ECLI:CZ:NSS:2019:4.AFS.342.2018:35
sp. zn. 4 Afs 342/2018 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců
JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: AGRIMEX, spol. s r.o.,
se sídlem Kojetice 160, okr. Třebíč, zast. JUDr. Alfrédem Šrámkem, advokátem, se sídlem
Českobratrská 1403/2, Ostrava, proti žalovanému: Celní úřad pro Kraj Vysočina, se sídlem
Střítež u Jihlavy 5, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 7. 10. 2016, č. j. 16-66/2016-630000-11,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 18. 10. 2018,
č. j. 62 Af 129/2016 - 80,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Přehled dosavadního řízení
[1] Žalovaný označeným rozhodnutím prominul žalobci úrok z posečkané
částky ve výši 75.967 Kč z platebního výměru na úrok z posečkané částky ze dne 29. 7. 2016,
č. j. 1545-6/2016-630000-32.2, kterým byl žalobci vyměřen úrok z posečkané částky ve výši
celkem 108.524 Kč. Žalovaný dále žalobci prominul úrok z prodlení ve výši 260.291 Kč
z platebního výměru na úrok z prodlení ze dne 12. 1. 2016, č. j. 1545/2016-630000-32.2, kterým
byl žalobci vyměřen úrok z prodlení ve výši celkem 1.266.923 Kč.
[2] Žalobce proti rozhodnutí žalovaného podal žalobu u Krajského soudu v Brně,
v níž namítal, že mu úrok z posečkané částky a úrok z prodlení měl být prominut zcela.
Přestože žalovanému doložil svou nepříznivou ekonomickou situaci, žalovaný tomu přiznal
pouze 50% váhu. Prodlení navíc vzniklo z důvodu, že žalobce byl v dobré víře ohledně
správnosti svého postupu a nezákonnosti názoru žalovaného při doměření spotřební daně.
Navíc žalobce nemohl úrok z prodlení uhradit až do 12. 1. 2016, kdy byl vydán platební výměr
na tento úrok, neboť až k tomuto datu povinnost platit úrok vznikla a žalobce se dozvěděl
údaje potřebné pro jeho úhradu. S odkazem na důvodovou zprávu k zákonu č. 267/2014 Sb.,
kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další
související zákony, žalobce dovozoval, že smyslem právní úpravy individuálního prominutí
příslušenství daně je dosáhnout úhrady daně, na níž úrok vznikl. Žalobce spotřební daň uhradil
dne 16. 5. 2016, přičemž motivací pro tento krok, který byl pro žalobce téměř likvidační,
byla právě možnost požádat o prominutí úroku z prodlení. Pokud žalovaný nevyhověl žádosti
zcela, zabránil naplnění účelu tohoto zákonného ustanovení. Úrok z prodlení navíc na žalobce
dopadá s přílišnou tvrdostí s ohledem na jeho špatnou ekonomickou situaci.
[3] Krajský soud v záhlaví uvedeným rozsudkem žalobu zamítl. Vysvětlil,
že podle přechodných ustanovení obsažených v čl. VII bod 4 zákona č. 267/2014 Sb.
bylo možné požádat o prominutí pouze u úroku z prodlení, který vznikl v období od 1. 1. 2015.
Žalovaný žalobci prominul úrok z prodlení za toto období a úrok z posečkané částky ve shodné
výši 70 %, přičemž vysvětlil, na základě jakých kritérií k tomuto závěru dospěl.
Pokud žalobce dovozoval, že mu povinnost platit úrok z prodlení vznikla až dne 12. 1. 2016,
a proto měla být prominutá částka odpovídající 70 % kalkulována z celé výše úroku z prodlení,
krajský soud dospěl k závěru, že se žalobce mýlí. Spotřební daň, kterou žalobce nezaplatil,
byla splatná 31. 8. 2012. Od tohoto data žalobci vznikal ze zákona úrok z prodlení z dlužné
částky daně. Úrok z prodlení vzniklý do 31. 12. 2014 nebylo možné podle zákona č. 267/2014 Sb.
prominout. Žaloba proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství, kterým byl potvrzen
platební výměr na uvedenou spotřební daň, byla zamítnuta rozsudkem stejného krajského soudu
č. j. 30 Af 105/2015 - 46. Proto jakákoli polemika žalobce s jeho daňovou povinností
je irelevantní.
[4] V posuzované věci vzal krajský soud za nesporné, že podmínky pro prominutí
příslušenství daně stanovené v §259b zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, byly naplněny. Soud
však odmítl argumentaci žalobce, která by ve svém důsledku znamenala, že úhrada daňového
nedoplatku by měla mít za následek automatické úplné prominutí příslušenství daně. Žalovaný
správně vyčíslil částku prominutého úroku v souladu s pokynem Generálního finančního
ředitelství GFŘ-D-21. Úplné prominutí úroků by připadalo v úvahu pouze výjimečně. Krajský
soud se ztotožnil se závěrem žalovaného, že žalobce ani netvrdil, že by k prodlení s úhradou daně
došlo z důvodů na jeho vůli nezávislých. Žalovaný uznal, že ekonomická situace žalobce
není dobrá a vyhodnotil ji jako „churavění“ dle ekonomické analýzy. Krajský soud uzavřel,
že správní uvážení, na jehož základě žalovaný žalobci prominul úrok z prodlení a úrok
z posečkané částky ve výši 70 %, je dostatečně podloženo skutkovými zjištěními.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[5] Žalobce (dále též „stěžovatel“) podal proti tomuto rozsudku včas kasační stížnost. Uvedl,
že žalovaný pochybil, pokud sice správně zjistil, že stěžovatel je ve špatném ekonomickém stavu,
avšak přisoudil tomuto faktoru váhu pouze 50 %. Žalovaný rovněž nesprávně nezohlednil
stěžovatelovu dobrou víru, že spotřební daň mu byla vyměřena nezákonně, a to, že stěžovatelovo
prodlení s úhradou daně nebylo zaviněno jeho liknavostí, nezodpovědností či dokonce úmyslně.
Jedná se o ospravedlnitený důvod opožděné úhrady daně, který měl být zohledněn. Úrok
měl být tedy stěžovateli prominut ze 100 %.
[6] Stěžovatel dále namítá, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku výkladu
aplikovatelnosti prominutí příslušenství daně na úrok z prodlení za období do 31. 12. 2014.
Stěžovatel byl totiž do 6. 5. 2015 v dobré víře, že splnil veškeré své daňové povinnosti a teprve
12. 1. 2016 byl vydán platební výměr na úrok z prodlení, čímž stěžovateli vznikla povinnost
úrok z prodlení uhradit. K tomu stěžovatel odkazuje na rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2009,
sp. zn. 8 Afs 77/2007, podle něhož teprve právní mocí dodatečného platebního výměru na daň
je definitivně rozhodnuto, že daňový subjekt byl v prodlení s placením daně, a je mu možno
předepsat penále. Stěžovatel také opětovně uvádí, že smyslem institutu prominutí příslušenství
daně je posílit motivaci k úhradě nedoplatku na dani. Stěžovatel jednal v dobré víře v souladu
s tímto účelem zákona, dlužnou daň zcela uhradil, avšak žalovaný mu příslušenství přes naplnění
zákonných podmínek zcela neprominul. Sankční složka úroku z prodlení tak na stěžovatele
s ohledem na jeho ekonomickou situaci dopadá s neúměrnou tvrdostí.
[7] Ve stručném vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný uvedl, že se zcela ztotožňuje
s napadeným rozsudkem krajského sudu, který rozhodl v souladu s relevantními ustanoveními
zákona a s judikaturou správních soudů a své rozhodnutí dostatečně a logicky odůvodnil.
Stěžovatel pouze opakuje svou argumentaci obsaženou již v žalobě, k níž se již žalovaný vyjádřil.
III. Posouzení kasační stížnosti
[8] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí,
proti němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatel je v souladu s §105
odst. 2 s. ř. s. zastoupen advokátem. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační
stížnosti v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů.
Neshledal přitom vady podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti.
[9] Kasační stížnost je nedůvodná.
[10] Podle §259b odst. 1 daňového řádu, [d]aňový subjekt je oprávněn požádat správce daně
o prominutí úroku z prodlení nebo úroku z posečkané částky, pokud byla uhrazena daň, v důsledku
jejíhož neuhrazení úrok vznikl. Podle odst. 2, [s]právce daně může zcela nebo zčásti prominout úrok z prodlení
nebo úrok z posečkané částky, pokud k prodlení s úhradou daně došlo z důvodu, který lze s přihlédnutím
k okolnostem daného případu ospravedlnit. Při tom není vázán návrhem daňového subjektu. Odst. 3 téhož
paragrafu stanoví, že [p]ři posouzení rozsahu, ve kterém bude úrok prominut, správce daně zohlední
skutečnost, zda ekonomické nebo sociální poměry daňového subjektu zakládají tvrdost uplatněného úroku.
[11] Je třeba předeslat, že jak vyplývá již ze samotného znění §259b odst. 2 a 3 daňového
řádu, na prominutí úroku i při splnění zákonných předpokladů (tj. žádost daňového subjektu
a úhrada daně, v důsledku jejíhož neuhrazení úrok vznikl) není nárok. Vyhovění této žádosti,
jakož i rozsah prominutí úroku je totiž vázáno na úvahu správního orgánu. Nejvyšší správní soud
judikoval již k obdobnému oprávnění správce daně prominout daňový nedoplatek dle §65
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a doplatků: „Zda správce daně daňový nedoplatek promine, závisí
na jeho správním uvážení. Správní uvážení však nelze chápat jako prostor pro libovůli správního orgánu,
nýbrž jako relativně abstraktní vymezení kritérií relevantních pro posuzování rozhodovaných případů, které
správnímu orgánu umožňuje v určité míře reagovat na měnící se podmínky. (...) Zákon nemůže delegovat
na exekutivu (ani na justici) právo činit libovůli. Může pouze ve větší či menší míře abstrakce definovat
podmínky, za kterých exekutiva (či justice) rozhoduje o subjektivních právech jednotlivců. Z těchto základních
východisek pak musí vycházet i moderní koncepce správního uvážení. (...) Základní práva a ústavní principy
tak znamenají samozřejmé a přirozené implicitní omezení jakékoli, i nejširším způsobem definované diskreční
pravomoci exekutivy; do katalogu pravidel takto omezujících diskreční pravomoc lze jistě řadit zejména povinnost
správního orgánu respektovat principy rovnosti, požadavek racionality kritérií pro posuzování kauz,
o nichž je rozhodováno, a proporcionality, jakož i požadavek konat v souladu se smyslem a účelem dané
konkrétní diskreční pravomoci a vázanost správního orgánu svojí vlastní správní praxí (pohybuje-li se tato intra
legem). ‘Nad rámec‘ implicitních omezení diskrečního oprávnění pak k nim přistupují omezení explicitní,
vyjádřená zákonem stanovenými kritérii pro rozhodování.“ (srov. rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2006,
č. j. 2 Afs 207/2005 - 55). Toto správní uvážení svěřené správci daně sice nevylučuje soudní
přezkum rozhodnutí o částečném či úplném nevyhovění žádosti o prominutí úroku, avšak soudní
přezkum se musí zaměřit na to, zda správce daně aplikaci tohoto uvážení založil na řádně
zjištěném skutkovém stavu, zda užil zákonná kritéria (jak ta zákonem výslovně stanovená,
tak i kritéria vyplývající z ústavního pořádku, např. zákaz diskriminace či ochrana legitimního
očekávání založeného na ustálené správní praxi) a zda správní uvážení při rozhodování o žádosti
daňového subjektu řádně a logicky odůvodnil.
[12] S ohledem na výše uvedené je třeba nejprve odmítnout názor stěžovatele, že po úhradě
nedoplatku daně, jejíž neuhrazení způsobilo vznik úroku, má daňový subjekt nárok na prominutí
úroku (zřejmě v plné výši), což stěžovatel opírá mj. o důvodovou zprávu, která se o motivační
funkci tohoto institutu opravdu zmiňuje. Motivační funkci však není možno zaměňovat
s nárokovým automatismem, jak činí stěžovatel. Žalovaný navíc tuto funkci institutu prominutí
úroku nepominul, neboť po úhradě nedoplatku spotřební daně žádosti stěžovatele o prominutí
úroku z větší části vyhověl a úrok z prodlení i úrok z posečkané částky prominul ze 70 %.
[13] Žalovaný rovněž založil svou úvahu na řádně zjištěném skutkovém stavu a vzal v úvahu
zákonem předepsaná kritéria, tj. zde nepříznivou ekonomickou situaci stěžovatele a též částečně
ospravedlnitelný důvod, pro který došlo k prodlení. Žalovaný rovněž řádně vysvětlil důvod,
proč nepřistoupil k úplnému prominutí úroků, tj. okolnost, že k prodlení nedošlo z důvodů zcela
nezávislých na vůli stěžovatele (např. z důvodu živelní pohromy, z důvodu přechodu daňové
povinnosti na jiný subjekt) či z důvodu omluvitelného omylu (např. při platbě poukázané
omylem na jiný účet). Doměření spotřební daně na základě daňové kontroly možná mohlo
být pro stěžovatele subjektivně překvapivé, avšak nemůže vést samo o sobě k úplnému prominutí
úroků, které by mělo představovat spíše výjimečný postup správce daně (srov. též důvodovou
zprávu k zákonu č. 267/2014 Sb., které se sám stěžovatel dovolává).
[14] Další stěžovatelem zmiňované okolnosti, tj. předchozí daňová spolehlivost stěžovatele
a jeho statutárního orgánu a úhrada správního poplatku za žádost, představují pouze podmínky,
při jejichž nesplnění vůbec nelze k prominutí úroků přistoupit (srov. §259c odst. 2 daňového
řádu), nelze je tedy považovat za okolnosti, které by měly nasvědčovat úplnému prominutí úroků.
[15] Nelze též odhlížet od toho, že úrok z prodlení a úrok z posečkané částky, vedle funkce
motivační k včasné úhradě daně, plní též funkci kompenzační, tj. představují přiměřenou náhradu
za to, že státní rozpočet v důsledku prodlení stěžovatele nemohl s částkou splatné daně
po určitou dobu nakládat, zatímco stěžovatel se (v důsledku toho, že částku splatné daně
zadržoval) do určité míry obohatil. Nejvyšší správní soud má za to, že úrok v části, která
prominuta stěžovateli nebyla, v přiměřené míře plní právě tuto funkci. Nelze tedy dovozovat,
že by úrok v této části na stěžovatele dopadal s přílišnou tvrdostí, jak dovozuje stěžovatel.
[16] Nejvyšší správní soud považuje za nedůvodnou i námitku, že 70 % podíl
prominutých úroků měl být kalkulován z celé částky úroku z prodlení za období od 31. 8. 2012
do 22. 12. 2015, kdy stěžovateli bylo povoleno posečkání s úhradou daně.
[17] Podle čl. VII. bod 4 zákona č. 267/2014 Sb., kterým byla ustanovení §259a až 259c
vložena do daňového řádu, [ž]ádat o prominutí úroku z prodlení nebo úroku z posečkané částky
lze pouze v případě úroku vzniklého ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Zákon č. 267/2014 Sb. nabyl
účinnosti dne 1. 1. 2015.
[18] Opět je možno poukázat na důvodovou zprávu k zákonu č. 267/2014 Sb.,
které se opakovaně sám stěžovatel dovolával (sněmovní tisk č. 252/0, Poslanecká sněmovna
2013-2017, www.psp.cz). Ta k citovanému ustanovení uvádí: „Přechodné ustanovení upravuje pravidlo,
podle kterého lze o posečkání úroku z prodlení nebo úroku z posečkané částky požádat pouze u těch úroků, které
vznikly od 1. ledna 2015. Úrok z prodlení vzniká za každý den prodlení počínaje pátým pracovním dnem
následujícím po dni splatnosti (§252 odst. 2). Úrok z posečkané částky vzniká za dobu povoleného posečkání
namísto úroku z prodlení (§157). Pro oba úroky je charakteristické, že vznikají ex lege každým dnem prodlení,
bez ohledu na to, že do evidence daní se předepisují s určitým zpožděním (v případě úroku
z prodlení jednou za měsíc; v případě úroku z posečkané částky až po ukončení posečkání). Okamžik
vzniku tak nelze ztotožňovat s okamžikem předepsání, byť z hlediska vykonatelnosti je předepsání nezbytným
prvkem, bez něhož nelze úhradu úroku po dlužníkovi vyžadovat. V případě, kdy v důsledku doměření daně
je zjištěno prodlení s platbou této daně, nadále platí, že úrok vztahující se k dani vznikal ke každému dni
prodlení. Doměření daně tak má z hlediska vzniku úroku účinky ex tunc.“
[19] Nejvyšší správní soud k tomu dodává, že posouzení věci žalovaným a krajským soudem
odpovídá zcela jasnému znění zákona, ohledně jehož výkladu nelze mít jakékoli pochybnosti.
Tento gramatický výklad je v souladu s citovanou důvodovou zprávou. Zákon vylučuje prominutí
úroku z prodlení vzniklého za období před 1. 1. 2015, kdy zákon č. 267/2014 Sb. nabyl účinnosti.
V posuzované věci úrok z prodlení vznikl zčásti v období od 31. 8. 2012 do 31. 12. 2014,
tj. v době, kdy zákon č. 267/2014 Sb. nebyl dosud účinný, a tento úrok z prodlení proto nelze
prominout dle §259b daňového řádu. Na tom nic nemění ani ta skutečnost, že spotřební daň
byla stěžovateli doměřena dne 6. 5. 2015. Stěžovateli nelze přitakat ani v jeho názoru, že úrok
z prodlení vznikl až dne 12. 1. 2016 vydáním platebního výměru na úrok z prodlení,
který dle stěžovatele má konstitutivní charakter. Naopak, úrok z prodlení vzniká daňovému
subjektu ex lege a platební výměr na něj má pouze deklaratorní povahu (rozsudek NSS
z 15. 8. 2018, č. j. 6 Afs 229/2018 - 21, a další tam citovaná judikatura).
[20] Pokud stěžovatel poukazoval na rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2009, č. j. 8 Afs 77/2007 - 36,
z tohoto rozsudku vyplývá, že teprve právní mocí platebního výměru na daň je najisto postaveno,
že daňový subjekt byl v prodlení se zaplacením daňového nedoplatku. Teprve poté má správce
daně přistoupit k předpisu penále. Z tohoto rozsudku nelze dovozovat, že by povinnost uhradit
úrok z prodlení vznikla teprve právní mocí výměru na daň, popř. konstitutivním platebním
výměrem na úrok z prodlení, jak činí stěžovatel. Žalovaný postupoval i v souladu s názorem
vysloveným v tomto rozsudku, neboť platební výměr na spotřební daň byl pravomocně potvrzen
rozhodnutím Generálního ředitelství cel ze dne 7. 12. 2015, č. j. 33868-3/2015-900000-304.1,
a žalovaný až poté přistoupil k vydání platebního výměru na úrok z prodlení k této dani
ze dne 12. 1. 2016, č.j. 1545/2016-630000-32.2. Tento postup však není nikterak v rozporu s tím,
že v nyní přezkoumávaném rozhodnutí žalovaný vyšel z toho, že po 1. 1. 2015 vznikla pouze část
úroku z prodlení ve výši 371.844 Kč a pouze na tento úrok z prodlení lze aplikovat postup
dle §259b daňového řádu a jeho část ve výši 260.291 Kč stěžovateli prominout.
IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[21] Na základě výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že nebyly naplněny tvrzené důvody kasační stížnosti. Kasační stížnost proto není důvodná
a Nejvyšší správní soud ji podle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl.
[22] O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl procesně úspěšný, a náhrada nákladů řízení o kasační
stížnosti mu proto nenáleží. Procesně úspěšnému žalovanému pak nevznikly náklady přesahující
rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. března 2019
Mgr. Aleš Roztočil
předseda senátu