ECLI:CZ:NSS:2019:3.AFS.138.2017:49
sp. zn. 3 Afs 138/2017 - 49
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců
JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobce L. L., zastoupeného
JUDr. Pavlem Holubem, advokátem se sídlem Brno, Kopečná 940/14, proti žalovanému
Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 31, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 26. 4. 2017, č. j. 62 Af 47/2015-
111,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává .
Odůvodnění:
[1] Rozhodnutím ze dne 13. 2. 2015, č. j. 3677/15/5200-10422-702767, změnil žalovaný
rozhodnutí (dodatečný platební výměr) Finančního úřadu Brno III (dále jen „správce daně“)
ze dne 29. 11. 2010, č. j. 227825/10/290911710141, tak, že žalobci na dani z příjmů za zdaňovací
období roku 2007 doměřil podle pomůcek daňovou ztrátu ve výši -39 000 Kč, daň ve výši
5 732 444 Kč a současně předepsal penále z doměřené ztráty ve výši 1 950 Kč a penále
z doměřené daně ve výši 1 146 488 Kč.
[2] Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce žalobu ke Krajskému soudu v Brně, který
ji rozsudkem ze dne 26. 4. 2017, č. j. 62 Af 47/2015-111, zamítl. Po stránce skutkové vyšel
krajský soud ze zjištění, že žalobce byl společníkem společnosti BlackField Picture, v. o. s. (dále
též jen „BlackField“), jíž byla v roce 2007 vyplacena společností Allianz pojišťovna, a. s. (dále též
jen „pojišťovna“) částka 36 276 211 Kč jako pojistné plnění a úroky z prodlení, a to na základě
rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 16. 3. 2007, č. j. 39 Cm 113/2005-116. Jelikož žalobce
správci daně nedoložil zdanění uvedené částky, zvýšil mu správce daně základ daně o částku
18 138 105 Kč, odpovídající podílu žalobce na zisku ve společnosti BlackField. Správce daně
doměřil shora uvedenou daňovou povinnost podle pomůcek, neboť žalobce ani druhý společník
uvedené společnosti – L. L. nedoložili její účetnictví a ani jiným způsobem neprokázali zdanění
částky vyplacené pojišťovnou.
[3] Krajský soud v odůvodnění připomněl, že věc již jednou posuzoval, přičemž rozhodnutí
žalovaného rozsudkem ze dne 7. 1. 2014, č. j. 62 Af 59/2012-91, pro nepřezkoumatelnost zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V citovaném rozsudku konstatoval, že s ohledem na nedoložení
účetnictví společnosti BlackField a zpochybnění žalobcem navrhovaných důkazních prostředků
správcem daně nebylo možné stanovit daňovou povinnost žalobce dokazováním, a žalovaný byl
tudíž povinen postupovat podle §98 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen “daňový
řád“), tzn. stanovit daň podle pomůcek.
[4] Krajský soud zdůraznil, že žalobce jako společník a statutární orgán veřejné obchodní
společnosti měl a mohl mít přístup k údajům o jejím hospodaření. Žalobce ani druhý společník,
L. L. (jeho bratr) však od počátku daňového řízení nebyli schopni doložit účetnictví společnosti
BlackField, ani doložit svá tvrzení jinými hodnověrnými doklady. Námitku, že bratr žalobce byl
v době řízení o žalobě (v roce 2015) připraven předložit doklady týkající se hospodaření uvedené
společnosti, označil krajský soud za ryze účelové tvrzení, neboť žalobce povahu těchto
dokumentů blíže nespecifikoval. Krajský soud dále shledal nedůvodnou námitku, že L . L. byl
vyslechnut pouze jako svědek „za žalobce“, nikoli rovněž jako svědek „za společnost “ . Ztotožnil se
přitom se závěry žalovaného, že druhý společník společnosti BlackField již vše podstatné sdělit a
doložit mohl; případnou výpověď L. L. o ekonomické činnosti společnosti BlackField Picture je
navíc třeba vnímat i v kontextu stanovení jeho vlastní daňové povinnosti.
[5] Žalobce se podle krajského soudu ocitl v důkazní nouzi vlastní vinou, neboť
se o účetnictví a ekonomickou činnost své společnosti nezajímal. Rozvaha a výkaz zisku a ztráty
ke dni 31. 12. 2007 přitom bez doložení řádně vedeného účetnictví nemohou prokázat v nich
uvedené údaje, natož pak v situaci, kdy žalobce tyto dokumenty předložil v průběhu daňového
řízení dvakrát, avšak s navzájem rozdílnými údaji. Absenci účetnictví a účetních dokladů nelze
zhojit ani listinou „Problematika účtování dohadných položek – rok 1997“, kterou žalobce navrhoval
provést důkaz. Žalovaný tudíž postupoval správně, stanovil-li daň náhradním způsobem.
[6] Za nepodložená dále krajský soud označil žalobcova tvrzení týkající se nutnosti snížení
daňového základu o částky vyplacené za právní zastoupení či smluvní pokuty. Žalobce a druhý
společník, který měl nadto podle svých vlastních slov na starosti ekonomickou činnost
společnosti, museli mít povědomost o činnosti společnosti a byli odpovědní za vedení účetnictví.
Museli tedy být schopni popsat průběh obchodního případu bez jakýchkoli podezřelých
nejasností či trhlin. Vyplacení pojistného plnění ve výši 36 276 211 Kč v roce 2007
je přitom nepochybně skutečností, která se musela promítnout do účetnictví a ekonomické
sféry společnosti BlackField v témže roce. Konečně krajský soud neakceptoval ani námitku,
že od pojistného plnění bylo třeba v roce 2007 odečíst „jistinu“ ve výši 12 957 945 Kč. Žalobce
totiž neprokázal, že by o této částce společnost BlackField účtovala jako o dohadné položce
pasivní v roce vzniku škody, která by se tak promítla do základu daně společnosti.
[7] Proti tomuto rozsudku brojí žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností, kterou opírá
o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) a b) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
[8] Stěžovatel předně namítá, že nebyly splněny podmínky pro postup podle §98 daňového
řádu a žalovaný pouze zopakoval svou původní argumentaci z předchozího rozhodnutí
zrušeného krajským soudem pro nepřezkoumatelnost. Krajský soud tento postup aproboval,
čímž se odchýlil od svého dřívějšího závazného právního názoru vysloveného ve zrušujícím
rozsudku č. j. 62 Af 59/2012-91.
[9] Stěžovatel řádně podal daňové přiznání za zdaňovací období roku 2007 a správce daně
tehdy neměl pochybnosti o jeho příjmech a výdajích; žalovaný přitom stěžovateli nyní podsouvá,
že neprokázal, že na společnosti BlackField neměl žádný podíl. Správní orgány měly k dispozici
výkazy zisku a ztráty a rozvahy ve zjednodušeném rozsahu ke dni 31. 12. za roky 2003 až 2007,
nicméně k obsahu těchto listin nepřihlédly. Nezohlednily navíc fakt, že společnost již neměla
povinnost disponovat příslušnou účetní dokumentací, neboť těmto listinám uplynula skartační
lhůta. S ohledem na tuto skutečnost je pak třeba hodnotit předložené listiny z pohledu
§92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Byli to tedy správce daně a žalovaný, kteří měli dokazovat
skutečnosti, jimiž vyvraceli věrohodnost, průkaznost, správnost a úplnost dokumentů
předložených stěžovatelem. Stěžovatel proto nesouhlasí se závěry žalovaného a krajského soudu,
že neunesl své důkazní břemeno a trvá na tom, že správní orgány nepřípustně přenesly důkazní
břemeno na něj.
[10] Dále stěžovatel žalovanému vytýká neprovedení opakovaného výslechu svědka L. L.. Tvrdí,
že žalovaný nedůvodně kategorizuje důkazy a bez konkrétních poznatků snižuje věrohodnost
svědecké výpovědi jen s ohledem na příbuzenský vztah svědka ke stěžovateli. Žalovaný na jedné
straně odmítl provést tento výslech, na straně druhé vyčítá stěžovateli neunesení důkazního
břemene. Přitom právě výpovědí L. L. mohou být prokázána tvrzení stěžovatele o položkách
snižujících základ daně, mj. o tom, že pohledávka za společností Allianz pojišťovna, a. s. byla
zaúčtována jako dohadná položka aktivní. Výslech tohoto svědka představuje stěžejní způsob,
jakým stěžovatel nese své důkazní břemeno, a tento výslech bylo nutné provést i proto, že L. L.
přestal být společníkem již v roce 2003. I ze zrušujícího rozsudku č. j. 62 Af 59/2012-91, plyne,
že žalovaný měl v daňovém řízení provést řadu dalších úkonů, včetně tohoto výslechu. Mimoto
stěžovatel poukazuje na listiny ze spisové dokumentace vedené v trestní věci proti L. L., kterými
bylo rovněž možno dokazovat skutečnosti o nákladech společnosti BlackField. Žalovaný měl
tudíž k dispozici celou řadů důkazních prostředků, jimiž mohl prokázat tvrzení stěžovatele;
k těmto prostředkům však v rozporu s §92 odst. 2 daňového řádu nepřihlédl, a v rozporu se
zákonem tak stanovil daň podle pomůcek.
[11] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti odmítl, že by pouze zopakoval svou
argumentaci z předcházejícího rozhodnutí; skutečnost, že dospěl ke shodnému hodnocení
důkazů jako v předcházejícím řízení, bez dalšího neznamená, že jeho závěry jsou nesprávné.
Ostatně stěžovatel ani blíže nekonkretizoval, která argumentace se má opakovat a vymykat
se závaznému právnímu názoru krajského soudu ve zrušujícím rozsudku č. j. 62 Af 59/2012-91.
[12] Dále žalovaný uvedl, že pokud stěžovatel, jako společník společnosti BlackField,
nedisponoval účetnictvím této společnosti a ani se o něj nezajímal, jde tato skutečnost k jeho tíži.
Stěžovatel rovněž nepředložil ani jiné důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení. Žalovaný dále
uvedl, že správce daně tím, že některý důkazní prostředek neosvědčí jako důkaz, nepřebírá
odpovědnost za prokázání skutečného stavu věci. Daňové řízení je založeno na zásadě formální
pravdy, a povinnost tvrzení a dokazování tedy tíží daňový subjekt. Zásada volného hodnocení
důkazů pak opravňuje správce daně určit důkazním prostředkům důkazní hodnotu ve vztahu
k prokazovaným skutečnostem a skutkovým okolnostem případu.
[13] Pokud jde o námitku odmítnutí provedení opakovaného výslechu L. L., žalovaný uvedl, že
hlavním důvodem neprovedení tohoto výslechu nebyly ani rodinné vazby svědka ani jeho poměr
k věci či princip hospodárnosti, jak tvrdí stěžovatel. Žalovaný vycházel z toho, že svědek se již
v předcházejícím výslechu k podstatným okolnostem, týkajícím se nákladů společnosti BlackField
v roce 2007 vyjádřil, svá tvrzení ovšem nebyl schopen jakkoli doložit. Povinnost provést výslech
L. L. znovu ostatně neplyne ani ze zrušujícího rozsudku krajského soudu č. j. 62 Af 59/2012-91.
Poukazuje-li pak stěžovatel na některé další důkazy (listiny ze spisové dokumentace v trestní věci
proti L. L.), které měl mít podle jeho názoru žalovaný k dispozici, není žalovanému zřejmé, jak
mají souviset s prokazovanými skutečnostmi. Stěžovatel nadto tyto důkazní návrhy nikdy předtím
nevznesl.
[14] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 4, věta
před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z §109 odst. 2 věty první s. ř. s.
[15] Kasační stížnost není důvodná.
[16] Stěžovatel především namítá, že žalovaný po vydání zrušujícího rozsudku krajského soudu
ze dne 7. 1. 2014, č. j. 62 Af 59/2012-91, pouze převzal svou argumentaci z předcházejícího
zrušeného rozhodnutí a, aniž by se pokusil provést další dokazování, ji aplikoval při vyměření
stěžovatelovy daňové povinnosti podle pomůcek (§98 daňového řádu). Krajský soud podle
stěžovatele tento postup pouze aproboval, aniž by blíže zkoumal, zda se žalovaný řídil závazným
právním názorem citovaného rozsudku.
