ECLI:CZ:NSS:2019:1.AFS.330.2018:38
sp. zn. 1 Afs 330/2018 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců
JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce: Ing. S. C., zastoupen
Mgr. Tomášem Pelíškem, advokátem se sídlem Bašty 416/8, Brno, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 6. 6. 2016, č. j. 25380/16/5200-10422-711473, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. 8. 2018, č. j. 30 Af 75/2016 - 53,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce n emá p r áv o na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci a rozsudek krajského soudu
[1] Finanční úřad pro Kraj Vysočina (dále jen „správce daně“) dodatečným platebním
výměrem ze dne 3. 4. 2015, č. j. 732085/15/2901-50524-704656, doměřil žalobci na základě
provedené daňové kontroly daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011 ve výši
112.500 Kč. Současně žalobci uložil zákonnou povinnost uhradit penále ve výši 22.500 Kč.
[2] Žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru brojil odvoláním, které žalovaný zamítl
a napadené rozhodnutí potvrdil.
[3] Proti rozhodnutí žalovaného žalobce brojil žalobou u Krajského soudu v Brně, který
ji zamítl.
[4] Krajský soud nejprve konstatoval, že žalobce k prokázání svých tvrzení předložil přijaté
faktury od společnosti Pavlík a partner s. r. o. (dále též „společnost Pavlík“), ale také smlouvu
o nájmu reklamní plochy včetně dodatků a komentářů, termínový kalendář akcí, vzorovou
fotodokumentaci a zprávu o auditu služby vyhotovenou společností AUDIT-INVEST LTD.,
se sídlem Akara Bldg., 24 De Castro Street, Wickhams Cay 1, Road Town, Tortola, British Virgin
Islands (dále jen „AUDIT-INVEST“). Z žádných předložených podkladů však nebylo možno
osvědčit skutečnou realizaci reklamy; faktury ani smlouva (ani dodatky a komentáře k ní) samotné
uskutečnění reklamy neprokazují. Neprokazují ji ani seznamy akcí (termínové kalendáře), které
představují toliko prostý soupis závodů několika automobilových sérií. Předložené fotografie
pak zjevně nebyly pořízeny v závodním prostředí, neboť zachycují závodní vozidlo či jeho
maketu zřejmě na dvoře rodinného domu. Stejně tak k prokázání samotné realizace reklamy není
podstatné, že mělo dojít k propagaci obchodního jména a že měly být faktury uhrazeny.
Nic z uvedeného totiž není s to prokázat, že by vozidlo bylo vystaveno na některém ze závodů,
resp. že by bylo těchto závodů účastno v pozici závodícího vozu. Krajský soud se tak v tomto
ohledu ztotožnil s hodnocením provedeným žalovaným a poznamenal, že pokud žalobce
v podané žalobě opětovně navrhoval provedení předložených listin také při jednání, soud
neshledal důvod tyto listiny znovu provádět k důkazu, neboť jsou všechny obsaženy ve správním
spisu, z něhož krajský soud ve své rozhodovací činnosti vychází.
[5] Návrh na výslech svědků odpovědných za vydání auditní zprávy (Ch. C. van den B. a M.
J. O'T.) označil soud za zjevně nadbytečný (nehledě na složitost až nereálnost předvolání těchto
osob zdržujících se na Britských panenských ostrovech). Za situace, kdy se ve správním spise
nacházejí písemná vyjádření těchto osob, by jejich svědecké výpovědi nemohly vnést do případu
nové světlo. Zpráva o auditu totiž nebyla primárně zpochybněna z důvodu nedostatečnosti jejího
obsahu, který by mohly tyto osoby svými výpověďmi doplnit, nebo proto, že se jednalo pouze o
písemný dokument. Tato listina byla znevěrohodněna na základě pochybností o reálném
uskutečnění auditu (pochybnosti o nezávislosti společnosti AUDIT-INVEST kvůli provázanosti
s osobou M. P.), které by přetrvaly i v případě uskutečněných svědeckých výpovědí. Krajský soud
nepřistoupil ani k výslechu bývalého a současného jednatele společnosti PROTOTYPE TEAM
Ltd. z důvodu propojení mezi nimi a M. P.; předvolání těchto osob by bylo v podstatě nereálné,
navíc nebyly skutečnými řídicími osobami ve vztahu k obchodům se žalobcem. Stěží
by tak mohly uvést cokoli konkrétního k vlastní realizaci reklamy.
[6] Krajský soud uzavřel, že žalobce v daňovém řízení neprokázal oprávněnost uplatněného
nákladu (resp. výdaje) na reklamu, neboť se mu nepodařilo prokázat, že jím objednaná reklama
byla skutečně realizována; odkázal na shodný závěr v obdobné věci, který učinil i Nejvyšší správní
soud (rozsudek ze dne 25. 7. 2013, č. j. 2 Afs 11/2013 – 37). Soud zdůraznil, že postup správce
daně se nijak nevymykal standardnímu průběhu daňové kontroly. Všechny výzvy a dotazy, které
správce daně v průběhu daňové kontroly činil, zcela odůvodněně směřovaly k prokázání skutečné
realizace reklamy. Fotodokumentace byla požadována jako jeden z možných způsobů unesení
důkazního břemene ze strany žalobce, nikoliv však jako jediný možný důkazní prostředek.
Správce daně totiž ve zprávě o daňové kontrole, potažmo žalovaný v žalobou napadeném
rozhodnutí, důkazy náležitě, srozumitelně a s odkazem na množství zjištěných důvodných
pochybností vyhodnotil (a to v souladu s konstantní judikaturou) a také vysvětlil, proč je jako
důkazy prokazující tvrzení žalobce neosvědčil a z jakých důvodů žalobce v posuzované věci
důkazní břemeno neunesl.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[7] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost.
[8] V ní obsáhle reakapituluje dosavadní průběh řízení, včetně všech argumentů účastníků
řízení, jakož i žalobní argumentaci. Teprve v závěru kasační stížnosti namítá důvody, v nichž
spatřuje nesprávný náhled na otázky důkazního břemene daňového subjektu a neprovedení
důkazů, které soudu navrhl.
[9] V kasační stížnosti uvádí, že krajský soud vycházel z nesprávných závěrů správních
orgánů. Nesouhlasí s hodnocením auditní zprávy, zejména se závěrem, že tato zpráva
je nevěrohodná kvůli propojení pana P. se společností PROTOTYPE TEAM Ltd. A AUDIT-
INVEST. Důkazy mají být hodnoceny všechny ve své vzájemné souvislosti a nikoliv každý
izolovaně, jak to učinil žalovaný i krajský soud. Podle stěžovatelova přesvědčení veškeré důkazy,
které předložil správci daně, jasně prokázaly faktické uskutečnění reklamy a výdaje na ni měl
správce daně uznat.
[10] Vadou bylo proto i neprovedení důkazů, které soudu navrhl. Jednalo se o osoby
odpovědné za vydání auditních zpráv a za to, že údaje v nich uvedené jsou pravdivé. Mohly
rovněž vyvrátit pochybnosti soudu ohledně faktického provedení auditu. Soud však dospěl
k nesprávnému závěru, že by vyslechnutí těchto svědků na závěru o pochybnostech o auditu
přetrvaly i po jejich výslechu.
[11] Krajský soud rovněž pochybil, pokud nevyzval stěžovatele k upřesnění, za jakým účelem
má být proveden výslech navržených svědků. Pro všechny tyto vytýkané vady je rozsudek
krajského soudu nezákonný, protože spočívá na nesprávném posouzení právní otázky a navrhl
proto jeho zrušení.
[12] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti předně uvedl, že z jejího obsahu vyznívá spíše
jen motivovaný nesouhlas stěžovatele s posouzením žaloby, namísto ucelenější kasační
argumentace. Žalovaný setrvává na tom, že stěžovatel důkazní břemeno neunesl, neboť
neprokázal, že reklama byla skutečně realizována. Žádný z předložených důkazů (včetně zprávy
o auditu) nedokazuje, že vozidlo bylo vystaveno na některém ze závodů, nebo že se závodů
účastnilo. Krajský soud přezkoumatelně odůvodnil, proč neprovedl stěžovatelem navrhované
důkazy (pro jejich zjevnou nadbytečnost). Žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout.
III. Posouzení kasační stížnosti
[13] Soud se nejprve zabýval formálními náležitostmi kasační stížnosti a dospěl k závěru,
že je přípustná. Po věcném posouzení kasační stížnosti dospěl soud k závěru, že není důvodná.
[14] Předmětem sporu je daňová uznatelnost stěžovatelem uplatněných nákladů vynaložených
za pronájem reklamní plochy na závodních automobilech; podstatné je zodpovězení otázky,
zda stěžovatel v daňovém řízení unesl důkazní břemeno ve vztahu k uplatněným výdajům
na základě přijatých faktur, a to jako výdajům daňově uznatelným ve smyslu §24 odst. 1 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, konkrétně pak toho, zda dostatečně prokázal skutečnou
realizaci reklamy umístěnou na závodních vozidlech. Správce daně a žalovaný své závěry založili
na tom, že stěžovatel sice předložil formálně bezvadné doklady, ty však samy o sobě nemohly
obstát, neboť stěžovatel neprokázal, že jím objednaná reklamní plnění byla skutečně realizována.
[15] Daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň
přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno
důkazní. Dle §92 odst. 3 daňového řádu totiž daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které
je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Prokazování
uskutečnění výdaje je prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba trvat na souladu
skutečného stavu se stavem formálním.
[16] Daňový subjekt proto splní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci
daně předestře, prokáže-li tato tvrzení důkazními prostředky (zejména účetnictvím a daňovými
doklady), ledaže správce daně prokáže, že ve vztahu k těmto tvrzením jsou předložené důkazy
daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné.
[17] Je pak na správci daně, aby dokázal případné skutečnosti vyvracející věrohodnost,
průkaznost, správnost či úplnost důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem [§92
odst. 5 písm. c) daňového řádu]. Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je opět na daňovém
subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních
tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm
účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující
existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal
(srov. např. rozsudky ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 - 63, a ze dne 30. 1. 2008,
č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS, či rozsudek ze dne 5. 10. 2016,
č. j. 6 Afs 176/2016 - 36).
[18] Pro účely určení výše daně z příjmů je nutné nejdříve v souladu se zákonem stanovit
její základ. Podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů „[v]ýdaje (náklady) vynaložené na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem
a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy“. Daňový subjekt si tedy od základu daně
nemůže odečíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splňují zákonné podmínky. Pro zjištění
základu daně se vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, pokud zvláštní předpis
nebo tento zákon nestanoví jinak, anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným
způsobem (§23 odst. 10 zákona o daních z příjmů).
[19] Jinými slovy, daňový subjekt musí prokázat nejen to, že došlo k transakci, v jejímž rámci
byl daný výdaj vynaložen, ale také to, že se tak stalo 1) za účelem dosažení, zajištění či udržení
jeho zdanitelných příjmů, 2) v tvrzeném rozsahu a 3) za úhradu odpovídající ceně
uvedené v daňových dokladech (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2014,
č. j. 2 Afs 40/2014 - 28). Daňový subjekt zpravidla nesplní tuto důkazní povinnost pouhým
předložením byť formálně bezvadného dokladu. Skutečnost, že určitý doklad má všechny
náležitosti účetního dokladu a je řádně zaúčtován, bez dalšího neznamená, že výdaje
byly do základu daně zahrnuty oprávněně (viz např. rozsudek ze dne 31. 3. 2009,
č. j. 8 Afs 80/2008 - 85).
[20] Soud v souzené věci došel k závěru, že stěžovatel své důkazní břemeno k prokázání
oprávněnosti odečtení výdajů na reklamu od základu daně neunesl.
[21] Z listin založených ve správním spise vyplývá, že stěžovatel (jako jednatel společnosti
Kontrolní a měrová služba v. o. s.; dále jen „Kontrolní a měrová služba“) uzavřel dne
29. 10. 2010 smlouvu o nájmu reklamní plochy na dobu určitou od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011.
V dodatku ke smlouvě z téhož dne bylo upřesněno, že velikost pronajímané plochy je 750 cm
2
,
výše nájemného činila 1.500.000 Kč (rozloženo do pěti dílčích plnění po 300.000 Kč). Jako
pronajímatel je sice ve smlouvě uvedena společnost Pavlík, text smlouvy i komentáře k ní však
upřesňují, že tato společnost „není poskytovatelem pronájmu reklamní plochy, ale na základě uzavřené
mandátní smlouvy pouze prodejcem této služby. Vlastním poskytovatelem je zahraniční společnost
PROTOTYPE TEAM LTD., Akara Bldg., 24 De Castro Street, Wickhams Cay 1, Road Town, Tortola,
British Virgin Islands, No. 1374310 (mandant), která touto mandátní smlouvou pověřila firmu Pavlík
a partner s.r.o. (mandatář), aby předmětnou službu propagovala a na její účet prodávala.“. Uvedený komentář
dále uvádí, že se smlouva nevztahuje ke konkrétním závodním vozidlům, pročež je na každé akci
možné využít jiné sportovní vozidlo. Seznam akcí tvořily mezinárodní závody sportovních
vozidel LE MANS SERIES, SPORT CAR CHALLENGE A INTERSERIE, a rovněž testovací
a prezentační dny.
[22] Dodatek ke smlouvě o nájmu reklamní plochy z listopadu 2011 obsahuje „kalendář akci“,
na kterých byla reklamní plocha prezentována (automobilové závody ve Francii, Belgii, Itálii,
Rakousku, Německu, Velké Británii a ČR). Přílohou tohoto dodatku je „vzorová
fotodokumentace s grafickým znázorněním obsahu využité reklamní plochy“ obsahující šest
fotografií sportovního vozidla na místě připomínajícím dvůr či vydlážděnou část zahrady před
garážovými dveřmi; na vozidle je v detailu viditelný polep společnosti Kontrolní a měrová služba.
[23] Správní spis dále obsahuje „zprávu o auditu služby – písemná svědecká výpověď“ ze dne
31. 12. 2011 vyhotovenou v angličtině a v češtině, v níž paní Ch. C. van den B. a M. J. O’T.,
zaměstnankyně společnosti AUDIT-INVEST Ltd. (se sídlem shodným se společností
PROTOTYPE TEAM Ltd.), dosvědčují, že pronajatá reklamní plocha společnosti Kontrolní a
měrová služba byla „bezvýhradně prezentována“ na akcích, jejichž seznam je ve zprávě uveden,
v roce 2011. Tato zpráva je opatřena mauricijskou apostilační doložkou datovanou ke dni
22. 5. 2012 a ověřovací doložkou, z níž vyplývá, že opis zprávy byl vyhotoven dne 29. 5. 2012
z dokumentu čítajícího celkem 51 listů.
[24] V projednávané věci není sporné, že stěžovatel uhradil společnosti PROTOTYPE TEAM
Ltd. nájemné sjednané ve smlouvě o pronájmu reklamní plochy – výdaj mu tedy zjevně vznikl.
Nejvyšší správní soud však zcela souhlasí s krajským soudem v tom, že stěžovatel neprokázal,
že objednaná a zaplacená reklama byla provedena. S důkazy předloženými stěžovatelem se totiž
pojí příliš mnoho otázek, které stěžovatel nedokázal zodpovědět. Nejvyšší správní soud
nepovažuje za potřebné znovu opakovat hodnocení listin založených ve správním spise, které
se v podrobnosti více než dostačující objevuje v rozsudku krajského soudu i v rozhodnutí
žalovaného, a proto zmíní jen některé okolnosti, které považuje ve věci za rozhodující.
[25] Soud nečiní sporným, že výstupy z monitoringu reklamy mohou sloužit jako důkaz
o tom, že byla reklama skutečně provedena. Takový důkaz však musí mít určitou kvalitu,
respektive vypovídací hodnotu. Zpráva o auditu předložená stěžovatelem však obsahuje pouze
stručné konstatování, že reklama byla realizována dle smlouvy, a seznam závodů,
na nichž se tak stalo. Neobsahuje žádné podrobnosti, které by svědčily o tom, že se osoby, které
zprávu vyhotovily, skutečně závodů zúčastnily a vozidlo nesoucí polep se jménem stěžovatele
na nich viděly. Apostilační doložka pouze osvědčuje pravost podpisů, nemůže však potvrdit
pravost obsahu listin.
[26] Ani předložené fotografie neprokazují, že by byla společnost Kontrolní a měrová služba
v souladu se smlouvou prezentována na závodních akcích. Na těchto fotografiích je sice dobře
viditelná firma společnosti vylepená na závodním automobilu, okolí automobilu však naprosto
neodpovídá prostředí motoristického závodu. Pouhý důkaz o tom, že polep byl umístěn
na nějaké závodní vozidlo, nestačí k prokázání, že došlo k propagaci firmy na automobilových
závodech. Pokud navíc smlouva o nájmu reklamní plochy zdůrazňovala, že se nevztahuje
k jednomu konkrétnímu vozidlu, považoval by soud za logické, aby měl stěžovatel k dispozici
dokumentaci o všech vozidlech, na nichž byla jeho objednaná reklama umístěna.
[27] Z uvedeného je zřejmé, že stěžovatel kromě toho, že nebyl schopen předložit jediný
důkaz, který by jednoznačně prokazoval prezentaci alespoň na jednom automobilovém závodě,
nedokázal rozptýlit četné pochybnosti, které v průběhu řízení správce daně stěžovateli sdělil.
Lze tedy plně souhlasit s krajským soudem, že se stěžovateli nepodařilo prokázat, že vynaložené
výdaje sloužily k dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů, respektive že objednaná
reklama byla skutečně provedena. Žádný ze stěžovatelem předložených důkazů,
a to ať samostatně, nebo při jejich posouzení ve vzájemné souvislosti, není s to realizaci reklamy
prokázat.
[28] Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem i ohledně nadbytečnosti výslechu
jednatele společnosti PROTOTYPE TEAM Ltd. Není pravděpodobné, že by tato osoba mohla
uvést bližší informace o tvrzeném poskytování reklamy, které bylo předmětem kontroly ze strany
jiné společnosti. Okolnosti případu navíc svědčí spíše o tom, že veškeré záležitosti ohledně
smlouvy obstarával pan M. P., jehož jméno figuruje na všech listinách předložených
stěžovatelem. Krajský soud tak správně uzavřel, že není zřejmé, co by měl (resp. mohl) výslech
jednatelů této společnosti přinést. K tomuto závěru krajskému soudu postačovaly již zjištěné
skutkové okolnosti celé věci; nebylo třeba, aby ke konkretizaci účelu výslechu vyzýval stěžovatele
(jak stěžovatel namítá v kasační stížnosti).
[29] Pro výslech zástupce společnosti AUDIT-INVEST Ltd. neměl žalovaný odpovídající
procesní nástroj, neboť Dohoda mezi vládou České republiky a vládou Britských Panenských
ostrovů o výměně informací v daňových záležitostech (vyhlášená pod č. 6/2013 Sb.m.s.)
vstoupila v platnost až dne 19. prosince 2012 a na základě svého čl. 16 písm. b) je aplikovatelná
až ve vztahu ke zdaňovacím obdobím počínajícím dne 1. ledna 2013. Stěžovateli sice
lze přisvědčit, že o předvolání konkrétní osoby je možno uvažovat i bez existence dohody mezi
státy - vzhledem k pochybnostem obestírajícím činnost společnosti AUDIT-INVEST Ltd. však
lze pochybovat o tom, že by výpovědi auditorek či jednatele této společnosti vnesly do případu
více světla. Krajský soud zcela správně dospěl k závěru, že pokud by měly tyto osoby
o uskutečnění reklamy nějaké bližší informace, uvedly by je ve zprávě o auditu. Tuto argumentaci
nepovažuje soud na rozdíl od stěžovatele za nepřípustnou – soud na základě zjištěných
skutkových okolností pouze hodnotil, zda je navržený důkaz způsobilý přinést nová podstatná
skutková zjištění. Nejednalo se tedy o předčasně hodnocení neprovedených výslechů, ale o úvahy
stran potřebnosti a účelnosti provedení navržených důkazů.
[30] Na závěr Nejvyšší správní soud uvádí, že se ve své rozhodovací činnosti
již setkal s pokusy daňových subjektů uplatnit si jako daňově účinné výdaje na reklamu
poskytovanou prostřednictvím společnosti Pavlík a partner s.r.o. a monitorovanou společnosti
AUDIT-INVEST. I v těchto věcech (rozsudky ze dne 25. 7. 2013, č. j. 2 Afs 11/2013 – 57,
ze dne 22. 6.2017, č. j. 9 Afs 310/2016 – 37, a ze dne 6. 9. 2017, č. j. 6 Afs 191/2017 – 42) soud
potvrdil závěry daňových orgánů, že daňové subjekty předložením obdobné sady důkazů
(zejména auditní zpráva a neprůkazná fotodokumentace) neprokázaly skutečnou realizaci
fakturovaných reklamních služeb.
IV. Závěr a náklady řízení
[31] Soud vzhledem ke shora uvedenému dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná,
proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s., poslední věty, zamítl.
[32] O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti. Žalovanému v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti
nevznikly, proto mu soud jejich náhradu nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 7. března 2019
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu