ECLI:CZ:NSS:2019:10.AFS.57.2019:39
sp. zn. 10 Afs 57/2019 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudce Ondřeje
Mrákoty a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobce: J. Z., zast. JUDr. Janem
Slunečkem, advokátem se sídlem Mírové náměstí 48, Louny, proti žalovanému: Generální
ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 19. 9.
2016, čj. 9107-2/2016-900000-304.1, čj. 9107-3/2016-900000-304.1, čj. 9107-4/2016-900000-
304.1, čj. 9107-5/2016-900000-304.1, čj. 9107-6/2016-900000-304.1, čj. 9107-7/2016-900000-
304.1, čj. 9107-8/2016-900000-304.1, čj. 9107-9/2016-900000-304.1, čj. 9107-10/2016-900000-
304.1, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne
6. 2. 2019, čj. 62 Af 123/2016-111,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
[1] Celní úřad pro Jihomoravský kraj zahájil u žalobce kontrolu po propuštění zboží vedenou
podle čl. 78 nařízení Rady (EHS) č. 2913/92
1
ve spojení s §127 zákona č. 13/1993 Sb., celní
zákon, účinný do 28. 7. 2016 (dále jen „celní zákon“). Předmětem kontroly bylo ověření údajů
v jednotných správních dokladech (celních prohlášeních) u zboží označeného jako „pohlcovače
vlhkosti - látka pohlcující vlhkost v různých gramážích“, na jejichž podkladě bylo v průběhu roku 2013
zboží propuštěno do celního režimu volného oběhu pro příjemce ADC Czech Republic, s.r.o.
Dovezené zboží žalobce v dokladech zařadil do podpoložky kombinované nomenklatury (KN)
2811 22 00 a podpoložky Taricu 90 se sazbou dovozního cla 4,6 %. Celní úřad při kontrole
dospěl k závěru, že zařazení zboží je chybné. Konstatoval, že se jedná o hedvábné papírové sáčky
obsahující čistý silikagel (oxid křemičitý) určené k pohlcování vlhkosti v balení s hotovými
výrobky, které vyrábí příjemce zboží. S ohledem na toto specifické využití nelze zboží považovat
za samostatnou chemicky definovanou sloučeninu kapitoly 28 celního sazebníku. Podle jeho
názoru dovezené zboží patřilo do podpoložky KN 3824 90 97 a podpoložky Taricu 99 se sazbou
1
Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. 10. 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství; Úř. věst. L 302,
19. 10. 1992, s. 1-50.
dovozního cla 6,5 %. Proto celní úřad vydal ve dnech 15. 1. 2016 až 18. 1. 2016 celkem devět
dodatečných platebních výměrů, kterými žalobci podle §264 celního zákona doměřil clo (bod 1)
a podle §251 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, předepsal penále (bod 2).
[2] Žalovaný k odvolání žalobce dodatečné platební výměry změnil tak, že zrušil předpis
penále v bodě 2 výroku. Na otázku uložení penále totiž podle žalovaného bylo třeba aplikovat
novou právní úpravu, dle které již za uvedení nesprávných údajů v jednotném správním dokladu
nelze uložit penále. Ve zbytku se žalovaný ztotožnil s posouzením celního úřadu. Konstatoval,
že dovezené zboží celní úřad zařadil správně do podpoložky KN 3824 90 97.
[3] Žalobce se proti rozhodnutí žalovaného bránil žalobou, kterou krajský soud zamítl
pro nedůvodnost.
[4] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu včasnou
kasační stížnost z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. V ní trvá na tom, že správní orgány
a krajský soud neposoudily správně sazební zařazení dovezeného zboží - papírových sáčků
plněných čistým silikagelem - do položky KN 3824. Poukazuje na to, že podle vysvětlivek ke KN
3824 „do této podpoložky nepatří: a) čistý silikagel (podpoložka 2811 22 00)“. Dovezené zboží je čistým
silikagelem, jehož sazební zařazení do položky KN 3824 vysvětlivky jednoznačně vylučují.
[5] Dodává, že se na zboží nevztahuje poznámka 1 ke kapitole KN 28, která z této kapitoly
vyjímá takové výrobky, které jsou chemicky slučitelné s dalšími látkami, tedy mísitelné látky,
kapaliny, směsi apod. Sazební zařazení dovezeného zboží do kapitoly KN 28 nebylo vyloučeno.
Nejedná se totiž o směs čistého silikagelu a hedvábného papíru. Pohlcovačem vlhkosti zde není
papírový obal, ale jen čistý silikagel, který je obsahem balení. Ze znění dalších vysvětlivek
je zřejmé, že se u silikagelu nad rámec definice „čistá chemická sloučenina“ přidanou látkou
rozumí například barvivo, nikoliv však jakýkoliv druh balení.
[6] Stěžovatel upozorňuje rovněž na to, že před vydáním nařízení Komise (EU)
č. 2015/184
2
evropské správní orgány jednotně proclívaly zboží v položce KN 28 11,
a to v souladu s názorem orgánů celních správ EU vyjádřených ve francouzských závazných
informacích o sazebním zařazení zboží (ZISZ). České správní orgány začaly zpětně doměřovat
clo až po zasedání Výboru pro celní kodex, respektive po vydání prováděcího nařízení
č. 2015/184. Do doby vydání tohoto nařízení bylo zařazení zboží do položky KN 28 11
přípustné. Podle stěžovatele správní orgány nemohly aplikovat nařízení retroaktivně, a to ani jako
prostředek sjednocení výkladu práva. Důkazem o nepřípustné zpětné aplikaci tohoto nařízení
je skutečnost, že v textu napadeného správního rozhodnutí žalovaný používá formulace téměř
shodné se zněním nařízení. Nově přijaté řešení v nařízení nemůže mít na posouzení správnosti
postupu stěžovatele při sazebním zařazení zboží žádný vliv.
[7] Žalovaný se ve vyjádření ztotožňuje s rozsudkem krajského soudu a navrhuje kasační
stížnost zamítnout. Ve vyjádření rozsáhle reaguje na jednotlivé kasační námitky, z velké části
opakuje svoji předchozí argumentaci, vyjádřenou již v napadeném správním rozhodnutí.
[8] NSS při posuzování přípustné kasační stížnosti dospěl k závěru, že kasační stížnost
má požadované náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou. Důvodnost kasační stížnosti
posoudil NSS v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); neshledal
přitom vady, jimiž by se musel zabývat i bez návrhu.
[9] Kasační stížnost není důvodná.
2
Prováděcí nařízení Komise (EU) 2015/184 ze dne 2. 2. 2015 o zařazení určitého zboží do kombinované
nomenklatury; Úř. věst. L 31, 7. 2. 2015, s. 7-8.
[10] Úvodem NSS poznamenává, že řízení o kasační stížnosti je ovládáno zásadou dispoziční.
Obsah a kvalita kasační stížnosti do značné míry předurčuje nejen rozsah přezkumné činnosti,
ale i obsah rozsudku soudu. Je proto odpovědností stěžovatele, aby v kasační stížnosti
specifikoval konkrétní okolnosti a důvody, pro které napadá rozhodnutí krajského soudu. NSS
nemůže tyto skutečnosti sám domýšlet. Stěžovatel v nyní posuzované věci v podstatě opakuje
tutéž argumentaci již poněkolikáté (v odvolání, v žalobě a v kasační stížnosti), a nijak nereaguje
na to, jak se s ní vypořádaly dříve rozhodující orgány. Smyslem soudního přezkumu není
opakovat již jednou vyřčené. Už z tohoto důvodu nepokládá soud za účelné, aby stěžovatele
obšírně přesvědčoval o vadnosti jeho argumentů; místo toho ve vztahu ke každému stížnostnímu
bodu stručně shrne argumentaci správních orgánů a krajského soudu.
[11] Mezi účastníky řízení nejsou sporné vlastnosti a účel použití dovezeného zboží. Jedná
se o sáčky plněné čistým silikagelem (oxidem křemičitým) bez příměsí. Sáčky o různých
rozměrech byly vyrobeny z japonského hedvábného papíru nebo GDT filmu. Jednotlivé sáčky
obsahovaly čistý silikagel o různých gramážích. Toto zboží slouží jako pohlcovač vlhkosti
v balení s hotovými výrobky, které produkuje příjemce zboží, společnost ADC Czech Republic,
s.r.o. Jádrem sporu v nynější kauze je právní otázka, a to zařazení stěžovatelem dovezeného zboží
do příslušné sazby kombinované nomenklatury (KN). Stěžovatel je přesvědčen o tom, že zboží
patří do podpoložky KN 2811 22 00 (Anorganické chemikálie; anorganické nebo organické sloučeniny
drahých kovů, kovů vzácných zemin, radioaktivních prvků nebo izotopů - Ostatní anorganické kyslíkaté
sloučeniny nekovů - oxid křemičitý), správní orgány a krajský soud naproti tomu zboží řadí
do podpoložky KN 3824 90 97 (Různé chemické výrobky - Ostatní).
[12] Správní orgány i krajský soud ve svých rozhodnutích přehledně shrnuly relevantní
evropskou právní úpravu. Stěžejní pro posouzení nynější kauzy je zejména nařízení Rady (EHS)
č. 2658/87.
3
Toto nařízení zavedlo tzv. kombinovanou nomenklaturu (KN), která je založena
na mezinárodní Úmluvě o Harmonizovaném systému popisu a číselného označování zboží,
4
známém jako harmonizovaný systém (HS). KN představuje společný celní sazebník a od zařazení
zboží do tříd, kapitol, čísel, položek a podpoložek KN se odvíjí konečná výše cla dovezeného
zboží. Jednotlivé celní sazby KN obsahuje příloha I tohoto nařízení, která je každoročně
aktualizována prováděcím nařízením. V nynější kauze se aplikuje příloha I ve znění prováděcího
nařízení Komise (EU) č. 927/2012,
5
včetně příslušných poznámek. Žalovaný opřel svůj výklad
také o vysvětlivky ke KN
6
doplněné o vysvětlivky k HS
7
.
[13] Stěžovatel předně namítá, že vysvětlivky k položce KN 3824 vylučují zařazení čistého
silikagelu do této skupiny. Na podporu tohoto závěru cituje pasáž z vysvětlivek ke KN, ve které
se uvádí: „do této podpoložky nepatří: a) čistý silikagel (podpoložka 2811 22 00)“. NSS této námitce
nepřisvědčil.
[14] Jak upozorňuje žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti, stěžovatel citovanou část
vysvětlivek zcela vytrhává z kontextu a snaží se navodit dojem, že se tato část vysvětlivek
vztahuje na celý obsah položky KN 3824, dovezené zboží nevyjímaje. Správní orgány i krajský
soud však opakovaně uvádí, že citovaný text se týká pouze konkrétní podpoložky
KN 3824 90 15, která se vztahuje ke sloučeninám iontoměničů. Do této kategorie silikagel
3
Nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 ze dne 23. 7. 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním
sazebníku; Úř. věst. L 256, 7. 9. 1987, s. 1-675.
4
Publikována ve Sbírce zákonů ČR vyhláškou ministra zahraničních věcí č. 160/1988 Sb. a v Úředním věstníku
EU pod č. L 198/3, 20. 7. 1987, s. 1-409.
5
Prováděcí nařízení Komise (EU) č. 927/2012 ze dne 9. 10. 2012, kterým se mění příloha I nařízení Rady (EHS)
č.2658/87 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku; Úř. věst. L 304, 31. 10. 2012,
s. 1-915.
6
Ve znění verze publikované v Úředním věstníku EU č. C 137/1, 6. 5. 2011, s. 1-397.
7
Ve znění 5. vydání Vysvětlivek k HS z roku 2012.
nespadá. Úzce zaměřenou vysvětlivku přitom nelze zobecňovat a aplikovat ji na všechny další
podpoložky v KN 3824. Stěžovatel v kasační stížnosti na tuto argumentaci vůbec nereaguje.
Nenabízí žádnou konkurující úvahu, proč by se tato výjimka měla vztahovat také na zboží
zařazené do jiných podpoložek v KN 3824, případně proč podle jeho názoru je třeba na čistý
silikagel vztáhnout pravidla vztahující se na sloučeniny iontoměničů v KN 3824 90 15. Kasační
námitku proto NSS neshledal důvodnou.
[15] Podle další kasační námitky se na dovezené zboží neuplatní omezení v kapitole KN 28
vylučující z této skupiny mísitelné látky a směsi obecně. Na zboží totiž podle stěžovatele nelze
nahlížet jako na směs čistého silikagelu a hedvábného papíru. Ani tuto námitku NSS nepovažuje
za důvodnou, jelikož se zcela míjí s podstatou argumentace v napadených rozhodnutích.
[16] Z rozhodnutí žalovaného ani krajského soudu v žádném případě nevyplývá, že by snad
překážkou zařazení zboží do skupiny KN 28 bylo složení zboží. Za podstatnou skutečnost
rozhodující orgány považovaly účel použití zboží, tedy zda je určeno pro všeobecné použití
či slouží konkrétnímu specifickému účelu. Vycházely především z právně závazných poznámek
ke kapitole KN 28, ze kterých plyne, že do této kapitoly obecně nespadá skupina surovin
vhodných „spíše pro specifické než pro všeobecné použití“. Ostatně Soudní dvůr EU v této souvislosti
konstantně uvádí, že objektivním kritériem pro sazební zařazení zboží může být taktéž účel
použití výrobku, pokud je inherentní tomuto výrobku, což musí být možné posoudit v závislosti
na objektivních charakteristikách a vlastnostech zboží (srov. např. rozsudky ze dne 13. 7. 2006,
Uroplasty, C-514/04, bod 42,
8
ze dne 26. 4. 2017, Stryker EMEA Supply Chain Services, C-51/16,
bod 40,
9
či ze dne 15. 5. 2019, KORADO, C-306/18, bod 37,
10
atd.). Žalovaný i krajský soud dále
poukázali také na vysvětlivky k HS ke kapitole 28 v bodě D), dle kterých „některé samostatné prvky
nebo samostatné chemicky definované sloučeniny, které by jinak patřily do kapitoly 28, mohou být z této kapitoly
vyloučeny, jestliže byly uzpůsobeny do určitých tvarů, nebo podrobeny určité úpravě, která nemění jejich chemické
složení“. Stejně jako v případě předchozí námitky stěžovatel na argumenty správních orgánů
a krajského soudu v kasační stížnosti nereaguje. Například vůbec nerozporuje, že při sazebním
zařazení zboží v dané věci je třeba přihlédnout rovněž k účelu použití zboží, a že specifický účel
použití zboží spočívá v pohlcování vlhkosti u hotových výrobků. Kasační námitka je tedy
nedůvodná.
[17] Konečně v poslední kasační námitce stěžovatel uvádí, že v době dovozu zboží evropské
správní orgány jednotně řadily zboží do položky KN 2811. O tom mají svědčit francouzské
závazné informace o sazebním zařazení zboží (ZISZ), které stěžovatel doložil v průběhu
správního řízení. Tuto praxi prý nově změnilo prováděcí nařízení Komise (EU) č. 2015/184,
které správní orgány aplikovaly retroaktivně také na nynější kauzu, což je podle stěžovatele
nepřípustné. NSS se s těmito úvahami neztotožnil.
[18] Krajský soud správně odkázal na judikaturu NSS, podle které se závazných právních
účinků ZISZ může dovolávat pouze oprávněná osoba - příjemce takové informace (viz rozsudek
ze dne 2. 2. 2012, čj. 1 Afs 4/2012-37, č. 2630/2012 Sb. NSS). Stěžovatel připouští, že nebyl
příjemcem předložených ZISZ, podle jeho názoru však tyto dokumenty svědčí o jednotném
proclívání v době dovozu zboží v položce KN 2811. Žalovaný v napadeném správním
rozhodnutí zpochybňuje vypovídající hodnotu francouzských ZISZ, podle jeho názoru nemohou
svědčit o jednotnosti výkladu v době dovozu zboží. Podotýká, že ZISZ vydal stejný orgán,
ve stejný den a mají stejný počátek platnosti. Nadto žalovaný odkázal na německé ZISZ týkajících
se stejného druhu zboží, které tamní celní orgány na rozdíl od francouzských zařadily do položky
KN 3824. Německé ZISZ vstoupily v platnost dne 13. a 16. 1. 2015, tedy ještě v době,
8
EU:C:2006:464
9
EU:C:2017:298
10
EU:C:2019:414
kdy nebylo sazební zařazení závazně upraveno právním předpisem. Silikagel v papírových sáčcích
závazně zařadilo do položky KN 3824 nařízení Komise (EU) č. 2015/184 účinné od 27. 2. 2015.
Z úvodních ustanovení tohoto nařízení přitom vyplývá, že důvodem přijetí nařízení byla právě
nejednost výkladu při sazebním zařazení silikagelu zabaleného v papírových sáčcích. Nařízení
konkrétně uvádí: Aby se zajistilo jednotné používání kombinované nomenklatury připojené k nařízení (EHS)
č. 2658/87, je nutné přijmout opatření týkající se zařazení zboží uvedeného v příloze tohoto nařízení.
Stěžovatelem předložené francouzské ZISZ tedy neprokazují jednotnost výkladu napříč EU
v době dovozu zboží. Byť některé evropské správní orgány vykládaly sazební zařazení
příslušného zboží stejně jako stěžovatel, neznamená to, že jde o výklad správný. S odůvodněním
žalovaného se ztotožnil také krajský soud v napadeném rozsudku.
[19] Stěžovatel v kasační stížnosti trvá na tom, že francouzské ZISZ jsou důkazem jednotné
evropské správní praxe, aniž se vypořádává s předestřenou argumentací správních orgánů
a krajského soudu. Podle NSS správní orgány dostatečným, srozumitelným a přezkoumatelným
způsobem odůvodnily, proč je třeba v daném případě silikagel balený v papírových sáčcích
zařadit do položky KN 3824, a že tento výklad v době dovozu zboží prokazatelně zastávaly také
další celní orgány EU. Později přijaté nařízení Komise (EU) č. 2015/184 nemění zavedenou praxi
správních orgánů, jedná se o kodifikaci určitého korektního výkladu, který zde byl (či měl být)
již v okamžiku přijetí společného celního sazebníku.
[20] NSS rovněž nesdílí názor stěžovatele, že správní orgány aplikovaly nařízení retroaktivně.
Sám žalovaný ve svých rozhodnutích výslovně uvádí, že na nařízení poukazuje pouze jako
na „určité vodítko pro ověření správnosti dosažených závěrů“, tedy nikoliv jako na závazný právní rámec,
který je třeba v nynější kauze následovat. O tom svědčí také podrobná argumentace žalovaného
ohledně aplikace jednotlivých poznámek a vysvětlivek ke KN, o kterou opřel své závěry
o sazebním zařazení zboží (srov. také rozsudky, které se vyjadřují k typově stejným předpisům
závazně zařazujícím určité zboží do KN - např. rozsudek NSS ze dne 29. 11. 2012,
čj. 5 Afs 27/2012-37, č. 2772/2013 Sb. NSS, či rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne
23. 3. 2017, čj. 22 Af 2/2015-102). O retroaktivní aplikaci vzhledem ke všemu výše uvedenému
nemůže vypovídat ani údajná částečná shoda některých formulací v rozhodnutí žalovaného
s textem nařízení. Ani poslední kasační námitku NSS nepovažuje za důvodnou.
[21] NSS proto zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 věta poslední s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení rozhodl podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nemá
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměl úspěch; žalovanému
náklady řízení nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 18. července 2019
Zdeněk Kühn
předseda senátu