázně, pokud poskytovatel dotace předtím
nepostupoval v souladu s §14f odst. 3 rozpočtových pravidel a nevyzval stěžovatele k vrácení
dotace či její části. Pro vyjasnění věci Nejvyšší správní soud poznamenává, že stěžovatel
neusiloval o vydání výzvy k provedení opatření k nápravě dle §14f odst. 1 rozpočtových pravidel,
neboť si zjevně byl vědom toho, že v jeho případě vzhledem k charakteru porušení dotačních
podmínek nepřipadala náprava tohoto pochybení v úvahu. Argumentace žalovaného uvedená
v jeho vyjádření ke kasační stížnosti spočívající v tom, že stěžovatel nesplňoval podmínky
pro vydání výzvy dle §14f odst. 1, tedy není případná. Naopak lze přisvědčit stěžovateli,
že by v jeho případě přicházelo v úvahu vydání výzvy dle §14f odst. 3.
[22] Nejvyšší správní soud se výzvou poskytovatele dotace k vrácení dotace či její části
dle §14f odst. 3 rozpočtových pravidel zabýval v rozsudku ze dne 12. 1. 2017, č. j.
5 Afs 219/2016 – 27, ve kterém dospěl k závěru, že tato výzva není rozhodnutím správního
orgánu dle §65 s. ř. s. a její vydání nelze považovat ani za nezákonný zásah poskytovatele dotace.
Soud zde poznamenal, že smyslem této výzvy je především upozornit příjemce na skutečnost,
že se (dle názoru poskytovatele) dopustil pochybení a porušil podmínky, za nichž mu byla dotace
poskytnuta, a umožnit mu dotaci, popř. její část, bez jakékoli sankce vrátit. Vydáním této výzvy
však nemůže být nijak zasaženo do práv příjemce dotace. Tato výzva totiž není přímo vynutitelná
a je jen na uvážení příjemce dotace, zda uzná poskytovatelem vytýkané pochybení a dotaci nebo
její část vrátí, anebo jestli, přesvědčen o nezákonnosti zjištění poskytovatele, bude svá práva hájit
v následném daňovém řízení (řízení o porušení rozpočtové kázně). Teprve výsledkem řádně
vedeného daňového řízení je pravomocný platební výměr, který závazně určuje povinnosti
příjemce dotace, je vykonatelný a je exekučním titulem.
[23] Lze tedy shrnout, že pokud poskytovatel dotace provede u příjemce dotace kontrolu,
na základě které zjistí porušení dotačních podmínek, vyzve ho k dobrovolné nápravě tohoto
porušení, a to buď provedením opatření k nápravě, a není-li to možné, tak vrácením dotace nebo
její části. Jestliže příjemce této výzvě vyhoví, uplatní se fikce, že se nedopustil porušení
rozpočtové kázně v rozsahu, v jakém provedl opatření k nápravě či vrátil dotaci nebo její část
(viz §14f odst. 2 rozpočtových pravidel). Správce daně mu tak již za totéž pochybení nemůže
v rámci daňového řízení vyměřit odvod za porušení rozpočtové kázně ani penále.
[24] Stěžovateli lze přisvědčit v tom, že poskytovatel dotace je povinen tento zákonem
předvídaný postup dodržet. Pokud by i přes zjištění porušení dotačních podmínek výzvu
dle §14f nevydal, nemohl by pak správce daně příjemci dotace v souvislosti s tímto pochybením
vyměřit bez dalšího odvod za porušení rozpočtové kázně a případné penále. Jinak by totiž nebylo
dosaženo výše uvedeného smyslu předmětné právní úpravy, podle které má být preferována
dobrovolná náprava porušení dotačních podmínek před stanovením „sankčních“ opatření.
Poskytovatel dotace tak při zjištění porušení dotačních podmínek musí v souladu s §14f umožnit
příjemci dotace toto pochybení na základě výzvy napravit a aktivovat tak fikci neporušení
rozpočtové kázně (§14f odst. 2 rozpočtových pravidel).
[25] Závěr krajského soudu, že §14f odst. 2 rozpočtových pravidel, tj. uplatnění fikce
neporušení rozpočtové kázně, se aktivuje až poté, co poskytovatel dotace informoval správce
daně o vydání výzvy a o tom, jak na ni bylo reagováno, tedy nelze považovat za přesný. Z textace
§14f odst. 2 i z výše uvedené logiky právní úpravy je patrné, že fikce nastává již vyhověním výzvě
a tedy nápravou pochybení, resp. vrácením dotace či její části. Jinak by totiž finanční úřad
v případě absence oznámení ze strany poskytovatele dotace dle §14f odst. 7 mohl vyměřit odvod
za porušení rozpočtové kázně bez ohledu na to, zda poskytovatel dotace postupoval v souladu
s §14f odst. 1 či 3 a umožnil příjemci dotace pochybení dotačních podmínek dobrovolně
napravit. Takovou situaci však nelze připustit.
[26] Povinnost správce daně zajistit, aby poskytovatel dotace postupoval dle §14f
rozpočtových pravidel, sice nevyplývá z žádného ustanovení tohoto předpisu (jak poznamenal
krajský soud), nicméně je nutno ji dovodit z obecných zásad správního řízení. Zejména půjde
o naplnění principu dobré správy, který zakládá obecnou povinnost správních orgánů vzájemně
spolupracovat a koordinovat své postupy (viz §4 odst. 1 a §8 zákona č. 500/2004 Sb., správního
řádu) v zájmu zajištění jednotného, systematického a koordinovaného postupu správních
orgánů vůči dotčeným osobám (k tomu viz např. rozsudek NSS ze dne 29. 10. 2008, č. j.
9 As 8/2008 – 80, č. 1765/2009 Sb. NSS, či ze dne 11. 9. 2008, č. j. 1 As 30/2008 – 49,
č. 1746/2009 Sb. NSS). Pokud tedy ze strany poskytovatele dotace není splněna povinnost
(tj. postup dle §14f rozpočtových pravidel) předcházející případnému stanovení odvodu
za porušení rozpočtové kázně, včetně penále, musí se o nápravu tohoto pochybení postarat
správce daně v rámci probíhající daňového řízení ve věci porušení rozpočtové kázně. Ten proto
zpravidla bude muset u poskytovatele dotace zajistit, aby dodržel postup stanovený v §14f
rozpočtových pravidel, a teprve poté rozhodne o případném stanovení odvodu za porušení
rozpočtové kázně.
[27] V praxi však mohou nastat situace, v nichž nebude uvedený postup efektivní a dost dobře
ani možný. Může se jednat např. o případy, ve kterých nastane delší časová prodleva mezi
provedením kontroly plnění dotačních podmínek poskytovatelem a zahájením daňového řízení,
případně o situaci, kdy v mezidobí dokonce došlo ke změně právní úpravy (nabyla účinnosti
novela rozpočtových pravidel, která do zákona včlenila §14f), jak tomu bylo i v nyní
posuzovaném případě. V takovýchto výjimečných případech, kdy se správce daně až s určitým
časovým dostupem, případně za účinnosti jiné právní úpravy, v rámci daňového řízení dozví,
že v dané věci absentovala výzva k dobrovolné nápravě porušení dotačních podmínek ze strany
poskytovatele, bude namístě, aby správce daně toto pochybení napravil sám. Prostor k tomuto
jednání mu poskytuje daňový řád, podle něhož v řízení o porušení rozpočtové kázně postupuje
(viz výše zmíněný §44a odst. 11 rozpočtových pravidel).
[28] V této souvislosti je vhodné připomenout, že cílem správy daní dle daňového řádu
je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady (§1 odst. 2 daňového řádu). Daní
se pro účely tohoto zákona rozumí také „peněžité plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě
postupuje podle tohoto zákona“ [§2 odst. 3 písm. b) daňového řádu]. Pod pojem daň je tedy třeba
zahrnout také odvod za porušení rozpočtové kázně. Daňový řád obecně stanovuje pravidla,
jak má správce daně postupovat v případě zjištění skutečnosti, že dosud stanovená daň není
správná, a je tedy třeba doměřit daň ve správné výši (§143 daňového řádu). Zákon dále upravuje
postup při nepodání řádného nebo dodatečného daňového tvrzení. Specifikuje přitom, že pokud
lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt
k podání dodatečného daňového tvrzení a stanovit mu k tomu náhradní lhůtu. Nevyhoví-li
daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně doměřit daň podle pomůcek
(§145 odst. 2 daňového řádu). Princip je tedy takový, že správce daně má vždy nejprve povinnost
vyzvat daňový subjekt k podání daňového tvrzení, tedy umožnit mu, aby sám tvrdil správnou výši
daně, a až poté, co daňový subjekt takto neučiní, mohou nastoupit další kontrolní a prověřovací
mechanismy správce daně, včetně i případného uplatnění sankčních ustanovení (k tomu
srov. např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014 – 55,
č. 3566/2017 Sb. NSS, bod 58).
[29] Uvedený systém je přitom nutno v rámci jednoty daňového řízení zachovat i v případě
správy odvodu za porušení rozpočtové kázně. Pokud tedy správce daně zjistí, že nebyl splněn
předpoklad pro vyměření odvodu stanovený v §14f rozpočtových pravidel, tj. možnost
dobrovolné nápravy pro daňový subjekt, může i sám, analogicky dle §145 odst. 2 daňového řádu
vydat výzvu k dobrovolnému vrácení dotace či její části (§14f odst. 3 rozpočtových pravidel),
nebo k provedení opatření k nápravě (§14f odst. 1 rozpočtových pravidel). Až pokud daňový
subjekt (příjemce dotace) této výzvě nevyhoví, bude na místě přistoupit k případnému vyměření
odvodu včetně penále. Tento postup však bude namístě spíše ve výjimečných výše uvedených
situacích.
[30] Pro úplnost Nejvyšší správní soud poznamenává, že vydání výzvy dle §14f není
předpokladem pro vydání platebního výměru o porušení rozpočtové kázně ve všech případech.
Pokud poskytovatel dotace u příjemce vůbec neprováděl kontrolu, případně ji provedl, ale žádné
pochybení nezjistil, nelze mu samozřejmě vytýkat, že výzvu k dobrovolné nápravě nevydal.
[31] Pro konkrétní posouzení nyní projednávané věci jsou rozhodné následující skutkové
okolnosti, které soud ověřil ze správního spisu. Ministerstvo vnitra (poskytovatel dotace)
poskytlo stěžovateli předmětnou dotaci rozhodnutím ze dne 21. 5. 2010, které bylo posléze
změněno rozhodnutími ze dne 10. 11. 2010, ze dne 14. 3. 2012, a ze dne 6. 6. 2012. Realizace
projektu byla ukončena 31. 3. 2013. Ministerstvo provedlo dne 27. 2. 2013 veřejnosprávní
kontrolu na místě, při které zjistilo pochybení při zadávání nadlimitní veřejné zakázky na služby
č. 010. Zadávací řízení na tuto zakázku bylo vyhlášeno 28. 1. 2011, předpokládaná hodnota
zakázky byla 9 mil. Kč bez DPH. Proti výsledkům kontroly podal stěžovatel námitky, o nichž
ministerstvo rozhodlo dne 28. 4. 2014. Z důvodu porušení rozpočtové kázně poskytovatel dotace
nevyplatil stěžovateli částku dotace ve výši 548.250 Kč (dle §14e rozpočtových pravidel). Dne
5. 10. 2016 zahájil správce daně u stěžovatele daňové řízení, a to na základě a v rozsahu podnětu
ministerstva ze dne 27. 7. 2016, jehož součástí bylo Potvrzení podezření na nesrovnalosti
ze strany Ministerstva práce a sociálních věcí ze dne 14. 6. 2016. Daňové řízení bylo ukončeno
nyní napadeným platebním výměrem ze dne 19. 1. 2017, kterým byl stěžovateli vyměřen odvod
za porušení rozpočtové kázně (nikoliv také penále za prodlení s odvodem, jak zmiňuje
stěžovatel).
[32] Mezi účastníky je sporné, zda bylo možno §14f rozpočtových pravidel na posuzovanou
věc aplikovat, pokud je účinný až od 20. 2. 2015. Podle přechodných ustanovení zákona
č. 25/2015 Sb., kterým byla příslušná novela provedena, se právní vztahy vzniklé z rozhodnutí
o poskytnutí dotace vydaných přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona posuzují podle
rozpočtových pravidel ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.
V posuzované věci bylo rozhodnutí o poskytnutí dotace vydáno dne 21. 5. 2010. Je tak pravda,
že právní vztahy, tedy práva a povinnosti (tj. hmotněprávní sféra) vzniklé z tohoto rozhodnutí
se mají řídit rozpočtovými pravidly ve znění před účinností této novely. Stěžovatel však správně
poznamenal, že §14f rozpočtových pravidel představuje procesní normu, neboť upravuje
formální postup poskytovatele dotace při zjištění porušení podmínky poskytnutí dotace. Zmíněné
přechodné ustanovení zákona č. 25/2015 Sb. se proto pro aplikaci §14f nepoužije, neboť
dopadá pouze na hmotněprávní normy, nikoliv na normy procesní. Vzhledem k tomu,
že novelizující zákon žádné intertemporální ustanovení, které by se týkalo užití procesních
norem, neobsahuje, je nutno uplatnit obecné pravidlo nepravé retroaktivity procesních norem,
podle něhož se vždy používá aktuálně účinná procesní úprava, byť ve správním řízení zahájeném
před účinností této procesní úpravy (k tomu blíže např. rozsudek NSS ze dne 25. 7. 2007,
č. j. 1 Azs 55/2006 – 60, č. 1349/2007 Sb. NSS). Poskytovatel dotace tak byl povinen postupovat
při kontrole plnění podmínek dotace provedené dne 27. 2. 2013 dle §14f rozpočtových pravidel
již od jeho účinnosti, tedy od 20. 2. 2015, byť se jednalo o dotaci poskytnutou rozhodnutím
vydaným před tímto datem.
[33] V posuzované věci byla situace specifická v tom, že poskytovatel dotace sice provedl
kontrolu u stěžovatele a rozhodl o námitkách proti výsledkům kontroly ještě před účinností
novely provedené zákonem č. 25/2015 Sb. (v této době tedy ještě ani nemohl požadovanou
výzvu dle §14f odst. 3 vydat), avšak podnět k zahájení řízení k prošetření podezření na porušení
rozpočtové kázně předal správci daně až zhruba po dvou letech (podnět je datován 27. 7. 2016),
tj. již za účinnosti §14f rozpočtových pravidel. Aby tedy dostál své zákonné povinnosti, měl
poskytovatel, i dodatečně, stěžovatele v souladu s §14f odst. 3 vyzvat k vrácení části dotace
odpovídající jím shledanému porušení podmínek poskytnutí dotace. Pokud tak neučinil,
neumožnil stěžovateli dobrovolně vrátit část dotace a naplnit tak podmínky fikce dle §14f
odst. 2. Správce daně měl tedy v souladu s výše uvedenými závěry zajistit, aby poskytovatel
zákonem předvídaný postup dodržel a požadovanou výzvu vydal, popřípadě sám toto pochybení
na straně poskytovatele dotace odstranit (viz výše uvedený postup v odst. 28, 29).
[34] Nejvyšší správní soud vzal v úvahu, že stěžovatel v rámci své obrany proti napadenému
platebnímu výměru konstantně usiloval o to, aby mohl část dotace odpovídající porušení
dotačních podmínek (které v rozsahu zjištění poskytovatele dotace uznal) na základě výzvy
dle §14f odst. 3 rozpočtových pravidel vrátit a aktivovat tak uplatnění fikce o neporušení
rozpočtové kázně (§14f odst. 2). Svou újmu pramenící z nezákonného postupu správních orgánů
spatřuje zejména v tom, že mu nemělo být vyměřeno penále za prodlení s odvodem za porušení
rozpočtové kázně, představující sankci za porušení rozpočtové kázně. Předmětem přezkumu
v nyní posuzované věci je však stanovení odvodu za porušení rozpočtové kázně, nikoliv také
stanovení penále. Stanovený odvod přitom odpovídá části dotace, kterou by mohl stěžovatel
na základě výzvy poskytovatele dotace dle §14f odst. 3 dobrovolně vrátit, pokud by tato výzva
byla vydána. Samotná úhrada odvodu tak pro stěžovatele dle jeho tvrzení žádnou újmu
nepředstavuje, naopak sám chtěl poskytovateli část dotace odpovídající porušení dotačních
podmínek dobrovolně vrátit. S ohledem na skutkové okolnosti posuzované věci tak Nejvyšší
správní soud dospěl k závěru, že správce daně sice postupoval v daňovém řízení nezákonně
(vydal platební výměr, aniž by jeho vydání předcházela výzva dle §14f rozpočtových pravidel),
tento samotný postup však stěžovatele ani dle jeho vyjádření nijak nepoškodil. Uložený odvod
za porušení rozpočtové kázně totiž svou povahou odpovídá vrácení části dotace, o které
stěžovatel usiloval. Případnou újmou by však pro stěžovatele bylo vyměření penále, jež by bylo
nutno považovat z důvodu shora uvedeného za nezákonné.
[35] Nejvyšší správní soud uzavírá, že rozsudek krajského soudu je co do jeho výroku správný,
neboť je zřejmé, že stěžovateli v souvislosti s vydáním napadeného platebního výměru nevznikla
žádná újma, kterou ostatně sám spatřuje pouze v případném penále (to však nyní napadeným
rozhodnutím stanoveno nebylo, jak již výše NSS zdůraznil). Kasační soud tak s ohledem
na zásadu hospodárnosti a efektivnosti řízení rozsudek krajského soudu pro nezákonnost
některých jeho závěrů nezrušil, ale tyto závěry nahradil svými (srov. rozsudek NSS ze dne
14. 12. 2009, č. j. 5 Afs 104/2008 – 66).
V. Závěr a náklady řízení o kasační stížnosti
[36] Nejvyšší správní soud ze všech výše uvedených důvodů kasační stížnost podle §110
odst. 1 poslední věty s. ř. s. zamítl.
[37] O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120
s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti. Žalovanému v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti
nevznikly, proto soud rozhodl, že se mu náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. března 2019
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu