ECLI:CZ:NSS:2019:10.AFS.8.2018:45
sp. zn. 10 Afs 8/2018 - 45
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudkyně Michaely
Bejčkové a soudce Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobkyně: Rekonstrukce Group, s. r. o.,
se sídlem Československého exilu 1888/4, Praha 4, zast. JUDr. Kateřinou Martínkovou,
advokátkou se sídlem Sokolská třída 22, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 1. 2016,
čj. 1926/16/5300-21442-711315, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 12. 12. 2017, čj. 11 Af 19/2016-61,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 12. 12. 2017, čj. 11 Af 19/2016-61, se r uš í a věc
se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj zahájil dne 26. 1. 2012 u žalobkyně daňovou
kontrolu daně z přidané hodnoty (DPH) za období květen – červen, říjen – prosinec roku 2010
a březen roku 2011, a dne 23. 3. 2012 zahájil daňovou kontrolu DPH za období červenec – září
roku 2010. Obě daňové kontroly byly ukončeny dne 3. 11. 2014 projednáním zpráv o daňové
kontrole. Z důvodu změny místní příslušnosti pak na základě zpráv o daňových kontrolách
Finanční úřad pro hlavní město Prahu (správce daně) neuznal žalobkyni nárok na odpočet daně
a vydal celkem devět platebních výměrů, kterými žalobkyni doměřil daň a stanovil penále
za období květen až prosinec 2010 a březen 2011. Správce daně totiž dospěl k závěru,
že obchodní jednání žalobkyně se společností Henamane, s. r. o., bylo zatíženo podvodem
na DPH, o kterém žalobkyně mohla a měla vědět. Žalobkyně proti platebním výměrům podala
odvolání, která žalovaný zamítl společným rozhodnutím uvedeným v záhlaví.
[2] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu, které městský soud vyhověl, zrušil
rozhodnutí žalovaného a vrátil mu věc k dalšímu řízení. Důvodnými shledal soud tři námitky
procesního charakteru: 1. žalovaný připustil, že neměl k dispozici část spisu Finančního úřadu
pro Moravskoslezský kraj a při rozhodování vycházel pouze ze zpráv o daňové kontrole.
Žalobkyně tedy neměla možnost seznámit se v odvolacím řízení s podklady pro rozhodování
a případně na ně zareagovat; 2. v řízení nebyly provedeny důkazy, které žalobkyně navrhla
a které mohly mít zásadní vliv na posouzení skutečnosti, zda žalobkyně porušila své povinnosti,
ani nebylo odmítnutí provést důkazy řádně zdůvodněno; 3. z důvodu nekompletního správního
spisu nelze věcně přezkoumat ani postup správce daně při dokazování v rámci mezinárodní
pomoci – konkrétně jaké otázky byly zahraničním finančním orgánům kladeny a v rámci jakých
procesních úkonů.
II. Kasační stížnost žalovaného a vyjádření žalobkyně
[3] Proti rozsudku městského soudu podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost,
ve které namítal, že vypořádání námitky nekompletního správního spisu považuje
za nepřezkoumatelné. Městský soud zcela pominul argumentaci stěžovatele k této odvolací
námitce – tj. že veškeré úkony daňové kontroly probíhaly u Finančního úřadu
pro Moravskoslezský kraj, kde byl k dispozici kompletní správní spis a kde se s ním žalobkyně
mohla v průběhu řízení u správce daně seznámit. Stěžovatel také nesouhlasí se závěrem
městského soudu, podle nějž ve svém rozhodnutí připustil, že by neměl k dispozici část
správního spisu. Stěžovatel naopak měl k dispozici kompletní spis správce daně prvního stupně,
který však městskému soudu předložil již k jiné, dříve podané žalobě žalobkyně. O tom stěžovatel
informoval městský soud v přípisu, který soudu zaslal společně se svým správním spisem k této
věci. Není proto ani pravda, že žalobkyně neměla v průběhu odvolacího řízení možnost
se seznámit se všemi podklady před vydáním rozhodnutí o odvolání. Podle stěžovatele patrně
došlo k pochybení ve vnitřní organizaci městského soudu, za které však stěžovatel nemůže nést
odpovědnost.
[4] Podle stěžovatele z doplnění odvolání neplynulo, že by žalobkyně navrhovala provedení
svědeckých výpovědí v rámci odvolacího řízení. Obsahem doplnění odvolání je nanejvýš
rekapitulace řízení u správce daně a polemika s jeho závěry mj. ve vztahu ke zmiňovaným
osobám. Předmětem odvolacího řízení tedy mohla být pouze námitka týkající se pochybení
při hodnocení důkazů, které učinil správce daně. S touto námitkou se stěžovatel v rozhodnutí
o odvolání náležitě vypořádal, neboť došel k závěru, že správce daně dostatečně zdůvodnil,
proč odmítl navrhované svědecké výpovědi (důvodem pro odmítnutí navrhovaných důkazů byla
neúčelnost ve vztahu k ostatním důkazům či zjištěným skutečnostem). Stěžovatel navrhl,
aby NSS zrušil rozsudek městského soudu a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
[5] Žalobkyně se ztotožňuje s rozsudkem městského soudu. Doplnila, že v průběhu
daňového řízení se opakovaně domáhala zpřístupnění vyhledávací části spisu, avšak správce daně
jí nikdy nevyhověl, ačkoliv již dva roky neprováděl u třetích osob žádné dokazování.
S obsahem spisu se pak žalobkyně mohla seznámit až těsně před projednáním zprávy o daňové
kontrole. Ve vztahu k neprovedení důkazů svědeckými výpověďmi žalobkyně setrvala na svém
postoji, že jí správce daně cíleně odepřel možnost prokazovat skutečnosti svědčící v její prospěch.
K tomu odkazovala na judikaturu NSS. Na závěr žalobkyně poznamenala, že rušící rozsudek
městského soudu byl založen na dalších skutečnostech, které však stěžovatel v kasační stížnosti
nenapadal.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[6] Kasační stížnost je důvodná.
[7] NSS se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku městského soudu,
neboť pouze přezkoumatelné rozhodnutí je zpravidla způsobilé být předmětem dalšího
hodnocení z hlediska tvrzených nezákonností a vad řízení. Stěžovatel spatřoval
nepřezkoumatelnost rozsudku v části věnující se námitce neúplného správního spisu.
NSS shledal, že v tomto ohledu není rozsudek městského soudu nepřezkoumatelný, trpí však
nesprávným právním posouzením. Stěžovatel ve svém rozhodnutí totiž neuvedl, že by neměl
při rozhodování k dispozici část spisu Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj, ale vyjadřoval
se k tomu, že správce daně (v prvním stupni) neměl, ale ani nemusel mít k dispozici celý správní
spis, neboť pokud se v průběhu daňové kontroly změní místní příslušnost správce daně,
může daňovou kontrolu dokončit původní místně příslušný správce daně. Pro vydání
dodatečných platebních výměrů pak v takovém případě postačí, když má nový místně příslušný
správce daně k dispozici zprávy o daňové kontrole, jež slouží jako důkazní prostředek a zároveň
i jako odůvodnění platebních výměrů. Stěžovatel měl při rozhodování k dispozici kompletní
správní spis, a žalobkyně tedy v průběhu odvolacího řízení měla možnost seznámit se s podklady
pro rozhodování. Správní spis Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj pak stěžovatel
předložil městskému soudu k jiné žalobě žalobkyně (sp. zn. 10 Af 21/2016), takže jej měl
k dispozici i sám městský soud.
[8] Podle NSS je však nepřezkoumatelné vypořádání námitky neprovedených svědeckých
výpovědí. V prvním odstavci na str. 13 svého rozsudku městský soud uvedl, že žalobkyně
v doplnění odvolání vznesla „zcela určitý, srozumitelný a konkrétní návrh na provedení svědecké výpovědi
Ing. M. A., Ing. L. F., Ing. B. K., M.-M. R. a V. T.“. NSS však tento názor nesdílí. Tyto osoby jsou
sice výslovně uvedeny v závěru doplnění odvolání (strany 49-53), rozhodně se však v jejich
případě nejedná o jasný a určitý návrh na provedení svědeckých výpovědí. Žalobkyně tyto osoby
výslovně neoznačila jako svědky, jejichž výpovědí by měl být proveden důkaz. Jedná se o přehled
výskytu a postavení těchto osob ve společnostech, které mohly být více či méně zapojeny do
daňového podvodu, a žalobkyně chtěla těmito informacemi spíše podpořit svou argumentaci.
Nikde jinde se v doplnění odvolání tato jména nevyskytují. Žalobkyně navíc v žalobě vůbec
nenamítala, že stěžovatel neprovedl výslech těchto osob. Její žalobní námitka se týkala
neprovedení svědeckých výpovědí pana N. C. T., T. B. a P. G. v řízení na prvním stupni.
Doplnění odvolání má celkem 53 stran, nelze tedy vyloučit, že NSS mohl (i přes několikeré čtení
tohoto podání) přehlédnout konkrétní návrh na provedení těchto svědeckých výpovědí.
Při takto dlouhých a složitých podáních by proto bylo velmi vítané, pokud by městský soud
mohl napříště upřesnit alespoň čísly stran, kde se nachází tvrzení, ke kterému se vyjadřuje
(tím spíš, je-li toto tvrzení jedním z těch, které vedlo městský soud ke zrušení rozhodnutí
napadeného žalobou).
[9] Z následujícího odstavce (druhého odstavce na str. 13 rozsudku) pak nelze seznat,
zda zde obsažený text navazuje na předchozí odstavec a vztahuje se k neprovedení výše
uvedených svědeckých výpovědí v odvolacím řízení, či zda tu městský soud míří k neprovedení
svědeckých výpovědí, které žalobkyně navrhovala ve správním řízení v prvním stupni
a které správce daně odmítl provést s odůvodněním, že by nemohly přivodit jiný závěr o existenci
podvodu na DPH (s tímto zdůvodněním pak stěžovatel ve svém rozhodnutí vyjádřil souhlas).
Městský soud v této části ani nerozlišuje mezi správcem daně a stěžovatelem a používá obecné
označení „správní orgán“. Městský soud označil odůvodnění, jímž byly odmítnuty svědecké
výpovědi, za nedostatečné (resp. si to lze vyložit i tak, že onen správní orgán ani nezdůvodnil,
proč odmítl provést svědecké výpovědi), a vyjádřil přesvědčení, že tyto důkazy měly být
provedeny. Podle NSS však finanční orgány obou stupňů (stěžovatel v bodě 37 svého
rozhodnutí) uvedly konkrétní důvody, proč neprovedou svědecké výpovědi pana N. C. T., T. B. a
P. G. (existence obchodních vztahů mezi společnostmi, jichž byli tito pánové jednateli a jež byly
součástí obchodního řetězce, byla prokázána i jinými prostředky, v jednom případě měl správce
daně k dispozici i daňový doklad na sporné zboží – komponenty ke světlíkům; výpovědi by proto
nic nezměnily na výsledku řízení). V takovém případě pak měl městský soud konkrétně vysvětlit,
proč by provedení výslechů navržených svědků naopak mohlo „mít zásadní vliv“ na závěr, zda
žalobkyně porušila své povinnosti. Pokud však měl městský soud na mysli výslech pana Ing. A.,
Ing. F. atd., naráží tu NSS opět na otázku, zda žalobkyně opravdu navrhovala výslech těchto
osob, a zda se k takovému návrhu tedy stěžovatel musel vyjadřovat a případně výslechy provést.
[10] Vzhledem ke struktuře vypořádání této námitky není jasné, k jaké „sadě“ návrhu důkazů
svědeckými výpověďmi se městský soud vyjadřuje. Z rozsudku tedy není zřejmé, zda je stěžovatel
v dalším řízení povinen provést svědecké výpovědi osob zmíněných na konci doplnění odvolání,
či zda má provést svědecké výpovědi navrhované již v řízení na prvním stupni, či zda má provést
svědecké výpovědi všech uvedených osob. Rozsudek městského soudu je proto
nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost, neboť z něj není patrné, jakým právním názorem
je správní orgán vázán po zrušení svého rozhodnutí a jak má v dalším řízení postupovat
(srov. rozsudek NSS ze dne 22. 9. 2010, čj. 3 Ads 80/2009-132, bod 16).
[11] K výtce žalobkyně, že stěžovatel výslovně nenapadl všechny skutečnosti, na jejichž
základě městský soud zrušil jeho rozhodnutí, NSS na závěr poznamenává, že městský soud sice
zrušil stěžovatelovo rozhodnutí na základě tří námitek, dvě z nich (první a třetí, viz bod [2]) však
měly společný základ v tom, že stěžovatel neměl k dispozici (ať už podle žaloby, nebo podle
interpretace městského soudu) část správního spisu. Z tohoto základu pak vyplynuly dva různé
následky – že žalobkyně neměla možnost seznámit se s podklady pro rozhodování a že stěžovatel
nemohl přezkoumat postup Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj při mezinárodním
dožádání. Vzhledem k tomu, že stěžovatel měl při rozhodování k dispozici kompletní správní
spis, odpadl společný základ obou námitek, tzn. odpadl důvod pro zrušení stěžovatelova
rozhodnutí kvůli chybějícímu správnímu spisu.
IV. Závěr a náklady řízení
[12] NSS proto zrušil rozsudek městského soudu a vrátil mu věc k dalšímu řízení podle §110
odst. 1 s. ř. s. věty první. V novém řízení je městský soud vázán právním názorem vysloveným
v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.). Městský soud se zaměří především na otázku
neprovedení důkazu svědeckými výpověďmi: vyjasní si, které osoby žalobkyně opravdu
navrhovala vyslechnout, a vyjádří k tomu následně přehledně svůj postoj tak, aby bylo jasné,
jak má stěžovatel v případném dalším řízení postupovat.
[13] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. ledna 2019
Zdeněk Kühn
předseda senátu