ECLI:CZ:NSS:2019:10.AFS.177.2019:71
sp. zn. 10 Afs 177/2019 - 71
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna,
soudce Ondřeje Mrákoty a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyně: OLEO
CHEMICAL, a.s., se sídlem Holušická 2221/3, Praha 4, zast. JUDr. Ing. Mgr. Pavlem
Sorokáčem, MBA, advokátem se sídlem Pařížská 68/9, Praha 1, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 6. 10. 2016, čj. 43264/16/5300-22443-711513, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 18. 4. 2019, čj. 11 Af 66/2016-54,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
[1] Žalobkyně obchodovala ve sporných obdobích roku 2011 s metylesterem řepkového
oleje. Specializovaný finanční úřad (správce daně) vydal dne 16. 9. 2015 deset dodatečných
platebních výměrů na DPH za zdaňovací období měsíců leden až červenec 2011, září 2011,
listopad a prosinec 2011. Správce daně těmito dodatečnými platebními výměry žalobkyni zaprvé
doměřil DPH z důvodu, že jí neuznal uplatněné nároky na odpočet daně z přijatých zdanitelných
plnění od společností UNICHEMOIL s.r.o., DRACOPPER s.r.o., a RAVAK a.s. V případě
plnění přijatých od společností UNICHEMOIL a DRACOPPER posoudily daňové orgány
nároky jako neoprávněné, neboť žalobkyně měla nebo mohla vědět, že daná plnění jsou součástí
řetězce transakcí zasaženého podvodem na dani. V případě plnění přijatého od společnosti
RAVAK posoudily daňové orgány nárok jako neoprávněný z důvodu, že přijaté plnění je třeba
kvalifikovat jako finanční činnost dle §54 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty
(dále jen „zákon o DPH“), a tudíž jako plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně.
Zadruhé správce daně žalobkyni doměřil DPH z uskutečněných zdanitelných plnění
pro společnost RAVAK v měsících listopadu a prosinci 2011 spočívajících ve skladování surovin
a výrobků, která žalobkyně daňovým orgánům nepřiznala. Žalovaný rozhodnutím
ze dne 6. 10. 2016 platební výměry potvrdil a zamítl odvolání žalobkyně.
[2] Proti rozhodnutí žalovaného žalobkyně podala žalobu, kterou městský soud zamítl.
V odůvodnění se ztotožnil se závěry správce daně a žalovaného. Jejich závěry mají oporu
v proběhlém důkazním řízení a jsou řádně odůvodněny.
[3] Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozsudku městského soudu kasační stížnost
z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Odkazuje na „obsah spisu“ a na celou žalobu,
podanou městskému soudu (kterou připojila jako přílohu i ke kasační stížnosti), neboť soud
prý reprodukuje tuto žalobu jen „velmi úsporně“. Soud prý věc nepochopil, což uvádí na příkladu
bodu 26 rozsudku, kde si soud „smyslově odporuje, což podtrhuje, jak vymezil věc, ale i současně provedl
celkové vyhodnocení v bodech 126 a 128 ohledně plnění od korporace RAVAK.“ Soud se nevypořádal
s celou žalobou ani s replikou, čímž zatížil rozsudek „vadou, jak je ostatně popsáno i v rozsudku NSS
sp. zn. 2 Afs 112/2015.“ Stěžovatelka surovinu nenakupovala od společností UNICHEMOIL
a DRACOPPER za podstatně menší cenu, než byly dodávky identické suroviny od společnosti
ČEPRO, a.s. Obsáhle kritizuje související hodnocení důkazů ze strany žalovaného a soudu
a neprovedení některých důkazů daňovými orgány. Daňovým orgánům se prý nepodařilo
prokázat vědomé účastenství stěžovatelky v řetězovém podvodu.
[4] Žalovaný navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
[5] NSS při posuzování přípustné kasační stížnosti dospěl k závěru, že kasační stížnost
má požadované náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou. Důvodnost kasační stížnosti
posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); neshledal
přitom vady, jimiž by se musel zabývat i bez návrhu.
[6] Kasační stížnost není důvodná.
[7] NSS předně zdůrazňuje, že obecný a paušální odkaz stěžovatelky na žalobu včetně příloh,
či dokonce na „obsah spisu“ (není jasné, jakého – soudního či správního), nelze považovat
za projednatelný kasační bod. Není totiž možné, aby se snad NSS nyní jal prohledávat obsah
soudního či dokonce správního spisu a zjišťoval, co vše by snad mohlo stěžovatelce prospět.
V takovémto případě by soud přestal být soudem, ale postavil by se ve sporu na stranu
stěžovatelky (srov. rozsudky rozšířeného senátu ze dne 20. 12. 2005, čj. 2 Azs 92/2005-58,
č. 835/2006 Sb. NSS, a ze dne 24. 8. 2010, čj. 4 As 3/2008-78, č. 2162/2011 Sb. NSS, bod 21).
V tomto ostatně stěžovatelka opakuje stejnou chybu, jakou udělala již v řízení před městským
soudem, kde zase povšechně odkázala na obsah „odvolání spolu s jeho přílohami“, které učinila
„součástí podané žaloby“: městský soud nepřijatelnost tohoto postupu vysvětlil stěžovatelce
již v bodě 59. napadeného rozsudku.
[8] Co se týče obecných zmínek o nepřezkoumatelnosti rozsudku městského soudu,
NSS jen konstatuje, že rozsudek je plně přezkoumatelný a dostatečně se vypořádal se všemi
žalobními body. Za situace, kdy v tomto stěžovatelka nic konkrétnějšího neuvádí, postačí
i vyjádření NSS v takto obecné rovině.
[9] Konkrétnější byla stěžovatelka jen ve vztahu k nesprávnému vymezení přezkoumávané
věci – městský soud v úvodu zmínil, že správce daně stěžovatelce „neuznal uplatněné nároky
na odpočty z přijatých zdanitelných plnění od společnosti BENATO.CZ, s. r. o., a od pana Mgr. I. K., to však
žalobkyně nerozporovala“. Stěžovatelka k tomu uvádí, že nárok na odpočet DPH z přijatého plnění
od Mgr. K. správce daně uznal. NSS nerozumí tomu, jak toto pochybení městského soudu mohlo
mít dopad na zákonnost rozhodnutí. Přece v každém případě platí (a stěžovatelka to v kasační
stížnosti potvrzuje), že plnění od Mgr. K. předmětem žaloby nebylo.
[10] Dále si prý městský soud v bodě 26 rozsudku „smyslově odporuje“. NSS blíže nezkoumal,
co tímto zvláštním obratem stěžovatelka míní. Kritizovaná pasáž rozsudku je totiž v rekapitulaci
vyjádření žalovaného. Proto je evidentní, že i případné pochybení soudu by nemohlo mít žádný
dopad na zákonnost rozsudku. Kritika bodů 126 až 128 rozsudku (vlastní argumentace soudu)
je pak natolik obecná, že je pro NSS zcela nesrozumitelná.
[11] Městský soud nepochybil, pokud v tzv. rekapitulaci podání stran výslovně nezmiňuje
obsah repliky stěžovatelky, doručené soudu těsně před vydáním rozsudku. Jak správně upozornil
žalovaný, replika totiž obsahuje vesměs jen odkazy na novější judikaturu, z níž městský soud
beztak správně vyšel v odůvodnění rozsudku. Ve stěžovatelkou cit. rozsudku ze dne 6. 8. 2015,
čj. 2 Afs 112/2015-61, NSS sice zrušil rozhodnutí krajského soudu, který nevzal na zřetel repliku
žalobce, to však za situace, kdy tato replika obsahovala nový a důležitý žalobní bod (viz bod 11
rozsudku 2 Afs 112/2015). O nic takového v nynější věci nejde. A rozhodně není samostatnou
námitkou (žalobním bodem) zmínka v replice stěžovatelky, že daňová správa si někdy v minulosti
nakoupila mobilní telefony od nespolehlivého plátce DPH (srov. k tomu např. též rozsudek
ze dne 24. 5. 2018, čj. 10 Afs 338/2017-70, bod 39).
[12] Klíčovou otázkou tohoto sporu je, zda stěžovatelka mohla nárokovat ve sporných
zdaňovacích obdobích nadměrný odpočet DPH dle §72 a §73 zákona o DPH, resp. zda v tomto
případě byla účastna podvodu na DPH. Stěžovatelka v kasační stížnosti snáší dílčí námitky,
které směřují do hodnocení skutkového stavu daňovými orgány a následně městským soudem.
NSS k tomu předem uvádí, že většina námitek uvedených v kasační stížnosti je buď repetitivní,
anebo je na samé hranici srozumitelnosti (což je dáno též zjevně nedbalou formulací jednotlivých
stížních námitek). Odůvodnění rozsudku NSS, které následuje, tak do značné míry odpovídá
chaotičnosti kasačních námitek (a snížené úrovni srozumitelnosti některých z těchto námitek).
[13] K otázce účasti na daňovém podvodu se judikatura mnohokráte vyslovila. Ostatně
v obecné rovině není mezi stranami ohledně právního vymezení účasti na daňovém podvodu
spor. NSS proto jen stručně odkazuje na obsáhlé shrnutí judikatury v nedávném rozsudku
ze dne 13. 11. 2019, čj. 10 Afs 132/2019-64, věc Simply Cars Europe, body 22-30 (podobně
též napadený rozsudek, body 41-57). Stěžovatelka nezpochybňuje, že v této věci došlo k podvodu
na DPH. Zpochybňuje však, že o tomto podvodu věděla nebo mohla vědět (respektive takto
alespoň NSS interpretuje ne příliš srozumitelnou kasační stížnost, která je spíše než uceleným
právnickým textem chaotickým seskupením na sebe příliš nenavazujících námitek).
[14] NSS pro pořádek zdůrazňuje, že v daném případě není pochyb, že vědomost stěžovatelky
o účasti nebo zapojení na daňovém podvodu musely prokázat daňové orgány (viz cit. věc Simply
Cars Europe, bod 28).
[15] NSS předně stručně shrnuje skutková východiska, na kterých založil rozhodnutí žalovaný.
Jakkoliv stěžovatelka zpochybňuje dílčí skutková zjištění, bez alespoň stručné sumarizace
skutkových závěrů daňových orgánů nelze přesvědčivě odpovědět na skutkové námitky
stěžovatelky. Dle rozhodnutí žalovaného to, že stěžovatelka musela o účasti na daňovém
podvodu vědět, lze prokázat zejména následujícími skutečnostmi (skutková východiska v bodech
32 až 37 shrnul žalovaný v bodě 38 rozhodnutí jak ve vztahu ke společnosti UNICHEMOIL,
tak i vůči společnosti DRACOPPER):
a) v řetězcích docházelo ke snižování cen, za něž byl metylester řepkového oleje přeprodáván; od dodavatelů
DRACOPPER a UNICHEMOIL stěžovatelka nakupovala zboží za cenu výrazně nižší než od svého
hlavního dodavatele, společnosti ČEPRO,
b) jakkoliv stěžovatelka znala dodavatele metylesteru řepkového oleje z jiných členských států, od nichž mohla
nakupovat přímo, přesto upřednostnila jako dodavatele společnosti, o nichž věděla, že jsou v oboru zcela neznámé
a nemají podnikatelskou minulost. Například ze svědecké výpovědi jednatele DRACOPPER vyplynulo,
že se na žádost stěžovatelky nechal v problematice metylesteru řepkového oleje proškolit;
c) obchodování s metylesterem řepkového oleje probíhalo v krátkých časových intervalech – zboží měnilo majitele
i několikrát během 24 hodin;
d) údaje na daňových dokladech v některých případech neodpovídaly reálnému průběhu dodávek – dodavatel
UNICHEMOIL vystavoval daňové doklady dříve, než se uskutečnila dodávka zboží a než došlo k jeho
převážení v přijímacím skladu, přesto již vystavené doklady zohledňovaly množství zboží, které žalobkyně
následně takto do skladu přijímala po převážení;
e) dodavatelům DRACOPPER a UNICHEMOIL stěžovatelka bez odpovídajícího zajištění předem
poskytovala vysoké zálohy na budoucí dodávky zboží. Naproti dalšímu dodavateli, renomované společnosti
ČEPRO, platila až po dodání zboží (na základě daňových dokladů se splatností 30 dnů). Platba za zboží
předem byla navíc v rozporu s požadavky plynoucími ze stěžovatelčiných všeobecných podmínek pro nákup zboží;
f) subjekty v řetězcích neprováděly jakékoli atesty kvality, které jsou požadovány dle stěžovatelčiných všeobecných
podmínek pro nákup zboží;
g) stěžovatelka si neověřila totožnost jednatele dodavatele UNICHEMOIL, nikdo z jednatelů ani zaměstnanců
stěžovatelky s tímto člověkem osobně nejednal a neviděl ho, obě kupní smlouvy, které měl jednatel
UNICHEMOIL za společnost UNICHEMOIL podepsat, byly zaslány poštou;
h) stěžovatelka se společnostmi DRACOPPER a UNICHEMOIL uskutečňovala transakce v hodnotě desítek
milionů korun, aniž s nimi sjednala jakákoliv opatření zaručující, že zboží bude v odpovídajícím množství
a kvalitě dodáno, přestože věděla, že se jedná o nové společnosti, které nemají majetek, nezveřejňují své účetní
závěrky, nemají vlastní webové stránky a ani se jinak neprezentují dalším potenciálním odběratelům.
[16] Stěžovatelka podobně jako v žalobě zpochybňuje, že metylester řepkového oleje
nakupovala od dodavatelů DRACOPPER a UNICHEMOIL za cenu výrazně nižší
než od společnosti ČEPRO. NSS k tomu odkazuje na bod 99. napadeného rozsudku,
kde se stěžovatelce soud pokusil vysvětlit, že daňové orgány neučinily zjištění, že stěžovatelka
nakupovala zboží za cenu nižší než od společnosti ČEPRO, izolovaně. K této skutečnosti
přihlížely v souvislosti s primárním zjištěním spočívajícím v tom, že docházelo ke snižování cen
v dodavatelském řetězci. Jak správně říká městský soud, a NSS k tomu nemá co dodat,
toto zjištění, které především mělo stěžovatelku vést k obezřetnosti, žalobní ani nynější kasační
argumentace nikterak nevysvětluje.
[17] K související námitce, že stěžovatelka nemohla vědět, že DRACOPPER
a UNICHEMOIL dodávaly metylester řepkového oleje pouze stěžovatelce, NSS jen stručně
odkazuje na zjištění správce daně a žalovaného. Ti zjistili a prokázali, že stěžovatelka
ve skutečnosti velmi dobře věděla, že jde o čerstvě založené společnosti, bez podnikatelské
minulosti, v oboru zcela neznámé, jednatele DRACOPPERu dokonce pracovníci stěžovatelky
proškolovali v problematice dodávek sporného zboží. Stěžovatelka si tak jen velmi těžko mohla
myslet, že je jedním z mnoha partnerů obou společností na trhu s řepkovým olejem.
[18] K další námitce, v níž stěžovatelka tvrdí, že v rozhodné době byl metylester řepkového
oleje na trhu nedostupný, lze plně odkázat na přesvědčivé odůvodnění městského soudu
v bodech 102.-105. napadeného rozsudku. NSS k tomu jen dodává, že ať již bylo zboží dostupné
či nikoliv (dostupnost či nedostupnost zboží není argumentem, který by žalovaný použil proti
stěžovatelce jako důkaz vědomého zapojení do daňového podvodu), jistě platí teze žalovaného,
že stěžovatelka znala cizozemské dodavatele zboží, proto od nich mohla nakupovat přímo,
namísto toho se však obrátila na společnosti v oboru zcela neznámé a bez podnikatelské
minulosti (viz bod [15] b) shora). Proto je prokazování dostupnosti zboží nadbytečné,
jak již správně uvedl městský soud.
[19] Dále stěžovatelka obsáhle polemizuje s neprovedením doplňujícího výslechu svědka
Mayera. NSS k tomu zdůrazňuje, že žalovaný i městský soud neprovedení dodatečného výslechu
obsáhle vysvětlili (viz bod 109. napadeného rozsudku, shodně s. 21 rozhodnutí žalovaného).
Též pro NSS je důležité, že výslech svědka M. proveden byl a výslechu byl přítomen zástupce
stěžovatelky. Důvodem pro opětovný výslech jistě není jen to, že se stěžovatelce nelíbí, jak byl
výslech daňovým orgánem hodnocen (takto správně též bod 109. napadeného rozsudku).
Ostatně stěžovatelka pokračuje ve směšování neprovedení dodatečného výslechu a nesprávného
hodnocení provedeného výslechu i v kasační stížnosti (s. 3, s. 5-6 kasační stížnosti). K otázce
hodnocení výslechu svědka M. viz bod 108. napadeného rozsudku (z jeho výslechu především
vyplynula možnost nakupovat zboží přímo od zahraničních dodavatelů).
[20] Stěžovatelka dále kritizuje neprovedení výslechu svědka H., účetního společnosti
DRACOPPER. I v tom odkazuje NSS na přesvědčivé odůvodnění městského soudu v bodech
123. a 124. odůvodnění napadeného rozsudku. Jak správně rozvedl městský soud, daňové orgány
dostatečně vysvětlily, proč by výpověď svědka H. byla pro celou věc nadbytečná. Svědek - účetní
DRACOPPERu – těžko mohl snést jakkoliv významné argumenty k povaze transakcí mezi
DRACOPPERem, dodavateli této společnosti a stěžovatelkou (srov. s. 21 rozhodnutí
žalovaného). Ve věci proto nedošlo k situaci tzv. opomenutých důkazů [viz nález ze dne
16. 2. 1995, sp. zn. III. ÚS 61/94 (N 10/3 SbNU 51), či rozsudek ze dne 7. 10. 2009, čj. 1 Afs
76/2009-56, body 31 a 32]. Navržený důkaz výpovědí svědka H. jednak nedisponoval
„vypovídací potencí“, jednak byl s ohledem na nepochybně prokázaný stav věci již nadbytečný
[viz nález ze dne 8. 12. 2009, sp. zn. I. ÚS 118/09 (N 254/55 SbNU 455), kterého se stěžovatelka
dovolává].
[21] K otázce hodnocení chyb ve fakturách vystavovaných v transakcích mezi stěžovatelkou
a společností UNICHEMOIL lze odkázat na bod 112. odůvodnění napadeného rozsudku
a bod 54. odůvodnění rozhodnutí žalovaného. Stěžovatelka rozhodnutí žalovaného
dezinterpretuje. Žalovaný uváděl čtyři faktury, kde dodavatel vystavil fakturu na množství zboží,
jehož přesnou hodnotu ještě v okamžiku vystavení faktury nebylo možno znát, „jako příklad“
(viz bod 54 rozhodnutí žalovaného ve spojení se zprávou o daňové kontrole, s. 87). Jinými slovy,
městský soud má pravdu, že těchto pochybení bylo jistě více, nebylo však povinností správce
daně projít všechny desítky faktur a hledat pochybení další. Nejde rozhodně o žádná
„marginální“ pochybení, jak soudům opakovaně podsouvá stěžovatelka. Na čtyřech příkladech
správce daně ukázal, že fakturováno bylo množství zboží, které (v přesných cifrách) v okamžiku
fakturace nikdo nemohl znát (viz bod [15] d) shora). Tato skutečnost ukazuje, že celý řetězec
byl od počátku fiktivní a smluvní strany na něm byly domluveny předem.
[22] S právě uvedeným souvisí ne zcela srozumitelná námitka, která kritizuje hodnocení
výpovědí svědků. Daňové orgány se prý nezaobíraly hodnocením osobnosti svědka, jeho věku,
vzděláním a schopnostmi způsobilými ovlivnit hodnotu svědecké výpovědi. NSS k tomu uvádí,
že i zde zůstává stěžovatelka pohříchu na zcela obecné rovině. NSS nerozumí tomu, zda snad
někteří vyslýchaní svědci byli nezletilí, ve věku blízkému věku nezletilých nebo z jiného důvodu
bylo možno pochybovat o jejich rozumové vyspělosti. Pokud daňové orgány více neanalyzovaly
osobnost svědka, věk, vzdělání apod., nevidí na tom NSS nic špatného. Vždyť nejen v civilním
právu platí základní zásada (vyvratitelná právní domněnka), že každá svéprávná osoba má rozum
průměrného člověka i schopnost užívat jej s běžnou péčí a opatrností a že to každý od ní může v právním styku
důvodně očekávat (§4 odst. 1 občanského zákoníku). To samozřejmě neznamená,
že tuto domněnku nelze prolomit, nicméně stěžovatelka i zde uplatnila námitku jen zcela obecně.
[23] Stěžovatelka nemá pravdu ani v polemice, že placení za zboží předem bylo v roce 2011
obvyklé. NSS nepovažoval za nutné se k této otázce vyjadřovat obecně, protože vskutku situaci
na trhu v roce 2011 nezná. To ale není třeba. Je vskutku podivné, že stěžovatelka platila
mimořádně vysoké sumy předem právě takovým společnostem, jako byly DRACOPPER
a UNICHEMOIL, které byly (nejen na trhu s metylesterem řepkového oleje) úplnými nováčky,
aniž měla stěžovatelka jakkoli zajištěno, že jí zaplacené zboží, v odpovídající kvalitě, bude vůbec
dodáno (bod 113. napadeného rozsudku). Takovéto počínání není počínání racionálně
uvažujícího obchodníka. Je to počínání někoho, kdo ví, že na celém řetězci transakcí bude získán
jiný profit než profit spojený s běžnými komerčními transakcemi. NSS má samozřejmě na mysli
protizákonné nárokování nadměrného odpočtu DPH spojené s únikem DPH v jiné části
podvodného řetězce.
[24] Stěžovatelka dále snesla ne zcela srozumitelnou námitku ohledně fakturace smluv
mezi LOGISTICS INTERNATIONAL a společností RAVAK. Tento kasační bod (na samé
hranici srozumitelnosti) zjevně míří na pasáže odůvodnění napadeného rozsudku v bodech 131.
a 135. napadeného rozsudku. Právě cit. pasáže rozsudku jsou naprosto srozumitelné
a přesvědčivě odůvodněné, naopak kasační stížnost s nimi fakticky srozumitelně vůbec
nepolemizuje, proto NSS nezbývá než odkázat na tyto pasáže napadeného rozsudku.
[25] Konečně k poslední námitce stěžovatelky, že v roce 2011 se dost dobře účasti
na daňovém podvodu nemohla vyhnout, neboť veřejně dostupný seznam nespolehlivých plátců
byl zřízen až v roce 2013, NSS shrnuje, že k tomu se městský soud přesvědčivě vyjádřil v bodech
119. až 121. napadeného rozsudku. NSS ani daňové orgány jistě nečiní stěžovatelku objektivně
odpovědnou, tedy stěžovatelka není odpovědna již jen proto, že se v řetězci daňového podvodu
ocitla. Ovšem důkazy snesené a přesvědčivě správcem daně a žalovaným odůvodněné
jsou natolik pádné, a naopak obrana stěžovatelky je natolik chabá, že NSS musí potvrdit názor
správce daně, žalovaného a městského soudu. Stěžovatelka přinejmenším musela vědět, že plnění
uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu na DPH.
[26] S ohledem na vše výše uvedené proto NSS zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou
(§110 odst. 1 věta poslední s. ř. s.).
[27] O náhradě nákladů řízení rozhodl podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka
nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměla úspěch;
žalovanému náklady řízení nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. prosince 2019
Zdeněk Kühn
předseda senátu