ECLI:CZ:NSS:2019:3.AFS.375.2017:39
sp. zn. 3 Afs 375/2017 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína a soudců
Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobce: Ing. Aleš Klaudy,
sídlem Masarykovo náměstí 191/18, Děčín, insolvenční správce dlužníka PLP, a. s., se sídlem
Na Rovném 736/3, Trmice, zastoupený Mgr. Martinem Kolářem, advokátem se sídlem
Na Vinici 1227/32, Děčín, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem
Masarykova 427/31, Brno, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 4. 2015,
č. j. 13486/15/5300-21442-711315, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 20. 12. 2017, č. j. 15 Af 50/2015 - 37,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci jako náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti částku 4 114 Kč, a to do jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku
k rukám jeho zástupce advokáta Mgr. Martina Koláře.
Odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
[1] Rozhodnutím specifikovaným v záhlaví zamítl žalovaný odvolání společnosti PLP,
a. s. (dále „dlužník“ či „daňový subjekt“), a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Ústecký
kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 13. 6. 2014, č. j. 1365353/14/2501-24803-505503.
Tímto rozhodnutím správce daně přiznal dlužníkovi úrok z vratitelného přeplatku podle
§155 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, tedy z důvodu jeho vrácení po stanovené
lhůtě.
[2] Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce u Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále jen
„krajský soud“) žalobou, kterou se domáhal jeho zrušení, neboť nesouhlasil s postupem správce
daně, který namísto vrácení přeplatků na dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) do majetkové
podstaty dlužníka, tyto započetl na úhradu jiných daňových povinností dlužníka, a do majetkové
podstaty vrátil jako vratitelný přeplatek pouze jeho zbylou část. Tímto postupem správce daně
poškodil ostatní věřitele dlužníka. S ohledem na uvedené žalobce také pokládal za chybně
určenou dobu úročení částek 95 931 Kč a 122 344 Kč, které nebyly vydány do majetkové
podstaty, neboť žalovaný odvíjel počátek třicetidenní lhůty k vrácení nadměrného odpočtu
až od okamžiku vydání platebního výměru. To je však v rozporu s judikaturou Nejvyššího
správního soudu, zejména s rozsudkem ze dne 5. 11. 2014, č. j. 7 Aps 3/2013 - 54 (který se opírá
o judikaturu Soudního dvora Evropské unie a byl potvrzen i v rozsudcích Nejvyššího správního
soudu č. j. 8 Afs 68/2013 - 46 a 9 Afs 174/2014 - 61), v němž bylo konstatováno, že obvykle
dojde k vyměření nadměrného odpočtu neprodleně po podání daňového přiznání, a to zpětně
k poslednímu dni lhůty pro podání daňového přiznání, případně ke dni opožděně podaného
daňového přiznání. Dnem po něm následujícím pak začne běžet třicetidenní lhůta k vyplacení
nadměrného odpočtu podle §105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále
jen „zákon o DPH“), a po jejím uplynutí by zásadně neměl být důvod odpírat plátci nárok
na úrok z vratitelného přeplatku podle §155 odst. 5 daňového řádu. Správce daně měl dále
přiznat úrok též z částky 451 440 Kč, která jako přeplatek nebyla dlužníkovi vrácena v zákonné
lhůtě. Žalobce také označil za nesprávnou argumentaci žalovaného, že dlužník na základě
rozhodnutí následně změněných v přezkumném řízení nic nezaplatil, jelikož dle výše zmíněného
rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 7 Aps 3/2013 je odepření vrácení přeplatku
v podobě nadměrného odpočtu ekvivalentem úhrady této částky.
[3] Při posuzování věci vycházel krajský soud z následujících skutečností, které plynou
ze správního spisu a nejsou mezi stranami sporné.
[4] Usnesením Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 16. 12. 2010 byl zjištěn úpadek
dlužníka a žalobce mu byl ustanoven insolvenčním správcem. Usnesením téhož soudu ze dne
1. 2. 2011 byl na majetek dlužníka prohlášen konkurz.
[5] Platebním výměrem ze dne 12. 10. 2011 Finanční úřad v Ústí nad Labem vyměřil
dlužníkovi DPH za červen 2011 ve výši 1 750 578 Kč, ačkoli v daňovém přiznání uplatnil nárok
na odpočet ve výši 1 750 266 Kč. Platebním výměrem ze dne 3. 8. 2012 pak vyměřil zmíněný
finanční úřad dlužníkovi též nadměrný odpočet DPH za prosinec 2011 ve výši 122 344 Kč.
Na úhradu vyměřené daňové povinnosti za zdaňovací období červen 2011 přitom správce daně
použil nadměrné odpočty za zdaňovací období květen až prosinec 2012, leden až červen 2013,
září až říjen 2013, a také vyměřený nadměrný odpočet za zdaňovací období prosinec 2011.
[6] Rozhodnutím ze dne 26. 11. 2013 však správce daně v přezkumném řízení změnil
platební výměr za červen 2011 tak, že daňovému subjektu vyměřil nadměrný odpočet DPH
ve výši 95 931 Kč. Rozhodnutím ze dne 8. 1. 2014 pak správce daně v přezkumném řízení změnil
také platební výměr za prosinec 2011, a to tak, že daňovému subjektu původně vyměřený
nadměrný odpočet DPH zvýšil na 573 784 Kč (tedy potvrdil údaje deklarované žalobcem
v řádném daňovém přiznání). Nadměrné odpočty původně započítané na úhradu daňové
povinnosti za červen 2011 pak byly částečně převedeny na úhradu jiných daní a částečně byly
vráceny daňovému subjektu jako vratitelný přeplatek (viz následující odstavec).
[7] Dne 22. 1. 2014 správce daně podle §154 odst. 5 daňového řádu vyrozuměl dlužníka,
že podle odstavce 2 téhož ustanovení převedl přeplatek na DPH vykázaný ke dni 21. 1. 2014
ve výši 797 110 Kč na úhradu nedoplatků na dani silniční (2 445 Kč), dani z příjmů fyzických
osob ze závislé činnosti (196 584 Kč) a vybírané srážkou (646 Kč) a na dani z nemovitých věcí
(283 103 Kč), to vše s datem úhrady 28. 12. 2013. Dne 5. 2. 2014 proto požádal žalobce o vrácení
přeplatků vzniklých nesprávným postupem správce daně a o přiznání úroku z neoprávněného
jednání správce daně podle §254 odst. 1 daňového řádu, a to ode dne následujícího po dni
splatnosti nesprávně stanovené daně, přičemž u finančních prostředků, které byly použity
na úhradu nezákonně stanovené daně za červen 2011, jej požadoval ve dvojnásobné výši podle
§254 odst. 2 daňového řádu.
[8] Přeplatek z nadměrného odpočtu za červen 2011 ve výši 314 332 Kč mu správce daně
vrátil dne 14. 2. 2014 a přeplatek za prosinec 2011 ve výši 451 440 Kč dne 25. 1. 2014, úroky
mu však přiznány nebyly. Podáním ze dne 18. 3. 2014 tedy žalobce urgoval vyřízení
zmíněného požadavku a rozhodnutím ze dne 13. 6. 2014 správce daně přiznal dlužníkovi
podle §155 odst. 5 daňového řádu úrok z vratitelného přeplatku z důvodu jeho vrácení
po stanovené lhůtě ve výši 107 529 Kč. V odůvodnění nadměrného odpočtu za prosinec 2011
v částce 122 344 Kč správce daně konstatoval, že tento vznikl ke dni 3. 8. 2012, lhůta k jeho
vrácení uplynula dnem 2. 9. 2012 a dne 28. 12. 2013 byl převeden na nedoplatek na dani z příjmů
a dani z nemovitostí. V případě nadměrného odpočtu za červen 2011 v částce 95 131 Kč (správce
daně zde uvádí 95 131 Kč namísto 95 931 Kč, pozn. soudu) správce daně konstatoval, že tento
vznikl ke dni 27. 12. 2013, lhůta k jeho vrácení uplynula dne 26. 1. 2014, a dne 14. 2. 2014 byl
nadměrný odpočet vrácen dlužníkovi. Proti uvedenému rozhodnutí podal žalobce odvolání,
o kterém žalovaný rozhodl žalobou napadeným rozhodnutím.
[9] Po posouzení věci shledal krajský soud žalobu důvodnou a napadené správní rozhodnutí
zrušil pro vadu řízení a nezákonnost. Dospěl totiž k závěru, že žalovaný v napadeném rozhodnutí
nijak nereagoval na odvolací námitku, že v odvolání vyjmenované přeplatky byly proti vůli
a v rozporu se snahou daňového subjektu správcem daně neoprávněně převáděny na úhradu
nezákonně stanovené daňové povinnosti, čímž byly nezákonně odňaty z jeho sféry vlivu
a docházelo k nedobrovolnému započítávání přeplatků na nezákonně stanovenou daň. Z tohoto
důvodu se krajský soud již nezabýval námitkami žalobce týkajícími se možnosti převedení
přeplatku na dani na úhradu daňového nedoplatku. Zabýval se však dalšími žalobními námitkami,
které byly od uvedené vady rozhodnutí žalovaného oddělitelné. Jednak šlo o právní otázku,
v jakém okamžiku vzniká nárok daňového subjektu na úrok z uplatněného nadměrného odpočtu,
ohledně níž krajský soud dospěl k závěru, že úrok z částky nadměrného odpočtu ve výši
stanovené podle §155 odst. 5 daňového řádu dlužníkovi náleží za období od počátku čtvrtého
měsíce od skončení zdaňovacího období, za něž nárok uplatnil, do dne uhrazení nadměrného
odpočtu. Krajský soud tudíž přisvědčil žalobci, že závěry žalovaného ohledně počátku lhůty
k vrácení nadměrného odpočtu za červen i prosinec 2011 jsou v příkrém rozporu s relevantní
judikaturou Nejvyššího správního soudu, a také v tom, že dlužníkovi měl být přiznán i úrok podle
§155 odst. 5 daňového řádu z částky 451 440 Kč, která jako přeplatek nebyla vrácena
před uplynutím příslušné lhůty. Dále se krajský soud zabýval námitkou týkající se nároku na úrok
z neoprávněného jednání správce daně podle §254 odst. 1 daňového řádu. S odkazem
na zmiňovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 7 Aps 3/2013 přitom dospěl
k závěru, že tento nárok a nárok na úrok z vratitelného přeplatku podle §155 odst. 5 daňového
řádu se vzájemně nevylučují a při splnění podmínek obou zmíněných ustanovení mohou být
daňovému subjektu vypláceny souběžně. Žalovaný se proto mýlí, argumentuje-li v napadeném
správním rozhodnutí tím, že výše úrokové sazby podle obou daných ustanovení je shodná,
a dlužníkovi by tak byly přiznány úroky ve stejné výši. V případě dlužníka přitom u obou
zdaňovacích období nastala situace předvídaná v §254 odst. 1 daňového řádu, neboť došlo
ke změně původních rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti, která spočívala
v nesprávném výkladu příslušného ustanovení zákona. Na okraj krajský soud dodal, že v situaci,
kdy se dlužník ve všech podáních v dané věci domáhal úroku podle §254 odst. 1 daňového řádu,
a sám žalovaný se k nároku žalobce na tento úrok v napadeném rozhodnutí vyjadřoval, považuje
za zcela nemístnou argumentaci žalovaného, že tento úrok nebyl předmětem daného řízení.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobce
[10] Proti uvedenému rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“)
kasační stížnost z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního
řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). Jejím úvodem shrnul dosavadní průběh řízení, ze kterého
podle jeho názoru plyne, že pro přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně nebyla
splněna podmínka uvedená v §254 odst. 1 daňového řádu, neboť daňovým subjektem nebyla
na základě v přezkumném řízení změněných rozhodnutí uhrazena žádná částka. Dále nebyla
splněna ani podmínka neoprávněně vedeného exekučního řízení, tudíž žalobci nenáleží ani úrok
podle §254 odst. 2 daňového řádu. Stěžovatel poukázal také na skutečnost, že žalobce v odvolání
požadoval přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně podle §254 odst. 2 daňového
řádu, s kteroužto námitkou se stěžovatel v žalobou napadeném rozhodnutí vypořádal. V žalobě
však žalobce požadoval přiznání úroku podle odst. 1 téhož ustanovení, který - vzhledem k výše
uvedenému - nemohl být předmětem soudního přezkumu.
[11] Ke krajským soudem tvrzenému nevypořádání odvolací námitky, že přeplatky na DPH
byly neoprávněně převáděny na úhradu nezákonně stanovené daňové povinnosti, stěžovatel
uvedl, že tato odvolací námitka byla pro řízení ve věci úroku z vratitelného přeplatku irelevantní,
nebot ji měl daňový subjekt uplatnit v řízení o vrácení přeplatku. Stěžovatel vyjádřil přesvědčení,
že se ve svém rozhodnutí vypořádal se všemi pro věc podstatnými odvolacími námitkami.
Poukázal také na skutečnost, že daná žalobní námitka byla uplatněna v související žalobě vedené
u krajského soudu, která byla rozsudkem ze dne 20. 12. 2017, č. j. 15 Af 48/2015 - 31, zamítnuta.
V tomto rozsudku (který byl napaden kasační stížností vedenou u Nejvyššího správního soudu
pod sp. zn. 7 Afs 33/2018) přitom krajský soud konstatoval, že do insolvenčního řízení vstupuje
až případný vratitelný přeplatek, neboť teprve ten se považuje za majetek dlužníka. Závěry
krajského soudu v uvedené související věci podle stěžovatele potvrzují správnost postupu správce
daně v této věci, a také skutečnost, že vypořádání předmětné žalobní námitky příslušelo do jiného
daňového řízení, a podléhalo tak soudnímu přezkumu v jiné žalobní věci.
[12] Na základě výše uvedených skutečností stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud
napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
[13] Ve svém vyjádření ke kasační stížnosti žalobce uvedl, že bylo procesní chybou
stěžovatele, pokud se námitkou, že přeplatky na DPH byly neoprávněně převáděny na úhradu
nezákonně stanovené daňové povinnosti dlužníka v insolvenčním řízení, nezabýval i v tomto
řízení. Otázka, jaký přeplatek měl být správcem daně vrácen do majetkové podstaty dlužníka,
totiž představuje zásadní otázku pro správné stanovení výše úroku z vratitelného přeplatku
dle §155 daňového řádu, resp. též úroku z neoprávněného jednání správce daně podle
§254 daňového řádu. Skutečnost, že žalobce uplatnil stejnou námitku ve dvou různých řízeních,
ještě neznamená, že by v jednom z nich mohl správce daně tuto námitku zcela opominout, když
byla zásadní pro obě řízení. Stěžovatel se podle žalobce v kasační stížnosti věnuje tomu, zda měl
být vůbec aplikován §254 odst. 1 a 2 daňového řádu, ale opomíjí skutečnost, že krajský soud
odůvodnil nezákonnost jeho rozhodnutí též nesprávnou aplikací lhůt k vrácení nadměrného
odpočtu na DPH a počátkem doby, od níž úroky náleží. Přitom i určení nesprávného data
počátku úročení představuje nezákonnost, pro kterou bylo třeba rozhodnutí stěžovatele zrušit.
Názor stěžovatele na uvedenou otázku přitom nemá oporu v zákoně ani v judikatuře a žalobce
považuje za neuvěřitelné, že byl stěžovatel vůbec schopen obhajovat takový hrubý zásah do práv
daňového subjektu.
[14] Žalobce také potvrdil, že v řízení skutečně požadoval přiznání úroků podle
§254 odst. 2 daňového řádu ve dvojnásobné výši, a upřesnil, že tento požadavek vycházel
zejména z jeho přetrvávajícího právního názoru o neoprávněném započítávání přeplatků
na úhradu nedoplatků jiných daňových povinností dlužníka. Bere však na vědomí, že do vyřešení
otázky legality započítávání přeplatků na DPH na jiné daňové povinnosti dlužníka
v insolvenčním řízení (viz řízení vedené u Nejvyššího správního pod sp. zn. 7 Afs 33/2018) nelze
v tomto případě jednoznačně konstatovat závěr o možné aplikaci §254 odst. 2 daňového řádu.
Krajský soud se aplikaci §254 odst. 2 daňového řádu podrobněji nevěnoval, avšak konstatoval,
že žalobci vzniklo právo na úrok dle §155 odst. 5 daňového řádu, který však nevylučuje nárok
na úrok podle §254 daňového řádu. Vyšel tedy z uvedeného rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu sp. zn. 7 Aps 3/2013, z něhož tento soud vychází i nadále (viz např. rozsudek
ze dne 28. 2. 2017, č. j. 2 Afs 15/2017 - 23).
[15] Navzdory právnímu názoru stěžovatele je tedy třeba uzavřít, že žalobce byl poškozen
původním rozhodnutím správce daně, kterým mu bylo odepřeno právo na nadměrný odpočet
na DPH. Takové odepření práva je přitom v souladu s judikaturou ekvivalentem pozitivnímu
uhrazení částky, která mu měla být vrácena. Teprve následně, v rámci přezkumného řízení, došlo
k vydání rozhodnutí, kterým byl původní nezákonný výrok změněn, a právo na vrácení přeplatku
bylo žalobci přiznáno. S ohledem na to žalobci v souladu s relevantní judikaturou jednoznačně
vzniklo právo na úrok z neoprávněného jednání správce daně podle §254 daňového řádu.
[16] Vzhledem k výše uvedeným skutečnostem žalobce uzavřel, že kasační stížnost považuje
za nedůvodnou, a navrhl, aby ji Nejvyšší správní soud zamítl. Požádal také o přiznání náhrady
nákladů řízení.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[17] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu námitek uplatněných
v kasační stížnosti (§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených
(§109 odst. 4, věta před středníkem s. ř. s.); dospěl přitom k závěru, že kasační stížnost není
důvodná.
[18] V nyní posuzované věci krajský soud zrušil žalobou napadené rozhodnutí zejména z toho
důvodu, že stěžovatel v rámci jeho odůvodnění nereagoval na odvolací námitku žalobce,
že vyjmenované přeplatky byly proti vůli a v rozporu se snahou daňového subjektu správcem
daně neoprávněně převáděny na úhradu nezákonně stanovené daňové povinnosti, čímž byly
nezákonně odňaty z jeho sféry vlivu a docházelo k nedobrovolnému započítávání přeplatků
na nezákonně stanovenou daň. Stěžovatel s tímto závěrem krajského soudu nesouhlasí,
neboť je toho názoru, že uvedená odvolací námitka byla pro řízení ve věci úroku z vratitelného
přeplatku irelevantní, a žalobce ji měl uplatnit v řízení o vrácení přeplatku; se všemi podstatnými
námitkami se stěžovatel dle svého názoru vypořádal. S názorem stěžovatele se však Nejvyšší
správní soud nemůže ztotožnit.
[19] Podstatou odvolání žalobce bylo jeho přesvědčení, že správce daně měl v souvislosti
se změnou rozhodnutí v přezkumném řízení postupovat podle §254 daňového řádu, tedy vyplatit
daňovému subjektu úroky z neoprávněného jednání správce daně. Správce daně však nesprávně
postupoval pouze podle §155 daňového řádu, a tudíž mu přiznal zákonné úroky nižší. Splnění
podmínky stanovené v §254 odst. 1 daňového řádu, tedy že daňovému subjektu náleží úrok
z částky, která jím byla „uhrazena“, žalobce odůvodňoval tím, že v jeho případě se nejednalo
o pouhé dobrovolné „placení“, ale docházelo dokonce k odnímání finančních prostředků
po právu mu náležejících. Z důvodu nesprávného postupu správce daně totiž došlo k odepření
vrácení přeplatku v podobě nadměrného odpočtu, které je ekvivalentem úhrady této částky.
[20] Ve vztahu k přeplatkům, které byly proti jeho vůli správcem daně neoprávněně převáděny
na úhradu nezákonně stanovené daňové povinnosti za zdaňovací období červen 2011,
pak žalobce požadoval přiznání úroku podle §254 odst. 2 daňového řádu (tedy ve dvojnásobné
výši oproti úroku podle odst. 1 téhož ustanovení). Tato odvolací námitka žalobce přitom byla
postavena na předpokladu, že přeplatky na DPH byly převáděny na úhradu nezákonně stanovené
daňové povinnosti za červen 2011 neoprávněně; správně měly být navráceny do majetkové
podstaty dlužníka.
[21] Z uvedeného je tedy patrné, že podle žalobce byla neoprávněným převáděním přeplatků
na DPH na úhradu nezákonně stanovené daňové povinnosti naplněna podmínka „neoprávněné
exekuce“ stanovená v §254 odst. 2 daňového řádu, tedy že toto převádění přeplatků
je ekvivalentem jeho faktického „vymáhání“, obdobně jako je v případě odst. 1 téhož ustanovení
zadržování nadměrného odpočtu ekvivalentem „úhrady“ této částky. Stěžovatel se přitom
v rozhodnutí o odvolání s touto námitkou vypořádal pouze uvedením skutečnosti, že vůči
daňovému subjektu žádná exekuční řízení v souvislosti s DPH za červen a prosinec 2011 vedena
nebyla a žádný nedoplatek po něm nebyl vymáhán.
[22] Podle názoru Nejvyššího správního soudu se takové vypořádání zcela míjí s podstatou
dané odvolací námitky, tedy že převádění daňových přeplatků dlužníka na úhradu jiných
daňových povinností je ekvivalentem jeho faktického vymáhání (tedy „exekuce“ ve smyslu
§254 odst. 2 daňového řádu), přičemž klíčová je skutečnost, že stěžovatel evidentně zcela
pominul premisu obsaženou v dané námitce, a to že přeplatky na DPH byly převáděny na úhradu
nezákonně stanovené daňové povinnosti za červen 2011 neoprávněně. Vypořádání se s touto
premisou je přitom esenciálním předpokladem právě pro posouzení podstaty dané odvolací
námitky, neboť bylo-li by převádění přeplatků správcem daně bylo v souladu se zákonem, nebylo
by vůbec možno hovořit o jejím „neoprávněném vymáhání“.
[23] Jak navíc uvedl již krajský soud (viz odst. 20 napadeného rozsudku), vypořádání uvedené
námitky je zásadní i z toho důvodu, že pokud by byly přeplatky na DPH skutečně převáděny
na úhradu nedoplatků na jiných daních neoprávněně, nebylo by možné okamžik jejich převedení
považovat za skutečnost určující konec období, za které má dlužník nárok na úrok podle
§155 odst. 5 daňového řádu. Toto období by v takovém případě pokračovalo až do skutečného
vrácení přeplatku dlužníkovi. Nelze se tedy ztotožnit s názorem stěžovatele, že v projednávané
věci je uvedená námitka irelevantní a není třeba se s ní v rámci rozhodnutí o odvolání vypořádat.
[24] Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že krajský soud postupoval správně, pokud žalobou
napadené rozhodnutí žalovaného zrušil pro vadu řízení, která měla za následek jeho nezákonnost.
[25] Na výše uvedeném závěru přitom nemůže nic změnit skutečnost, že daná odvolací
námitka byla žalobcem uplatněna také v souvisejícím daňovém řízení o vrácení přeplatku.
V tomto ohledu se Nejvyšší správní soud ztotožňuje s tvrzením žalobce, že tato skutečnost ještě
neznamená, že by v jednom z řízení mohl stěžovatel danou námitku zcela opominout,
jestliže byla zásadní pro obě řízení. Povinnosti vypořádat se s danou námitkou v posuzované věci
pak nemůže stěžovatele zprostit ani fakt, že v souvisejícím daňovém řízení byla námitka
uplatněna v žalobě, která byla krajským soudem zamítnuta.
[26] Je také vhodné připomenout, že při dalším postupu ve věci je stěžovatel vázán závěry
krajského soudu vyslovenými v nyní projednávaném případě, které nebyly kasační stížností vůbec
napadeny (tedy závěry týkající se otázky, v jakém okamžiku vzniká nárok daňového subjektu
na úrok z uplatněného nadměrného odpočtu podle §155 daňového řádu, či souběhu nároků
podle §155 a §254 daňového řádu).
[27] Stěžovatel dále namítal, že žalobce v odvolání požadoval přiznání úroku z neoprávněného
jednání správce daně podle §254 odst. 2 daňového řádu, avšak v žalobě požadoval přiznání
úroku podle §254 odst. 1 daňového řádu, který tak nemohl být předmětem posouzení.
K této námitce Nejvyšší správní soud ve shodě s krajským soudem uvádí, že ji považuje
za nemístnou. Žalobce od počátku žádal přiznání úroků z neoprávněného jednání správce daně
„podle §254 daňového řádu“, respektive obecně žádal, aby správce daně postupoval v souladu
s §254 daňového řádu. Nad rámec toho od výše zmiňované premisy o neoprávněném převádění
přeplatků na DPH na úhradu jiných, nezákonně stanovených daňových povinností, dovozoval
svůj nárok na dvojnásobnou výši úroku podle speciální úpravy obsažené v odst. 2 uvedeného
ustanovení. Sám stěžovatel se pak opakovaně vyjadřoval k tomu, že nárok na úrok podle
§254 odst. 1 daňového řádu daňovému subjektu nevznikl. Není tedy na místě nyní tvrdit,
že požadavek na přiznání úroku podle §254 odst. 1 daňového řádu nemohl být posuzován
v rámci soudního přezkumu. Ani tuto námitku proto Nejvyšší správní soud nepovažuje
za důvodnou.
[28] Stěžovatel v kasační stížnosti rovněž zopakoval svůj názor, že podmínka pro přiznání
úroku z neoprávněného jednání správce daně podle §254 odst. 1 daňového řádu
ani podle §254 odst. 2 daňového řádu nebyla splněna. K tomu Nejvyšší správní soud uvádí,
že splněním podmínek stanovených v odst. 1 uvedeného ustanovení se krajský soud
v napadeném rozsudku poměrně podrobně věnoval a dospěl k závěru, že splněny byly. Vycházel
přitom z relevantní judikatury Nejvyššího správního soudu, podle které jsou uvedené podmínky
splněny, „pokud v průběhu prověřování vydal správce daně rozhodnutí, které bylo následně zrušeno, změněno
nebo prohlášeno nicotným, a na základě takového rozhodnutí byl plátci odepřen nárok na nadměrný odpočet
či jeho část. Takové odepření nároku není ničím jiným než aktem po obsahové stránce ekvivalentním ‚pozitivnímu‘
uhrazení částky na základě či v souvislosti se zrušeným, změněným nebo za nicotné prohlášeným
rozhodnutím“ (viz rozsudek ze dne 25. 9. 2014, č. j. 7 Aps 3/2013 - 34, či ze dne 28. 2. 2017,
č. j. 2 Afs 15/2017 - 23). Stěžovatel přitom v kasační stížnosti tento závěr krajského soudu zcela
pomíjí a neuvádí žádný argument, který by jej zpochybňoval či vyvracel. Nejvyšší správní soud
se proto s tímto závěrem krajského soudu ztotožňuje a názor stěžovatele považuje za rozporný
s výše citovanou judikaturou, od níž nemá důvodu se v projednávané věci odchylovat.
[29] Co se týče naplnění podmínek stanovených v §254 odst. 2 daňového řádu, k tomu
se krajský soud v napadeném rozsudku nevyjadřoval. Vzhledem k důvodu zrušení rozhodnutí
stěžovatele by to totiž bylo předčasné. Ze stejného důvodu se k nároku plynoucímu z uvedeného
ustanovení nebude vyslovovat ani Nejvyšší správní soud.
[30] S poukazem na shora uvedené důvody tedy Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost
jako nedůvodnou (§110 odst. 1, in fine, s. ř. s.).
[31] Soud také rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle §60 odst. 1, věty
první s. ř. s., za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný,
proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalobce měl naopak ve věci plný úspěch,
a proto mu Nejvyšší správní soud přiznal náhradu nákladů řízení. Žalobce prostřednictvím svého
právního zástupce učinil jeden úkon právní služby podle §11 odst. 1 písm. d) vyhlášky
č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb
(advokátní tarif), a to vyjádření ke kasační stížnosti. Odměna za jeden úkon právní služby činí
podle §7 bodu 5, aplikovaného na základě §9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu, 3 100 Kč
a podle §13 odst. 3 advokátního tarifu je třeba k ní přičíst 300 Kč na úhradu hotových výdajů,
celkem tedy 3 400 Kč. Protože zástupce žalobce je plátcem daně z přidané hodnoty, zvyšuje
se tento nárok o částku 714 Kč odpovídající této dani, kterou je zástupce povinen z odměny
za zastupování odvést podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Žalobci se tedy
přiznává náhrada nákladů řízení spočívajících v odměně, hotových výdajích a dani z přidané
hodnoty zástupce v celkové výši 4 114 Kč. K zaplacení náhrady nákladů řízení byla stěžovateli
stanovena přiměřená lhůta v délce jednoho měsíce.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné
(§53 odst. 3 s. ř. s.).
V Brně dne 19. prosince 2019
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu