ECLI:CZ:NSS:2019:4.AFS.233.2018:33
sp. zn. 4 Afs 233/2018 - 33
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců
Mgr. Petry Weissové a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobkyně: CENTRAL GROUP
23. investiční a. s., se sídlem Na Strži 65/1702, Praha 4, proti žalovanému: Ministerstvo
financí, se sídlem Letenská 15, Praha 1, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 9. 2015,
č. j. 904/89304/2011, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 26. 6. 2018, č. j. 6 Af 74/2015 - 31,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků ne m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
[1] Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím (dále jen „napadené rozhodnutí“) zamítl
podle §55a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“), ve spojení s §264 odst. 6 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový
řád“), žádost žalobkyně o prominutí úroku z prodlení na dani z přidané hodnoty za zdaňovací
období 01/2008, 02/2008, 03/2008, 05/2008, 07/2008, 08/2008, 11/2008 a 05/2009 ve výši
5.860.913 Kč z důvodu odstranění tvrdosti zákona.
[2] Vycházeje z Pokynu D-330 ze dne 29. 10. 2009, jímž vymezil nejčastější důvody
pro prominutí příslušenství daně z důvodu tvrdosti podle §55a zákona o správě daní a poplatků
(dále jen „pokyn D-330“), žalovaný dospěl k závěru, že příslušenství daně – úroky z prodlení,
o jehož prominutí žalobkyně požádala, se váže k daňovým povinnostem, ohledně nichž je vedeno
trestní řízení v souvislosti s některými trestnými činy uvedenými v §24 odst. 5 písm. b) a c)
zákona o správě daní a poplatků, a to proto, že se protiprávního jednání přičitatelného žalobkyni
dopustil Ing. A. N., který u žalobkyně působil jako prokurista a výkonný ředitel.
II.
[3] Žalobkyně podala proti tomuto rozhodnutí žalovaného žalobu u Městského soudu
v Praze (dále jen „městský soud“), který jí vyhověl, napadené rozhodnutí zrušil a vrátil věc
žalovanému k dalšímu řízení.
[4] Městský soud zdůraznil, že pokyn D-330, který vylučuje prominutí příslušenství daně
z důvodu tvrdosti v případě, kdy je proti daňovému dlužníku vedeno trestní řízení o některém
z trestných činů uvedených v §24 odst. 5 písm. b) a c) zákona o správě daní a poplatků, výslovně
uvádí, že trestní řízení o některém ze zde uvedených trestných činů musí být vedeno
proti daňovému dlužníkovi. Městský soud se proto zabýval naplněním této podmínky.
[5] Za rozhodující skutečnost městský soud označil, že daňovým subjektem je v posuzované
věci žalobkyně - právnická osoba, přičemž do 1. 1. 2012 české trestní právo trestní odpovědnost
právnických osob neupravovalo. Trestně odpovědné mohly být pouze osoby fyzické jednající
za právnickou osobu. Byla-li tedy skutková podstata trestného činu naplněna jednáním
kolektivního orgánu společnosti, byly za tento trestný čin odpovědné jednotlivé fyzické osoby,
které se svým jednáním podílely na rozhodnutí společnosti, které skutkovou podstatu trestného
činu naplnilo.
[6] Městský soud se proto zabýval otázkou, zda trestněprávní odpovědnost prokuristy
a jeho trestní stíhání může být považováno za vedení trestního řízení proti žalobkyni ve smyslu
pokynu D-330. Při posouzení postavení prokuristy a jeho oprávnění jednat za společnost
v daňovém řízení přitom městský soud vycházel z rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 24. 6. 2010, č. j. 1 Afs 32/2010 - 86, z něhož vyplývá, že zákonné postavení prokuristy
nezakládá bez dalšího oprávnění či dokonce povinnost prokuristy jednat za podnikatele
v případech, kdy tak činí samotný podnikatel jako daňový subjekt vůči státu. Uvedené
podle městského soudu znamená, že závěr o trestním stíhání žalobkyně by bylo možné učinit
pouze za podmínky, kdyby se tohoto jednání dopustil její statutární orgán, což však prokurista
není. K argumentaci žalovaného, že prokurista byl také výkonným ředitelem, městský soud uvedl,
že z podkladů vyplývá, že Ing. A. N. se předmětných trestných činů dopustil v postavení
prokuristy a nikoli výkonného ředitele; nadto ani výkonný ředitel není statutárním orgánem
společnosti a ani na základě jeho případného trestního stíhání by nebylo možné dospět k závěru,
že je splněna podmínka, podle níž trestní řízení o některém z trestných činů uvedených v pokynu
D-330 je vedeno proti daňovému dlužníkovi.
III.
[7] Žalovaný (dále jen „stěžovatel”) nyní brojí proti rozsudku městského soudu (dále
jen „napadený rozsudek“) kasační stížností z důvodu podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Navrhuje
napadený rozsudek zrušit a věc vrátit městskému soudu k dalšímu řízení.
[8] Stěžovatel předně městskému soudu vytýká, že sice v napadeném rozsudku dovodil,
že v době před zavedením trestní odpovědnosti právnických osob v českém právním řádu mohlo
být kritérium vedení trestního řízení o některém z trestných činů uvedených v §24 odst. 5
písm. b) a c) zákona o správě daní a poplatků, popř. existence pravomocného rozhodnutí
o takovém trestném činu, naplněno trestněprávním jednáním fyzické osoby jednající
za tuto právnickou osobu, ale současně vyloučil možnost naplnění tohoto kritéria v případě,
že jde o trestněprávní jednání prokuristy, resp. výkonného ředitele právnické osoby.
[9] Podle stěžovatele městský soud také nesprávně vyložil citovanou judikaturu, a to zejména
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2010, č. j. 1 Afs 32/2010 – 86, a usnesení
Nejvyššího soudu ze dne 17. 2. 2004, 11 Tdo 972/2003, neboť pominul, že se tato rozhodnutí
zabývala otázkou oprávnění k právnímu jednání za právnickou osobu, přičemž v nyní
posuzované věci jde o jednání protiprávní, deliktní. V teorii práva je přitom v případě deliktní
způsobilosti obecně uznáván širší okruh osob způsobilých zavazovat určitý subjekt svým
jednáním, než je v případě jednání právního. V této souvislosti stěžovatel poukázal na §420
odst. 2 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, a §167 zákona č. 89/2012 Sb., občanský
zákoník, a připomněl objektivní odpovědnost právnických osob v oblasti správního trestání.
V oblasti trestního práva je podle stěžovatele právnické osobě přičitatelné nejen jednání jejích
statutárních orgánů nebo jiných osob oprávněných za ni jednat, ale i osob vykonávajících řídící
a kontrolní činnost, jakož i osob, které vykonávají na řízení právnické osoby rozhodující vliv.
[10] Stěžovatel zdůrazňuje, že bývalý prokurista a výkonný ředitel žalobkyně Ing. A. N. se
jednání, v němž bylo shledáno naplnění skutkové podstaty trestného činu, nedopustil při
formálním jednání se správcem daně, ale v rámci jeho běžné činnosti prokuristy žalobkyně.
Současně je podle stěžovatele zřejmé, že popsané deliktní jednání Ing. A. N. bylo prováděno
v zájmu a ve prospěch žalobkyně, neboť nepochybně směřovalo k vyměření daní žalobkyni
v nižším rozsahu. Skutečnost, že toto jednání nenaplnilo zamýšlený účel, když v daňovém řízení
došlo k doměření daně a vyměření penále, a ve výsledku tak nebylo prospěchu žalobkyně
dosaženo, již pro posouzení této otázky nehraje roli.
[11] Stěžovatel tedy v kasační stížnosti setrvává na svém závěru uvedeném v napadeném
rozhodnutí, že v posuzované věci existovala skutečnost vylučující vydání rozhodnutí o prominutí
příslušenství daně z důvodu tvrdosti uvedená v pokynu D-330.
IV.
[12] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že městský soud v napadeném
rozsudku použil přiléhavou judikaturu, z níž vyplývá, jak by měly správní orgány pohlížet
na jednání prokuristy a přičitatelnost takového jednání právnické osobě. Stěžovatel
naproti tomu ve své argumentaci používá analogii, jejíž použití je ve správním právu značně
omezené a nepřichází v posuzované věci v úvahu.
V.
[13] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[14] Kasační stížnost není důvodná.
[15] Nejvyšší správní soud předesílá, že v obdobných věcech stejných účastníků řízení
již rozhodl rozsudky ze dne 11. 10. 2018, č. j. 4 Afs 232/2018 – 32, a ze dne 18. 10. 2018,
č. j. 4 Afs 231/2018 - 26. S ohledem na skutkovou podobnost věcí a shodné kasační
námitky proto v nyní projednávaném případě vychází ze závěrů uvedených rozsudků,
s nimiž se ztotožňuje a jež lze beze zbytku použít i na posuzovaný případ.
[16] Kasační soud pro přehlednost uvádí, že žalobkyně podala žádost o prominutí úroku
z prodlení na dani z přidané hodnoty dne 22. 12. 2010. Stěžovatel o této žádosti
však již rozhodoval za účinnosti daňového řádu a podle §264 odst. 6 tohoto zákona „[ž]ádosti
o prominutí daně nebo příslušenství daně, žádosti o prominutí daňového nedoplatku, žádosti o posečkání daně
nebo její zaplacení ve splátkách, které byly podány podle dosavadních právních předpisů a které nebyly vyřízeny
do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se posoudí podle podmínek obsažených v dosavadních právních předpisech.“
Stěžovatel tedy posoudil žádost žalobkyně podle §55a odst. 1 zákona o správě daní a poplatků,
podle kterého „[m]inisterstvo může daň zcela nebo částečně prominout z důvodů nesrovnalostí vyplývajících
z uplatňování daňových zákonů. U příslušenství daně tak může učinit i z důvodu odstranění tvrdosti. K tomuto
prominutí může dojít v kterémkoli stadiu daňového řízení.“
[17] Stěžovatel žádosti žalobkyně nevyhověl s poukazem na čl. II. odst. A, bod 5 pokynu D-
330, podle kterého, „[v] případech, kdy je proti daňovému dlužníkovi vedeno trestní řízení o některém
z trestných činů uvedených v §24 odst. 5 písm. b) a c) ZSDP, ať už na základě oznámení správce daně
při plnění oznamovací povinnosti dle §8 odst. 2 zákona č. 141/1961 Sb., o trestním řízení soudním (trestní
řád), ve znění pozdějších předpisů, nebo z úřední povinnosti orgánů činných v trestním řízení, pak nelze vyhovět
žádanému prominutí příslušenství tímto daňovým dlužníkem, které se váže k daňové povinnosti, ohledně které
je trestní řízení vedeno. Shodně se postupuje i v případech, kdy je pravomocně rozhodnuto o takovýchto trestných
činech. Pokud bude trestní řízení odloženo nebo trestní stíhání zastaveno, pak se k uvedenému nepřihlíží.“
V nynější věci se tak jedná především o posouzení toho, zda byly dány podmínky pro aplikaci
tohoto ustanovení pokynu D-330.
[18] Mezi účastníky je nesporné, že žalobkyně (daňový dlužník) nebyla trestně stíhána
a že trestně stíhán byl prokurista žalobkyně. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že v posuzované
věci je třeba podle již zmíněného §264 odst. 6 daňového řádu aplikovat právní úpravu platnou
a účinnou v době, kdy žalobkyně podala předmětnou žádost, tj. ke dni 22. 12. 2010. V této době
platná a účinná právní úprava neupravovala trestní odpovědnost právnických osob (trestného
činu se tedy mohla dopustit pouze osoba fyzická), z čehož plyne, že proti právnickým osobám
nebylo ani možné vést trestní řízení. Žalobkyně tedy ani trestně stíhaná být nemohla. Trestní
stíhání právnických osob umožnil až zákon č. 418/2011 Sb., o trestní odpovědnosti právnických
osob a řízení proti nim, který však nabyl účinnosti až dne 1. 1. 2012, přičemž v trestním právu
platí přísný zákaz retroaktivity v neprospěch pachatele.
[19] Tuto skutečnost považuje Nejvyšší správní soud za rozhodující pro správné posouzení
věci, neboť jestliže žalobkyně nebyla a ani nemohla být trestně stíhána, nebylo již s ohledem
na tuto okolnost možné vůči ní aplikovat výše uvedené ustanovení pokynu D-330.
[20] V této souvislosti považuje Nejvyšší správní soud za vhodné vyjádřit se také
k argumentaci stěžovatele použité v jeho rozhodnutí, v níž uvedl, že pokyn D-330
je třeba vztahovat i na případy, kdy trestní řízení není vedeno přímo proti daňovému dlužníkovi -
právnické osobě, ale též proti fyzickým osobám s tímto daňovým dlužníkem personálně
propojeným, pokud by mu jednání, kterého se měly dopustit, bylo přičitatelné ve smyslu obecné
teorie způsobilosti k deliktnímu jednání. Opačný výklad by totiž podle stěžovatele zjevně zakládal
v právním řádu České republiky nepřípustnou diskriminaci fyzických osob.
[21] Nejvyšší správní soud však má za to, že tento závěr stěžovatele neobstojí,
a to právě s ohledem na výše již zmíněnou skutečnost, že v době podání žádosti žalobkyně
nebylo možné podle platné a účinné právní úpravy proti právnickým osobám vést trestní řízení.
Nebylo proto ani možné jakkoli z předmětného pokynu dovozovat, že žalobkyně se nachází
v postavení, kdy je proti ní vedeno trestní řízení. Jinak řečeno, výkladem pokynu stěžovatele
nelze dospět k závěru o existenci institutu neobsaženého v právních předpisech.
[22] Argumentace stěžovatele uvedená v kasační stížnosti nemůže na výše uvedeném závěru,
že proti žalobkyni nebylo možné vést trestní řízení, nic změnit, jelikož otázkami
zda a do jaké míry je právnické osobě v oblasti trestního práva přičitatelné jednání osob
oprávněných za ni jednat, není na místě se v posuzované věci zabývat. Jedná se totiž o případ,
kdy žalobkyně, jakožto právnická osoba nemohla být trestně odpovědná, a tudíž ani nemohla
být trestně stíhána. Lze doplnit, že pokud by stěžovateli mělo být umožněno učinit si sám úsudek
o tom, které osobě je jednání obviněného či odsouzeného přičitatelné, bylo by v konečném
důsledku použité ustanovení pokynu nadbytečné. Stěžovatel by totiž v zásadě mohl
sám posoudit, která osoba je odpovědná za určité trestněprávně postihované jednání,
a to zcela nezávisle na postupu a rozhodnutích orgánů činných v trestním řízení. Takový závěr
by ovšem byl v rozporu s ustanovením §28 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků,
podle něhož si správce daně nemůže jako o předběžné otázce učinit úsudek o tom,
zda a kým byl spáchán trestný čin nebo přestupek, nebo o osobním stavu občana.
[23] Městský soud se tak poněkud nadbytečně zabýval posouzením a postavením prokuristy
a statutárního orgánu právnické osoby, nicméně dospěl ke správnému závěru, že žalobkyni
jakožto právnickou osobu nebylo možné v rozhodné době trestně stíhat, a rozhodnutí
stěžovatele proto bylo třeba zrušit, neboť neobstojí důvod, na kterém bylo postaveno.
VI.
[24] S ohledem na výše uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji zamítl podle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s.
[25] Výrok o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti je odůvodněn §60 odst. 1 větou první
za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, proto nemá právo
na náhradu nákladů řízení. Procesně úspěšná žalobkyně se výslovně vzdala práva na náhradu
nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. prosince 2019
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu