ECLI:CZ:NSS:2019:10.AFS.60.2019:41
sp. zn. 10 Afs 60/2019 - 41
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudce Ondřeje
Mrákoty a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyně: Regály-NET s. r. o., se sídlem
Masarykovo náměstí 26/14, Moravská Ostrava, Ostrava, zast. JUDr. Irenou Hučkovou,
advokátkou se sídlem Věšínova 2877/7A, Ostrava – Zábřeh, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
30. 5. 2018, čj. 24880/18/5300-22442-605186, v řízení o kasační stížnosti žalovaného
proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 28. 1. 2019, čj. 25 Af 36/2018-46,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
ve výši 4 114 Kč k rukám její zástupkyně JUDr. Ireny Hučkové, advokátky, ve lhůtě
30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
[1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (správce daně) dodatečnými platebními výměry
ze dne 7. 3. 2017 doměřil žalobkyni daň z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací období září,
říjen, listopad a prosinec 2013. Správce daně neuznal odpočet DPH z deklarovaných služeb -
pronájmu reklamních ploch od dodavatele společnosti PRINCEHILL s. r. o. během
automobilových závodů, neboť žalobkyně mohla a měla vědět, že se uvedenými plněními účastní
na daňovém podvodu.
[2] Proti platebním výměrům se žalobkyně bránila odvoláním. S těmito odvoláními neuspěla,
žalovaný rozhodnutím ze dne 30. 5. 2018 odvolání zamítl a sporné dodatečné platební výměry
potvrdil. Žalovaný však změnil právní hodnocení celé věci. Daň doměřil nikoliv z důvodu účasti
na podvodu, ale pro nesplnění hmotněprávních podmínek pro vznik nároku na odpočet.
Žalobkyně totiž neprokázala, že by společnost PRINCEHILL byla jejím dodavatelem,
neprokázala ani rozsah poskytnutého plnění.
[3] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu u krajského soudu, který jejím
argumentům vyhověl a rozhodnutí žalovaného zrušil. Soud vyšel z toho, že není sporné,
že žalobkyně svou primární důkazní povinnost splnila, předložila bezvadný daňový doklad
[§73 odst. 1 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon
o DPH“)]. Bylo na žalovaném, aby prokázal skutečnosti, které předložené doklady zpochybňují.
Pochybnosti se musí vztahovat k relevantním skutečnostem, kterými v posuzované věci jsou
1) přijetí deklarovaného zdanitelného plnění, 2) od deklarovaného dodavatele, který je plátcem
daně, 3) toto plnění bude použito pro účely zdanitelných plnění osobou povinnou k dani
[§72 odst. 1 písm. a) zákona o DPH]. Soud došel k závěru, že žalovaným uvedené skutečnosti
nejsou skutečnostmi zpochybňujícími věrohodnost, úplnost, průkaznost či správnost účetnictví
žalobkyně, které by ve vztahu k uplatnění nároku na odpočet DPH vedly k přenosu důkazního
břemene zpět na žalobkyni. Závěr žalovaného o nesplnění důkazní povinnosti žalobkyně tak
nemá oporu v daňovém spise a napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné. Krajský soud proto
napadené rozhodnutí postupem podle §76 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. zrušil a věc vrátil
žalovanému k dalšímu řízení.
[4] Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu včasnou kasační stížnost,
ve které kritizuje krajský soud, který se prý věcí nezabýval „zcela, nebo alespoň v té míře, aby bylo možné
hovořit o řádném výkonu soudní moci při přezkumu rozhodnutí správního orgánu“. Stěžovatel vysvětluje,
že právní názor správce daně změnil zcela v souladu s §115 odst. 2 daňového řádu. Trvá na tom,
že tvrzení žalobkyně zpochybnil účinně. Krajský soud prý nevzal zjištění stěžovatele a správce
daně do úvahy v celku a v jejich vzájemné souvislosti, ale hodnotil je izolovaně. Některé zjištěné
skutečnosti stěžovatel v kasační stížnosti opakuje a vysvětluje. Krajský soud se prý odklonil
od dosavadní rozhodovací praxe Soudního dvora a NSS.
[5] Žalobkyně navrhuje kasační stížnost zamítnout. Upozorňuje, že svá skutková zjištění
stěžovatel postavil jen na výpovědi jednatelky společnosti RENOSPORT s.r.o., subdodavatelky
společnosti PRINCEHILL. Dále se vyjadřuje k jednotlivým skutkovým tvrzením obsaženým
v kasační stížnosti.
[6] NSS při posuzování přípustné kasační stížnosti dospěl k závěru, že kasační stížnost má
požadované náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou. Důvodnost kasační stížnosti
posoudil NSS v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); neshledal
přitom vady, jimiž by se musel zabývat i bez návrhu.
[7] Kasační stížnost není důvodná.
[8] NSS na rozdíl od stěžovatele považuje rozsudek krajského soudu za přesvědčivý
a poctivě sepsaný. Pečlivě hodnotí pochybení stěžovatele nejen v jednotlivostech, ale i v jejich
celku. Je to naopak rozhodnutí stěžovatele, které je nepřesvědčivé; rozhodnutí snáší pochybnosti,
které nejsou s to vyvrátit správnost a věrohodnost účetnictví žalobkyně.
[9] NSS předně zdůrazňuje, že nikdo nezpochybňuje pravomoc stěžovatele dospět
k odlišnému právnímu názoru než správce daně prvního stupně (viz §115 odst. 2 daňového
řádu). Samozřejmě, že nesplnila-li žalobkyně hmotněprávní podmínky pro vznik nároku
na odpočet, bylo by již nesprávné uvažovat o její účasti na daňovém podvodu. Tuto tezi krajský
soud nezpochybňuje. Krajský soud ani neříká, že by snad stěžovatel porušil svou povinnost
dle §115 odst. 2 daňového řádu seznámit odvolatele (žalobkyni) před vydáním rozhodnutí
o odvolání s relevantními skutečnostmi a umožnit mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil
(srov. k tomu rozsudek krajského soudu, bod 18. a bod 25.). Jádrem sporu tedy nejsou takováto
procesní pochybení, ale otázka, zda jsou stěžovatelem předestřené skutečnosti způsobilé založit
důvodné pochybnosti o tvrzeních žalobkyně. Jen takovéto důvodné pochybnosti by ve vztahu
k uplatnění nároku na odpočet DPH vedly k přesunu důkazního břemene zpět na žalobkyni. Celá
argumentace stěžovatele v bodech 10. až 16. kasační stížnosti se proto míjí s odůvodněním
napadeného rozsudku.
[10] NSS se plně ztotožňuje se závěry krajského soudu, že rozhodnutí stěžovatele je
nepřezkoumatelné (vnitřně rozporné) ve vztahu k jednotlivým skutečnostem, které mají
odůvodnit vznik pochyb o deklarovaném plnění.
[11] Odůvodnění rozhodnutí stěžovatele k otázce zpochybnění deklarovaného plnění je sice
dlouhé (body 14. - 63.), velká část je však jen popis judikatury a obecných právních závěrů (body
14.-29.). Na těchto obecných premisách sice nelze nic moc kritizovat, nijak se však k nynější věci
skutkově nevážou. Naopak reálných a odůvodněných indicií, že je na tvrzení žalobkyně skutečně
něco špatně, je v rozhodnutí pomálu.
[12] Jak již správně uvedl krajský soud v bodě 19. rozsudku, správce daně a stěžovatel
se shodují na tom, že sporné reklamní služby byly poskytnuty v souladu se smlouvou [viz bod 33.
odůvodnění žalovaného: „Porovnáním smluvních ujednání a reálného umístění loga na vozidlech při
konkrétních závodech je zřejmé, že celková sjednaná cena odpovídá tvrzenému rozměru reklamy, jejímu umístění
na vozidlech a závodu, jehož se dané vozidlo účastnilo (boky a ostatní části vozu a účast na národních
podnicích)“]. Krajský soud tuto větu nevytrhává z kontextu, jak tvrdí stěžovatel. Ani NSS nerozumí
tomu, jak mohou stěžovatelem vyjmenované důkazy, třebas i v jejich souhrnu (viz níže),
zpochybnit tvrzení žalobkyně o tom, jak obchodní transakce proběhla, a to zejména pokud
celková sjednaná cena odpovídá tvrzeným skutečnostem.
[13] Celková sjednaná cena odpovídá realitě hospodářského života (nebo to stěžovatel alespoň
v bodě 33. rozhodnutí potvrdil). Pak ovšem těžko mohou tuto tezi následně nabourat data
vystavení faktur, která neodpovídají termínům jednotlivých závodů (smluvní strany si jistě mohly
fakticky nastavit fakturaci i jinak než jen v závislosti na termínech závodů) nebo tvrzené velikosti,
a tedy ceně umístěného loga.
[14] Pro NSS je podstatné, že dle rozhodnutí stěžovatele nejenže jednotlivá plnění proběhla
(reklamy byly realizovány), nejenže cena reklam není nereálná či zjevně nadsazená (viz již cit.
bod 33. rozhodnutí stěžovatele), ale též to, že dodavatel PRINCEHILL eviduje smlouvu
o reklamě, sporné daňové doklady, z plnění uplatnil daň na výstupu a na bankovní účet mu byly
připsány platby od žalobkyně. PRINCEHILL měl evidentně též subdodavatele, stěžovatel
zmiňuje jmenovitě RENOSPORT. Nekontaktní se společnost PRINCEHILL stala až v roce
2015, tedy dva roky po roce 2013, kdy došlo ke sporným plněním, počínaje dubnem 2015
přestala plnit své daňové povinnosti (bod 38. rozhodnutí stěžovatele).
[15] Pokud stěžovatel v bodě 40. rozhodnutí uvádí, že žalobkyně se nezajímala a smluvně
neošetřila, na jakém konkrétním vozidle bude reklamní logo umístěno, a smlouvu uzavřela, aniž
si ověřila cenu zde nabízených služeb, NSS nerozumí, jak ve stejném rozhodnutí může stěžovatel
dospět k závěru s tímto názorem vnitřně rozpornému, že celková sjednaná cena odpovídá
tvrzenému rozměru reklamy, jejímu umístění na vozidlech a závodu (viz bod [12] shora). Stejně
tak je s tím v nepochopitelném napětí i teze stěžovatele, že někteří závodníci (konkrétně
závodníci spojení s MX Hall o. s.) umožňovali komukoliv bezplatně umístit polep na svém
vozidle. Jak tedy mohla být celková sjednaná cena reálná, pokud dle stěžovatele bylo možno
stejné plnění získat bezplatně?
[16] Stěžovatel zpochybňuje, jakým způsobem vlastně žalobkyně prověřovala realizaci reklam.
NSS se však ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že pokud žalobkyně realizaci reklamy
prověřovala z fotodokumentace a DVD, dále svou jednatelkou ve spotech v rádiu a televizi a též
její účastí na některých závodech, nejeví se taková kontrola jako zjevně nedostatečná či iluzorní.
NSS souhlasí i se závěrem krajského soudu, že jakkoliv může kontrola umístění loga
na konkrétním závodícím vozidle poslechem spotu v rozhlase či sledováním televize znít
poněkud zvláštně, nic „nebránilo žalovanému takto nejasnou odpověď vhodnými otázkami upřesnit, což
za situace, kdy tuto skutečnost považoval za zpochybňující správcem daně již uznané prokázání poskytnutí
deklarovaného plnění, učinit měl“ (bod 20. rozsudku, srov. naproti tomu bod 43. rozhodnutí).
[17] Pokud si jednatel společnosti PRINCEHILL při výslechu v září 2015, tedy dva roky
po uskutečnění sporných transakcí, nevybavoval žádné podrobnosti k plnění, ani to samo o sobě
nic neznamená. Jakkoliv stěžovatel zdůrazňuje velikost sporné zakázky (hodnota přesáhla
2,25 mil. Kč), z rozhodnutí není patrné, zda snad takto vysoká zakázka byla v roce 2013 či 2014
pro PRINCEHILL unikátní (pak by asi bylo rozumné očekávat, že si jednatel nějaké podrobnosti
vybaví), anebo zda obdobných zakázek měla v oněch letech PRINCEHILL více (pak je
zapomnění jednatele přirozené a NSS na něm nevidí nic divného). Tím méně pak může tvrzení
žalobkyně zpochybnit výslech bývalé jednatelky subdodavatelské společnosti RENOSPORT.
To, že si nevzpomněla na žalobkyni, může mít mnoho důvodů, třebas i ten, že RENOSPORT
reklamu subdodavatelsky vůbec neprovedla (ze zjištění v této věci ani jasně neplyne, že právě
RENOSPORT spornou reklamu pro PRINCEHILL zajistila – viz výpověď jednatele
PRINCEHILL ze září 2015, který si na detaily zakázky nevzpomněl, říká jen, že subdodavatelem
„pravděpodobně“ mohla být „firma RENOSPORT z Prahy“).
[18] NSS souhlasí i se závěry krajského soudu ohledně tvrzeného nedostatku obezřetnosti
žalobkyně vůči společnosti PRINCEHILL. Žalobkyni vskutku nelze vyčítat, že v roce 2013
nereagovala na to, že PRINCEHILL (založená v prosinci 2012) až do roku 2017 nezveřejnila
účetní závěrku (opačně bod 47 rozhodnutí stěžovatele) a že v roce 2015 přestala spolupracovat se
správcem daně. Naproti tomu skutečnost, že tato společnost měla sídlo v tzv. office house, tedy
v budově poskytující možnost registrace sídel mnoha subjektům bez ohledu na zaměření
k ekonomické činnosti, a vznikla krátce před uzavřením obchodního vztahu s žalobkyní
(body 48. a 49. rozhodnutí), sice vyvolává určité pochybnosti, nicméně s ohledem na shora
uvedené to nestačí ke zpochybnění žalobkyní deklarovaného plnění, jak se o to pokouší
stěžovatel.
[19] Co se týče tvrzeného nesouladu mezi tím, co mělo být plněno, a co plněno bylo,
stěžovatel omezil svá zjištění uvedená v bodu 57. rozhodnutí jen na dva „příklady“ z Rally
Příbram a Partr Rally Vsetín, což odůvodňuje velmi spoře (a pro NSS nepříliš srozumitelně).
Tato skutečnost vůbec nezpochybňuje provedení reklam společností PRINCEHILL, zpochybnit
snad může jen jejich rozsah (to by však odůvodnění muselo být jasnější).
[20] Stěžovatel v bodě 44. rozhodnutí argumentuje, že je podezřelé, že si žalobkyně
nevyjednala, na jakém vozidle bude její reklama polepena (větší hodnotu mají mít vozy
profesionálních závodníků, menší začátečníků). Z pohledu NSS však není jasné, zda tyto teze
stěžovatele souvisejí s jeho znalostí reklamního trhu, kterou jistě získává i z jiných daňových
řízení, anebo jde jen o ničím nepodloženou úvahu. Je-li to prvá možnost, měl by tuto tezi
stěžovatel podepřít zdrojem, odkud to ví (typicky jiným daňovým spisem, kde tuto skutečnost
zjistil). Pokud je to však druhá možnost, jde o pouhou spekulaci, která nemůže účinně
zpochybnit tvrzení žalobkyně (k dokazování v daňovém řízení srov. obecně např. rozsudek
ze dne 30. 1. 20108, čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS, věc EURO PRIM).
[21] Co se týče údajného rozporu s judikaturou, stěžovatel argumentaci krajského soudu
zkresluje. NSS opakuje, že správce daně nezpochybnil ani rozsah uskutečněného plnění, ani to,
že reklamu dodala společnost PRINCEHILL, byť prostřednictvím subdodavatelů. Odchýlil-li
se stěžovatel od právního a skutkového hodnocení správcem daně zjištěných skutečností, učinit
tak jistě mohl, měl to však podložit přesvědčivou a vnitřně nerozpornou argumentací. Jakkoliv
na podporu této teze krajský soud citoval skutkově poněkud odlišnou judikaturu, nic to nemění
na správnosti jeho právního názoru. NSS pak vůbec nerozumí stěžovatelově argumentu, jak mohl
krajský soud porušit judikaturu, která říká, že nejprve je třeba zkoumat hmotněprávní podmínky
vzniku nároku na odpočet DPH a teprve v případě jejich naplnění lze uvažovat o účasti
na podvodu na DPH. Rozhodnutí krajského soudu přece s tímto názorem není v žádném
rozporu.
[22] V nynějším případě tedy stěžovatel přesvědčivou a vnitřně nerozpornou argumentaci
v rozhodnutí nepoužil. Nemohl tedy účinně změnit skutkové a právní vývody správce daně. NSS
proto zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 věta poslední s. ř. s.).
[23] O náhradě nákladů řízení rozhodl podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměl
úspěch.
[24] Žalobkyně měla ve věci úspěch, přísluší jí tedy právo na náhradu nákladů řízení. V řízení
před NSS byla žalobkyně zastoupena advokátkou. Advokátka sepsala vyjádření ke kasační
stížnosti; učinila tedy jeden úkon právní služby [§11 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb.,
advokátní tarif]. Odměna za jeden úkon právní služby činí podle §9 odst. 4 písm. d) ve spojení
s §7 bodu 5 advokátního tarifu částku 3 100 Kč, k níž je podle §13 odst. 4 advokátního tarifu
třeba přičíst 300 Kč na paušální úhradu hotových výdajů. Výše odměny za zastupování a náhrady
hotových výdajů je tedy 3 400 Kč. Advokátka je plátcem DPH, proto se tato částka zvyšuje
o 21% DPH (714 Kč). Celková náhrada nákladů řízení tedy představuje částku 4 114 Kč, kterou
je stěžovatel povinen zaplatit žalobkyni k rukám její zástupkyně v přiměřené lhůtě 30 dnů
od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. srpna 2019
Zdeněk Kühn
předseda senátu