[17] Pro posouzení této námitky se Nejvyšší správní soud nejprve seznámil s rozsudkem
krajského soudu č. j. 62 Af 59/2012-91, jímž bylo zrušeno první rozhodnutí o odvolání proti
dodatečnému platebnímu výměru. V tomto rozsudku krajský soud dospěl k závěru, že se správci
daně se nepodařilo shromáždit důkazy, z nichž by bylo možné stanovit správnou výši daňové
povinnosti stěžovatele. Za této situace nebyly splněny podmínky pro vyměření daně
dokazováním. Krajský soud uzavřel, že za stávajícího skutkového stavu nebylo možné
postupovat jinak, než stanovit daň postupem dle §98 daňového řádu; žalovanému dále uložil,
aby se zabýval odvolací námitkou, dle které část platby ve výši 12 957 945 Kč představuje jistinu,
o kterou měl správce daně základ daně snížit.
[18] Stanovení daně postupem podle §98 daňového řádu je krajní možností v situaci,
kdy standardní postup dokazování podle §92 tohoto zákona, spočívající v tvrzení daňového
subjektu o vlastní daňové povinnosti a doložení tvrzených skutečností, selže. Právě taková situace
nastala dle krajského soudu v době rozhodování daňových orgánů v dané věci. Pokud krajský
soud žalovaného zavázal právním názorem, že bylo namístě stanovit daň podle pomůcek,
neznamená to, že by žalovanému a priori zapověděl stanovit daň (opětovně) cestou dokazování,
podaří-li se žalovanému pro takový postup shromáždit v dalším řízení dostatek důkazních
prostředků.
[19] Nejvyšší správní soud ze správního spisu žalovaného zjistil, že žalovaný po vydání
zrušujícího rozsudku č. j. 62 Af 59/2012-91 uložil správci daně důkazní materiál doplnit. Za tím
účelem správce daně opakovaně vyzýval společnost BlackField k poskytnutí informací a vydání
nebo zapůjčení listin týkajících se pohledávky vůči společnosti Allianz pojišťovna, a. s.
Společnost na tato výzvy nereagovala a ani stěžovatel (který byl jejím společníkem) v průběhu
dalšího řízení žádné další důkazní prostředky nedoložil. Žalovanému se tedy nepodařilo skutkový
stav objasnit ani napodruhé do té míry, že by bylo možné daň stanovit dokazováním;
odpovědnost za tento stav přitom ležela primárně na stěžovateli. Lze tedy konstatovat, že při
vydání napadeného rozhodnutí v nyní projednávané věci (v roce 2015), se žalovaný ocitl
prakticky v totožné situaci jako v roce 2012 a nezbylo mu, než v souladu se závazným
právním názorem krajského soudu stěžovateli vyměřit daňovou povinnost podle pomůcek.
Tvrzení, že se žalovaný při novém rozhodování neřídil závazným právním názorem krajského
soudu, je tedy zcela liché.
[20] Stěžovatel dále nesouhlasil se žalovaným a krajským soudem v tom, že neunesl své důkazní
břemeno ohledně prokázání skutečnosti, že na společnosti BlackField Picture, v. o. s. neměl
žádný podíl. Nejvyšší správní soud konstatuje, že s touto námitkou se již dostatečně vypořádal
krajský soud v napadeném rozsudku. Krajský soud předně odkázal na argumentaci v předchozím
zrušujícím rozsudku č. j. 62 A 59/2012-91, přičemž zdůraznil, že je to především stěžovatel,
kterého stíhá jako společníka veřejné obchodní společnosti důkazní břemeno ohledně jeho
daňových tvrzení, neboť pojistné plnění přijaté v souvislosti s její činností bylo z hlediska
daňového jeho příjmem (a příjmem druhého společníka podle podílu), nikoli příjmem
společnosti; k tomu lze pouze dodat, že bez ohledu na tento fakt byla společnost BlackField
povinna o přijetí tohoto plnění a o dalším nakládání s ním řádně účtovat. Krajský soud také
správně vyzdvihl, že stěžovatel jako společník a statutární orgán veřejné obchodní společnosti
musel mít přístup k údajům týkajícím se hospodaření společnosti BlackField., včetně všech
dokladů týkajících se její činnosti. Prakticky jediným možným způsobem, jak mohl správce daně
ověřit tvrzení stěžovatele ohledně neexistence jeho podílu na zisku této společnosti, a tedy jeho
daňové povinnosti, bylo posouzení účetnictví společnosti BlackFields. To však stěžovatel ani jeho
bratr, jenž měl podle svých vlastních slov na starosti ekonomickou činnost společnosti,
nepředložili. Krajský soud tak stejně jako žalovaný shledal, že se stěžovateli nepodařilo prokázat,
že by ve jmenované společnosti neměl žádný podíl na zisku. S tímto hodnocením se Nejvyšší
správní soud plně ztotožňuje.
[21] Důvodná není ani námitka stěžovatele, dle které nebylo možné předložit správci daně
účetní dokumentaci společnosti BlackField, neboť ta ji již v té době nebyla povinna
uchovávat a nedisponovala jí. Stěžovatel blíže nekonkretizoval, co rozumí „účetní dokumentací “,
ani nespecifikoval důvody, o které opírá svůj právní názor a právní úpravu, ze které vychází.
Nejvyšší správní soud proto rovněž pouze v obecné rovině podotýká, že doba
uchovávání účetních záznamů je upravena především v zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví.
Podle §31 odst. 1 tohoto zákona, „[ú]četní jednotky jsou povinny uschovávat účetní záznamy pro účely
vedení účetnictví po dobu stanovenou v odstavci 2 nebo 3. Nestanoví-li tento zákon jinak, platí pro nakládání
s nimi zvláštní právní předpisy.“ Ustanovení §31 odst. 2 písm. b) a c) citovaného zákona dále stanoví,
že účetní doklady, účetní knihy, odpisové plány, inventurní soupisy, účtový rozvrh a přehledy
a dále účetní záznamy, kterými účetní jednotky dokládají vedení účetnictví (§33), se uschovávají,
pokud v §32 není stanoveno jinak, po dobu 5 let počínajících koncem účetního období, kterého
se týkají. Tyto povinnosti přecházejí podle §31 odst. 3 písm. a) tohoto zákona
na právního nástupce účetní jednotky, respektive na likvidátora či insolvenčního správce. Podle
§32 odst. 1 téhož zákona, „[p]oužijí-li účetní jednotky účetní záznamy i pro jiný účel než uvedený
v §31 odst. 1, a to zejména pro účely trestního řízení, opatření proti legalizaci výnosů z trestné činnosti, správního
řízení, občanského soudního řízení, daňového řízení, výběru archiválií ve skartačním řízení nebo mimo něj, nebo
pro účely sociálního zabezpečení, veřejného zdravotního pojištění anebo pro účely ochrany autorských práv,
postupují po uplynutí dob úschovy uvedených v §31 odst. 2 dále tak, aby byly zajištěny požadavky vyplývající
z jejich použití pro uvedené účely; v případě, kdy účetní jednotky použijí účetní záznamy k těmto účelům, platí
všechna ustanovení tohoto zákona týkající se účetních záznamů obdobně.“
[22] S ohledem na shora citovanou právní úpravu je zřejmé, že v době, kdy byli oba společníci
společnosti BlackField (stěžovatel a jeho bratr) správcem daně vyzýváni k předložení
účetnictví tohoto subjektu za rok 2007 (v roce 2011), doba stanovená pro uschování
dokumentů, jimiž by bylo možno dokladovat konkrétní účetní transakce a vedení účetnictví
[§31 odst. 2 písm. b) a c) zákona o účetnictví], dosud neuplynula. S ohledem na povinnost
vyplývající z ustanovení §32 odst. 1 zákona o účetnictví lze dále dovodit, že povinnost uschovat
tyto dokumenty tížila uvedenou společnost i později, a to do doby, kdy byl spor o výši daňové
povinnosti stěžovatele za uvedené zdaňovací období s konečnou platností ukončen. Není totiž
pochyb o tom, že osoby zastupující společnost BlackField si musely být vědomy, že účetní
záznamy této společnosti mají být použity pro účely daňového řízení; není přitom podstatné,
že se jednalo o řízení vedené s jiným daňovým subjektem. Dopustil-li stěžovatel jakožto
společník uvedené společnosti zničení účetních záznamů, jednal proti výslovnému zákazu zákona,
a to de facto k vlastní tíži.
[23] Stěžovatel dále žalovanému vytýkal, že neprovedl opakovaný výslech L. L. jako svědka a
dále nezohlednil řadu dalších důkazů, které měl k dispozici. V této souvislosti upozornil, že L. L.
již od roku 2003 nebyl společníkem společnosti BlackField Picture, v. o. s. Přestože nelze
souhlasit s tvrzením, že L. L. ve zdaňovacím období roku 2007 již nebyl společníkem uvedené
společnosti (s ohledem na princip materiální publicity je třeba vycházet z údajů zapsaných
v obchodním rejstříku, z nichž vyplývá, že jeho postavení společníka zaniklo až v roce 2013), lze
se stěžovatelem souhlasit v tom, že provedení této svědecké výpovědi principiálně nic nebránilo.
Nejvyšší správní soud se nicméně ztotožňuje s posouzením relevance této výpovědi krajským
soudem, který na straně 7 napadeného rozsudku podrobně vyložil, že informace, které tento
svědek sdělil správci daně dne 6. 6. 2011, zůstaly pouze v rovině ničím nepodložených tvrzení, a
jeho výpověď tudíž k unesení důkazního břemena stěžovatele nikterak nepřispěla. Nejvyšší
správní soud ve shodě s krajským soudem konstatuje, že tento svědek již vše podstatné sdělit
mohl a měl. S krajským soudem je třeba souhlasit i v tom, že pokud L. L. při své výpovědi v roce
2011 uvedl, že se pokusí doložit účetnictví společnosti BlackField, které nakonec nikdy dodáno
nebylo, není zřejmé, jakými doklady by svá tvrzení měl podložit nyní. K tomu lze doplnit, že
pokud L. L. již ve své výpovědi před správcem daně dne 6. 6. 2011 nebyl schopen přesvědčivým
způsobem popsat a doložit okolnosti přijetí a zaúčtování pojistného plnění od pojišťovny, tím
spíše by nebyl schopen předmětné skutečnosti prokázat s odstupem několika dalších let. I tato
námitka je proto nedůvodná.
[24] Dílčí námitku týkající se možnosti provedení dalších důkazů stěžovatel poprvé uplatnil
teprve v kasační stížnosti, ačkoli mu nic nebránilo uplatnit ji již v řízení před krajským soudem.
Tato námitka je proto nepřípustná podle §104 odst. 4 s. ř. s.
[25] Nejvyšší správní soud konečně neshledal důvodnou ani námitku, dle které žalovaný
nepřípustně přenesl důkazní břemeno na stěžovatele tím, že nepřihlédl k výkazu zisku a ztráty
a rozvaze za zdaňovací období roku 2007, aniž by skutečnosti vyvracející jejich věrohodnost
prokázal. Otázkou neunesení důkazního břemene v daňovém řízení a naplnění podmínek
pro postup podle §98 daňového řádu se již zabývala četná judikatura Nejvyššího správního
soudu. Z ní plyne, že skutečnosti týkající se výše zdanitelných příjmů prokazuje daňový subjekt
zásadně svým účetnictvím, které představuje základní důkazní prostředek pro vyměření daně
z příjmů; účetnictví však není důkazem jediným. V rozsudku ze dne 11. 3. 2004,
č. j. 1 Afs 3/2003-68, č. 327/2004 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud uvedl, že „[j]ako důkazních
prostředků lze podle §31 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků [nyní §93 odst. 1
daňového řádu], užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové
povinnosti (za předpokladu že nejsou získány v rozporu s právními předpisy); při neexistenci účetnictví, popř. jeho
neúplnosti, by však daňový subjekt v rámci svého důkazního břemena ve smyslu §31 odst. 9 zákona o správě
daní a poplatků [nyní §92 odst. 3 daňového řádu] musel snést takové důkazy, které by v plném rozsahu
jeho neexistenci nebo neúplnost nahradily, a bezpochybným způsobem tak doložily veškeré jeho příjmy a uznatelné
daňové výdaje, které v daňovém přiznání uvedl .“ Citovaný rozsudek se sice vztahuje k dříve účinnému
zákonu o správě daní a poplatků, nicméně jeho závěry lze beze zbytku vztáhnout i na nyní
projednávanou věc, neboť právní úprava dokazování v §92 odst. 3 a důkazních prostředků
v §93 odst. 1 daňového řádu obsahově odpovídá dříve účinné úpravě §31 odst. 4 a 9 zákona
o správě daní a poplatků.
[26] Na tyto závěry navázal Nejvyšší správní soud v usnesení rozšířeného senátu ze dne
19. 1. 2016, č. j. 4 Afs 87/2015-29, č. 3418/2016 Sb. NSS, podle kterého není vyloučeno, aby daň
byla stanovena dokazováním i v situaci, kdy účetnictví je neúplné a neprůkazné, respektive bylo
ztraceno či zničeno, ale účetní případy lze dostatečně spolehlivě prokázat jinak. „Nelze ani vyjádřit
procentuální rozsah zpochybněného účetnictví, ale je nutno věc posuzovat, resp. neunesení důkazního břemena
poměřovat vždy ke konkrétnímu případu ve všech souvislostech; záleží především na intenzitě pochybností ohledně
zjištěných chyb a nesrovnalostí v účetnictví, na jejich rozsahu, ale také na jejich obsahu.“ Závěr o neunesení
důkazního břemene, a tedy splnění podmínek pro postup podle pomůcek, je namístě až v situaci,
kdy intenzita pochybností zatemní obraz o hospodaření daňového subjektu, „a to buď přímo,
tj. nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu, anebo nepřímo, tj. celkovou nevěrohodností
účetnictví “ (viz rozsudek tohoto soudu ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008-86).
[27] Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem a žalovaným, že číselné údaje v rozvaze
a výkazu zisku a ztrát představují pouhá tvrzení daňového subjektu, která nevypovídají o povaze
a průběhu konkrétních transakcí stojících v základu těchto údajů. Žalovaný by z těchto tvrzení
mohl vycházet jedině tehdy, doložil-li by je stěžovatel účetnictvím společnosti BlackField, nebo
jinými důkazními prostředky se stejnou důkazní hodnotou. Daňové orgány k tomu stěžovateli
poskytly dostatečný časový prostor, přičemž zcela oprávněně vycházely z premisy, že účetnictví
jmenované společnosti musí být jejímu společníkovi dostupné. Stěžovatel žádné relevantní
důkazy nepředložil; správci daně dodal jen dva exempláře rozvahy a výkazu zisku a ztráty
s navzájem rozdílnými údaji, aniž by však tyto rozdíly přesvědčivě vysvětlil. Nejvyšší správní soud
proto ve shodě s krajským soudem konstatuje, že stěžovatel nedostál své důkazní povinnosti
v daňovém řízení, a neunesl tak své důkazní břemeno. Nesplnění zákonné povinnosti daňového
subjektu při dokazování jím uváděných skutečností ve smyslu §98 odst. 1 daňového řádu
je podle judikatury zdejšího soudu třeba posuzovat z hlediska objektivního a okolnost,
zda toto nesplnění daňový subjekt zavinil, je irelevantní (viz shora citovaný rozsudek
č. j. 1 Afs 3/2003-68). Jelikož se správci daně nepodařilo ani při doplnění odvolacího řízení
opatřit dostatek podkladů pro stanovení daně dokazováním, a to z důvodů stojících na straně
stěžovatele, byl žalovaný oprávněn a zároveň povinen stanovit daň podle pomůcek
postupem podle §98 daňového řádu (srov. rozsudek tohoto soudu ze dne 23. 7. 2009,
č. j. 5 Afs 72/2008-71, č. 2507/2012 Sb. NSS).
[28] Ze všech shora uvedených důvodů tedy Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná. Za podmínek vyplývajících z ustanovení §110 odst. 1 in fine s. ř. s.
ji proto zamítl.
[29] O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu §60 odst. 1, věty první s. ř. s.,
ve spojení s §120 s. ř. s. Vzhledem k tomu, že stěžovatel byl v řízení o kasační stížnosti procesně
neúspěšný, právo na náhradu nákladů řízení mu nenáleží. Pokud jde o procesně úspěšného
účastníka – žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením
vznikly náklady, které by překročily rámec běžné úřední činnosti. Nejvyšší správní soud proto
rozhodl tak, že se mu náhrada nákladů řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. ledna 2019
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu