ECLI:CZ:NSS:2019:3.AFS.374.2017:42
sp. zn. 3 Afs 374/2017 - 42
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců
JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobkyně Rekonstrukce
Group, s. r. o., se sídlem Praha 4, Československého exilu 1888/4, zastoupené JUDr. Kateřinou
Martínkovou, advokátkou se sídlem Ostrava, Sokolská tř. 22, proti žalovanému Odvolacímu
finančnímu ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v řízení o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 12. 12. 2017,
č. j. 11 Af 18/2016 - 65,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 12. 12. 2017, č. j. 11 Af 18/2016 - 65, se r uší
a věc se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
[1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj zahájil dne 26. 1. 2012 u žalobkyně daňovou
kontrolu daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za období duben a květen roku 2011, a dne
23. 3. 2012 zahájil daňovou kontrolu DPH za období červen roku 2011. Obě daňové
kontroly byly ukončeny dne 3. 11. 2014 projednáním zpráv o daňové kontrole
č. j. 3007089/14/3203/05402-806776 a č. j. 3007144/14/3203/05402-806776. Z důvodu změny
místní příslušnosti pokračoval v daňovém řízení se žalobkyní Finanční úřad pro hlavní město
Prahu (dále jen „správce daně“). Ten, na základě zpráv o daňových kontrolách, neuznal žalobkyni
nárok na odpočet daně a vydal dne 5. 12. 2014 celkem tři dodatečné platební výměry na DPH,
kterými žalobkyni doměřil daň a stanovil penále za období duben až červen 2011. Správce daně
dospěl k závěru, že obchodní jednání žalobkyně se společností SILAS CONCEPT, s. r. o. (dále
jen „společnost SILAS“) a HENAMANE, s. r. o., bylo zatíženo podvodem na DPH, o kterém
žalobkyně mohla a měla vědět. U části plnění od společnosti SILAS dle daňových dokladů
č. 2/2011 - 9/2011, 11/2011, 13/2011 a 15/2011 správce daně konstatoval, že žalobkyně
neprokázala přijetí předmětných zdanitelných plnění od tohoto plátce; naopak shledal,
že žalobkyně pořídila předmětné zboží od subjektů registrovaných v jiných členských státech.
Žalobkyně proti platebním výměrům podala odvolání. Rozhodnutím ze dne 14. 1. 2016,
č. j. 1928/15/5300-21442-711315, žalovaný částečně změnil dodatečné platební výměry správce
daně tak, že ponížil hodnoty na ř. 3 „Pořízení zboží z jiného členského státu“ a s tím související
hodnoty na ř. 43 „Nárok na odpočet ze zdanitelných plnění vykázaných na ř. 3 až 13“ o částky, které
správce daně v jednotlivých zdaňovacích obdobích doměřil jako pořízení zboží z jiného
členského státu a přiznal k tomu příslušný nárok na odpočet daně ve stejné výši. Žalovaný totiž
u dodávek č. 2/2011 - 9/2011, 11/2011, 13/2011 a 15/2011 dospěl k závěru, že byly rovněž
zasaženy podvodem na DPH, o kterém žalobkyně mohla a měla vědět. Tato změna však
neovlivnila celkovou výši doměřené daně na ř. 66. Ve zbytku ponechal žalovaný napadené
dodatečné platební výměry beze změny.
[2] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu, které městský soud vyhověl, zrušil
rozhodnutí žalovaného a vrátil mu věc k dalšímu řízení. Důvodnou shledal městský soud
především žalobní námitku, dle které žalovaný připustil, že neměl k dispozici část spisu
Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj a při rozhodování vycházel pouze ze zpráv o daňové
kontrole. Žalobkyně tedy neměla možnost seznámit se v odvolacím řízení s podklady
pro rozhodování a případně na ně zareagovat. Městský soud rovněž přijal tvrzení žalobkyně,
že změna v hodnocení dodávek zboží učiněná žalovaným oproti závěru správce daně byla
podstatná a ovlivnila rozhodnutí o odvolání k tíži žalobkyně. Změnou právního názoru
tak žalovaný odňal žalobkyni možnost bránit se proti ní v rámci dvoustupňového daňového
řízení. Důvodnou shledal rovněž námitku, dle které v řízení nebyly provedeny důkazy, které
žalobkyně navrhla a které mohly mít zásadní vliv na posouzení, zda žalobkyně porušila
své povinnosti, a to bez toho, že by odmítnutí provést důkazy bylo řádně zdůvodněno. Konečně
městský soud přisvědčil i tvrzení, že z důvodu nekompletnosti daňového spisu nelze věcně
přezkoumat ani postup správce daně při dokazování v rámci mezinárodní pomoci (konkrétně
jaké otázky byly zahraničním finančním orgánům kladeny a v rámci jakých procesních úkonů).
[3] Proti rozsudku městského soudu podává žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační
stížnost, kterou opírá o důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a d) soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“).
[4] V kasační stížnosti namítá, že vypořádání námitky nekompletního daňového spisu
považuje za nepřezkoumatelné. Městský soud totiž zcela pominul jeho argumentaci
k této odvolací námitce – tj. že veškeré úkony daňové kontroly probíhaly u Finančního úřadu
pro Moravskoslezský kraj, kde byl k dispozici kompletní daňový spis a kde se s ním žalobkyně
mohla v průběhu řízení u správce daně seznámit. Stěžovatel také nesouhlasí se závěrem
městského soudu, podle nějž ve svém rozhodnutí připustil, že by neměl k dispozici část
daňového spisu. Stěžovatel naopak měl k dispozici kompletní spis správce daně prvního stupně,
který však městskému soudu předložil již k jiné, dříve podané žalobě žalobkyně. O tom stěžovatel
informoval městský soud v přípisu, který soudu zaslal společně se svým daňovým spisem k této
věci. Není proto ani pravda, že žalobkyně neměla v průběhu odvolacího řízení možnost
se seznámit se všemi podklady před vydáním rozhodnutí o odvolání. Podle stěžovatele patrně
došlo k pochybení ve vnitřní organizaci městského soudu, za které však stěžovatel nemůže nést
odpovědnost.
[5] Za rozporné považuje stěžovatel rovněž závěry městského soudu týkající se změny právní
kvalifikace dodávek zboží na transakce zasažené podvodem. Městský soud na jedné straně
konstatoval, že stěžovatel měl napadené rozhodnutí zrušit a vrátit správci daně k novému
projednání, na straně druhé ale odkázal na §115 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu
(dále jen „daňový řád“), podle něhož dospěje-li odvolací orgán k odlišnému právnímu názoru,
než správce daně prvního stupně, a tato změna by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele,
seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy,
a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších
důkazních prostředků. Jestliže tedy byly podle městského soudu naplněny předpoklady podle
výše citovaného ustanovení, pak se městský soud nevyjádřil jasně, jak měl stěžovatel jako
odvolací orgán ve věci rozhodnout.
[6] Stěžovatel poukázal také na §116 odst. 1 daňového řádu, který stanoví, jak může být
v odvolacím řízení rozhodnuto; důsledně se zde uplatňuje princip apelační, který nedává
odvolacímu orgánu možnost zrušit rozhodnutí a vrátit věc správci daně. Stěžovatel trvá
na tom, že v souladu s tímto principem zvolil postup zcela souladný, vyplývající
z §115 odst. 2 daňového řádu. Odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
1. 3. 2017, č. j. 6 Afs 9/2017 - 29, z něhož se podává, že účelem §115 odst. 2 daňového řádu
je zabránit překvapivému rozhodnutí. Stěžovatel přitom seznámil žalobkyni s odlišným právním
názorem přípisem ze dne ze dne 20. 11. 2015, který měl vést ke změně dodatečných platebních
výměrů. Podrobně se s touto právní otázkou vypořádal v bodě [28] až [30] napadeného
rozhodnutí. Správný není ani závěr městského soudu, že změnu v právní kvalifikaci stěžovatel
nepovažoval za změnu v neprospěch účastníka; naopak, z důvodu této změny stěžovatel
postupoval dle §115 odst. 2 daňového řádu.
[7] Podle stěžovatele konečně z doplnění odvolání nevyplynulo, že by žalobkyně navrhovala
provedení svědeckých výpovědí v rámci odvolacího řízení. Obsahem doplnění odvolání
je nanejvýš rekapitulace řízení u správce daně a polemika s jeho závěry mj. ve vztahu
ke zmiňovaným osobám. Předmětem odvolacího řízení tedy mohla být pouze námitka týkající
se pochybení při hodnocení důkazů správcem daně. S touto námitkou se stěžovatel v rozhodnutí
o odvolání náležitě vypořádal, neboť došel k závěru, že správce daně dostatečně zdůvodnil,
proč odmítl navrhované svědecké výpovědi (důvodem pro odmítnutí navrhovaných důkazů byla
neúčelnost ve vztahu k ostatním důkazům či zjištěným skutečnostem).
[8] Žalobkyně se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnila s rozsudkem městského soudu.
Doplnila, že v průběhu daňového řízení se opakovaně domáhala zpřístupnění vyhledávací části
spisu, avšak správce daně jí nikdy nevyhověl, ačkoliv již dva roky neprováděl u třetích osob žádné
dokazování. S obsahem spisu se pak žalobkyně mohla seznámit až těsně před projednáním zpráv
o daňové kontrole. Žalobkyně nesouhlasí ani s procesním postupem stěžovatele v návaznosti
na změnu právního názoru, ani s tvrzením o podvodném jednání jejích obchodních partnerů;
závěr o spáchaném podvodu si nadto nemůže učinit správní orgán sám, ale pouze příslušný soud.
Posouzení městského soudu týkající se správného procesního postupu v odvolacím řízení není
rozporné, protože městský soud v odůvodnění nejprve shrnul námitku žalobkyně a teprve poté
uvedl postup, jaký měl stěžovatel zvolit. Podle žalobkyně však daňové orgány měly postupovat
podle §145 odst. 2 daňového řádu a vyzvat žalobkyni k podání dodatečného daňového tvrzení.
Ve vztahu k neprovedení důkazů svědeckými výpověďmi žalobkyně setrvala na svém stanovisku,
že jí správce daně cíleně odepřel možnost prokazovat skutečnosti svědčící v její prospěch.
K tomu odkázala na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 10. 2010,
č. j. 8 Afs 74/2009 - 109, ze dne 21. 3. 2007, č. j. 1 Afs 45/2006 - 55. Na závěr žalobkyně
poznamenala, že zrušující rozsudek městského soudu byl založen na dalších skutečnostech, které
však stěžovatel v kasační stížnosti nenapadá. I z toho důvodu má za to, že rozhodnutí žalovaného
nemůže obstát.
[9] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační
stížnosti (§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených
(§109 odst. 4, věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání
za podmínek vyplývajících z §109 odst. 2 věty první s. ř. s.
[10] Kasační stížnost je důvodná.
[11] Úvodem je třeba předeslat, že prakticky totožnou věcí po stránce skutkově i právní
(týkající se jen jiných zdaňovacích období) se v případě žalobkyně Nejvyšší správní soud
již zabýval v rozsudku ze dne 10. 1. 2019, č. j. 10 Afs 8/2018 - 45 (dále jen „rozsudek desátého
senátu“; citovaná rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz). S výjimkou
posouzení procesního postupu stěžovatele při zamýšlené změně právní kvalifikace dodávek zboží
odvolacím orgánem byl v uvedeném rozsudku řešen identický okruh sporných otázek
vymezených totožnými kasačními námitkami jako ve věci nyní projednávané. Na závěrech
uvedených v rozsudku desátého senátu kasační soud nehodlá ničeho měnit, proto z nich v dalším
odůvodnění vychází a v podrobnostech na ně odkazuje, neboť účastníkům řízení musí být
známy.
[12] Pokud jde o otázku přezkoumatelnosti napadeného rozsudku v části odůvodnění věnující
se námitce neúplnosti daňového spisu, zde vadu nepřezkoumatelnosti Nejvyšší správní soud
neshledal. Rozsudek městského soudu je nicméně v této části založen na nesprávném právním
posouzení věci. Stěžovatel se totiž v napadeném rozhodnutí (bod [32] a [33]) vyjadřoval pouze
k tomu, zda správce daně potřeboval k vydání dodatečných platebních výměrů celý daňový
spis; nikoli k tomu, zda jej měl i sám stěžovatel při rozhodování o odvolání. Nelze tedy
z této argumentace dovozovat, že stěžovatel v odvolacím řízení neměl k dispozici kompletní spis
a že tak žalobkyně neměla možnost seznámit se v průběhu odvolacího řízení s podklady
rozhodnutí (blíže srov. bod [7] rozsudku desátého senátu). Opačný závěr podporuje i skutečnost,
že rozhodnutím ze dne 20. 11. 2015, č. j. 40375/15/5300-21442-711315, zažurnalizovaným
pod čl. 34 odvolacího spisu, seznámil stěžovatel žalobkyni se změnou právního hodnocení
dodávek zboží, která povede ke změně dodatečných platebních výměrů, a vyzval ji k vyjádření.
V tomto přípisu stěžovatel na straně 3 uvedl, že po prostudování spisového materiálu a zpráv
o daňové kontrole dospěl k odlišnému právnímu závěru ohledně dodávek zboží od společnosti
SILAS. Ze spisu městského soudu se pak podává, že stěžovatel předložil daňový spis Finančního
úřadu pro Moravskoslezský kraj k žalobě žalobkyně vedené pod sp. zn. 10 Af 21/2016, takže
jej měl k dispozici i sám městský soud (viz čl. 45 spisu městského soudu).
[13] Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze naopak označit vypořádání námitky
neprovedení důkazu svědeckými výpověďmi v napadeném rozsudku. K této otázce se vyjádřil
již desátý senát ve svém rozsudku, kde uvedl, že žalobkyně v doplnění odvolání nevznesla jasný
a určitý návrh na provedení výslechu konkrétních osob. Její žalobní námitka se nadto týkala
neprovedení výslechu zcela jiných osob než těch, které zmiňovala v odvolání, a to v řízení
v prvním stupni. Z napadeného rozsudku přitom není patrné, k jakým důkazním návrhům
se městský soud ve svém odůvodnění vyjadřoval. Městský soud nevyslovil ani srozumitelný závěr,
zda je stěžovatel v dalším řízení povinen provést svědecké výpovědi osob zmíněných v doplnění
odvolání, či zda má provést svědecké výpovědi navrhované již v řízení na prvním stupni,
či zda má provést svědecké výpovědi všech uvedených osob. V podrobnostech lze znovu odkázat
na body [8] až [10] rozsudku desátého senátu.
[14] Nejvyššímu správnímu soudu tak zbývá posoudit otázku, zda stěžovatel zvolil správný
procesní postup v situaci, kdy v odvolacím řízení dospěl k odlišnému právnímu názoru
než správce daně. Předně je třeba uvést, že vypořádání této žalobní námitky městským soudem
není vnitřně rozporné, jak tvrdí stěžovatel. Městský soud ve druhém odstavci na straně
11 napadeného rozsudku pouze shrnul žalobní argumentaci žalobkyně, jejímž obsahem byl názor,
že stěžovatel měl pro podstatnou změnu právního názoru dodatečné platební výměry zrušit
a vrátit věc správci daně k dalšímu řízení. Vlastní posouzení této námitky rozvedl městský soud
až v následujících dvou odstavcích na straně 11 až 12. Zde konstatoval, že podmínky použití
§115 odst. 2 daňového řádu byly splněny, avšak stěžovatel uvedeným požadavkům nedostál,
neboť žalobkyni neseznámil s novou právní kvalifikací a neumožnil jí uplatnit vůči ní svoji
obhajobu.
[15] Uvedený závěr ovšem nemá oporu v odvolací části daňového spisu. Nejvyšší správní soud
z jeho obsahu zjistil, že stěžovatel zaslal dne 20. 11. 2015 žalobkyni rozhodnutí
č. j. 40375/15/5300-21442-711315 („Seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzva k vyjádření
se v rámci odvolacího řízení“), jímž žalobkyni v souladu s §115 odst. 2 a 3 daňového řádu vyzval,
aby se ve lhůtě 8 dnů od doručení této výzvy vyjádřila ke skutečnostem uvedeným v tomto
rozhodnutí a navrhla provedení dalších důkazních prostředků. Na straně 3 až 4 tohoto
rozhodnutí pak žalobkyni upozornil, že dodávky od společnosti SILAS dle daňových dokladů
č. 2/2011 - 9/2011, 11/2011, 13/2011 a 15/2011 vyhodnotil (na rozdíl od správce daně) jako
transakce zasažené podvodem na DPH, o kterém žalobkyně mohla a měla vědět, nikoli jako
dodání zboží z jiného členského státu; u těchto dodávek proto vyloučil nárok na odpočet DPH.
Změnu právního názoru stěžovatel taktéž podrobně odůvodnil. Žalobkyně na tuto výzvu
reagovala podáním ze dne 9. 12. 2015, v němž toliko zopakovala a shrnula své odvolací námitky.
Lze tedy konstatovat, že stěžovatel postupu stanovenému §115 odst. 2 daňového řádu vyhověl.
Městský soud tak ohledně procesního postupu stěžovatele dospěl k nesprávnému závěru, který
měl za následek jeho nezákonné rozhodnutí ve věci samé.
[16] V souvislosti s postupem odvolacího orgánu při změně právního názoru v daňovém řízení
Nejvyšší správní soud považuje za vhodné připomenout odlišné účinky odvolání v daňovém
a správním řízení. Správní řád totiž obsahuje kromě možnosti zamítnutí odvolání a změny
rozhodnutí, též možnost zrušení rozhodnutí nejen ve spojení se zastavením řízení,
ale i s vrácením věci k novému projednání správnímu orgánu prvního stupně (společně
se závazným právním názorem pro jeho další postup). Naopak daňový řád (stejně jako dříve
účinný zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) nezná možnost zrušení rozhodnutí
a vrácení věci k novému projednání správci daně. Jak upozornil Nejvyšší správní soud v usnesení
rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, č. 865/2009 Sb. NSS,
rozhodnutím o odvolání daňové řízení končí, bez ohledu na to, o jaké rozhodnutí se jedná. Vady
odvoláním napadeného rozhodnutí či předchozího procesního postupu správce daně proto musí
být odstraněny v rámci odvolacího řízení. Odvolací orgán je proto oprávněn ke všem úkonům,
jimiž je třeba řízení doplnit. Tato pravomoc je pak korigována právě §115 odst. 2 daňového
řádu. Smyslem tohoto ustanovení je zabránit vydání překvapivého rozhodnutí, které bude
pro odvolatele nepříznivé, a poskytnout mu tak ještě prostor k tomu, aby na nové právní závěry
odvolacího orgánu zareagoval a pokusil se je vyvrátit. Uvedenou povinnost stěžovatel, jak shora
uvedeno, před vydáním napadeného rozhodnutí splnil a jeho procesnímu postupu proto není
čeho vytknout.
[17] K výtce žalobkyně, že stěžovatel v kasační stížnosti nenapadl všechny důvody, na jejichž
základě městský soud zrušil jeho rozhodnutí, Nejvyšší správní soud závěrem poznamenává,
že městský soud sice zrušil rozhodnutí o odvolání na základě čtyř námitek, dvě z nich (první
a čtvrtá, viz bod [2] tohoto odůvodnění) však měly společný základ v tom, že stěžovatel neměl
k dispozici (ať už podle žaloby, nebo podle interpretace městského soudu) část daňového spisu.
Z tohoto základu pak vyplynuly dva různé následky – že žalobkyně neměla možnost seznámit
se s podklady pro rozhodování a že stěžovatel nemohl přezkoumat postup Finančního úřadu
pro Moravskoslezský kraj při mezinárodním dožádání. Vzhledem k tomu, že stěžovatel měl
při rozhodování kompletní daňový spis k dispozici, odpadl společný základ obou námitek, tedy
odpadl důvod pro zrušení stěžovatelova rozhodnutí kvůli chybějícímu spisu.
[18] Ze shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud napadený rozsudek městského soudu
zrušil podle §110 odst. 1 věty prvé před středníkem s. ř. s. a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
V něm je městský soud vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným
v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.). Městský soud se zaměří především na otázku
neprovedení důkazu svědeckými výpověďmi: vyjasní si, které osoby žalobkyně navrhovala
vyslechnout, k čemuž následně vyjádří svůj postoj tak, aby bylo jasné, jak má stěžovatel
v případném dalším řízení postupovat.
[19] Vzhledem k tomu, že byl napadený rozsudek zrušen, rozhodne městský soud v dalším
řízení rovněž o nákladech řízení o této kasační stížnosti (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. listopadu 2019
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu