ECLI:CZ:NSS:2019:4.AFS.77.2019:34
sp. zn. 4 Afs 77/2019 - 34
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců
JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: STINTER CZ s.r.o.,
IČ 25959506, se sídlem Perucká 2522/1, Praha 2, zast. JUDr. Jiřím Vaníčkem, advokátem,
se sídlem Šaldova 34/466, Praha 8, proti žalovanému: Finanční úřad pro Pardubický kraj,
se sídlem Boženy Němcové 2625, Pardubice, o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka
v Pardubicích ze dne 21. 2. 2019, č. j. 52 Af 55/2018 - 29,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích ze dne 21. 2. 2019,
č. j. 52 Af 55/2018 - 29, se zru š u je a věc se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
[1] Žalobce se žalobou u krajského soudu domáhal ochrany před nezákonným zásahem
žalovaného dle §82 s. ř. s., přičemž za tento zásah považoval výzvu žalovaného ze dne
23. 11. 2018, č. j. 1761574/18/2804-60563-609218, k umožnění provedení místního šetření
a vyhledávací činnost žalovaného.
[2] Žalobce v žalobě namítal, že správce daně ve výzvě nespecifikoval, jaký účel by mělo
předmětné místní šetření splňovat. Odkázal na rozsudek NSS ze dne 31. 5. 2017,
č. j. 4 Afs 14/2017 - 36, z něhož vyplývá, že pokud správce daně prověřuje plnění daňové
povinnosti a tvrzení daňového subjektu v konkrétním zdaňovacím období a vyzývá daňový
subjekt k předložení komplexního účetnictví a evidence pro daňové účely pro příslušné zdaňovací
období, je povinen zahájit daňovou kontrolu a nemůže institut daňové kontroly obcházet
fingovaným místním šetřením podle §80 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu.
[3] Krajský soud žalobu zamítl. Konstatoval, že oproti věci posuzované Nejvyšším správním
soudem v rozsudku č. j. 4 Afs 14/2017 - 36 nebyl žalobce vyzván k předložení kompletního
účetnictví, ale vyhledávací činnost správce daně byla zaměřena na získání údajů, které
jsou nezbytné pro správu daní u jiného daňového subjektu, a to obchodní společnosti
DALU, s.r.o., jak vyplývá z výzvy žalovaného ze dne 2. 10. 2018. Výzva žalovaného ze dne
23. 11. 2018 měla potom omezený rozsah a nesvědčí o tom, že by v rámci místního šetření
a vyhledávací činnosti na základě zmíněných výzev správce daně prověřoval daňový základ
nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně, což už by bylo cílem daňové kontroly.
[4] Krajský soud se rovněž neztotožnil s námitkou žalobce o nedostatečném odůvodnění
výzvy. Výzva správce daně dle §78 daňového řádu není rozhodnutím správního orgánu, které
by muselo obsahovat podrobné odůvodnění. Pro její zákonnost postačuje, jestliže v ní je uveden
předmět požadavku správce daně, což v dané věci zmíněná výzva obsahuje.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[5] Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností. Stěžovatel namítá,
že výzvu ze dne 2. 10. 2018, která se týkala jiného daňového subjektu, za nezákonný zásah
nepovažoval. Za nezákonný zásah považoval až navazující vyhledávací činnost související
s výzvou ze dne 23. 11. 2018.
[6] Výzva ze dne 2. 10. 2018 se výslovně týkala jiného daňového subjektu. Výzva ze dne
23. 11. 2018 však žádný odkaz na kontrolovaný třetí subjekt neobsahuje. Ve výzvě ze dne
23. 11. 2018 je pouze uvedeno, že žalovaný v rámci vyhledávací činnosti (obecně, nikoli
vyhledávací činnosti konané u obchodních partnerů stěžovatele) provede u stěžovatele místní
šetření, toto místní šetření žalovaný zamýšlí provést v prostorách stěžovatele, kde jsou uloženy
účetní doklady stěžovatele, požaduje přítomnost zástupce stěžovatele a požaduje předložit
zjednodušené daňové doklady za zdaňovací období 1/2017 až 12/2018, z nichž byl v souladu
s §72 a násl. zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, uplatněn odpočet DPH.
Žalovaný se rovněž domáhal přítomnosti osoby, která by byla kompetentní ke sdělení, k jaké
ekonomické činnosti stěžovatele tyto přijaté zjednodušené daňové doklady sloužily. Tato výzva
se tedy týkala pouze ekonomické činnosti stěžovatele.
[7] Stěžovatel dále namítá, že krajský soud na posuzovanou věc nesprávně aplikoval závěry
vyplývající z rozsudku NSS č. j. 4 Afs 14/2017 - 36. Podle stěžovatele není rozdíl v tom, jestli
žalovaný požadoval předložení celého účetnictví, nebo jen všech zjednodušených daňových
dokladů. Uvedený rozsudek zakazuje obcházet daňovou kontrolu skrze zastřenou vyhledávací
činnost a rozsah prověřování není rozhodující. Rozhodné je, že žalovaný svojí výzvou požadoval
předložení dokladů pro prověření daňových povinností stěžovatele. Žalovaný jakožto správce
daně zamýšlel z nespecifikovaného důvodu prověřit při místním šetření oprávněnost odpočtu
DPH z těchto zjednodušených daňových dokladů. Oprávněnost odpočtu z těchto daňových
dokladů přitom může být prověřena pouze formou daňové kontroly. V tomto ohledu žalovaný
postupoval procesně nesprávně, jestliže daňovou kontrolu zaměnil, resp. zastřel za vyhledávací
činnost – místní šetření.
[8] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že z napadeného rozsudku jasně vyplývá,
že se krajský soud při posuzování nezákonnosti zásahu žalovaného zabýval nejen výzvou
k umožnění provedení místního šetření ze dne 23. 11. 2018, ale i vyhledávací činností
žalovaného, a to komplexně, s ohledem na vyhledávací činnost zaměřenou na získání údajů
nezbytných pro správu daní u jiného daňového subjektu, obchodní společnosti DALU, s.r.o.
(výzva ze dne 2. 10. 2018), tak i vyhledávací činností ve vztahu k samotnému žalobci (výzva
ze dne 23. 11. 2018).
[9] Podle žalovaného jde v posuzovaném případě o jinou situaci než o tu posuzovanou
Nejvyšším správním soudem v rozsudku č. j. 4 Afs 14/2017 - 36, jelikož výzva ze dne
23. 11. 2018 byla vydána za účelem umožnění provedení místního šetření, nikoliv za účelem
zaslání kompletního účetnictví a evidence pro daňové účely jako v případě výše uvedeného
rozsudku. Žalovaný má za to, že rozsah požadovaných dokladů je i v kontextu s předchozí
vyhledávací činností a ve vztahu k již přijatým dokladům úměrný vyhledávací činnosti probíhající
před zahájením daňového řízení. Žalovaný proto navrhuje kasační stížnost zamítnout.
III. Posouzení kasační stížnosti
[10] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti a konstatoval,
že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti němuž
je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatel je v souladu s §105 odst. 2 s. ř. s.
zastoupen advokátem. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti
v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů.
[11] Kasační stížnost je důvodná.
[12] Ustanovení §78 daňového řádu obecně vymezuje vyhledávací činnost správce daně
takto:
(1) Správce daně vyhledává důkazní prostředky a daňové subjekty a zjišťuje plnění jejich povinností při správě
daní před zahájením řízení i v jeho průběhu. (2) Vyhledávací činnost provádí správce daně i bez součinnosti
s daňovým subjektem. (3) V rámci vyhledávací činnosti správce daně a) ověřuje úplnost evidence či registrace
daňových subjektů, b) zjišťuje údaje týkající se příjmů, majetkových poměrů a dalších skutečností rozhodných
pro správné zjištění, stanovení a placení daně, c) shromažďuje a zpracovává informace a využívá informační
systémy v rozsahu podle §9 odst. 3, d) opatřuje nezbytná vysvětlení, e) provádí místní šetření.
[13] Místní šetření je definováno v §80 odst. 1 daňového řádu: Správce daně může provádět místní
šetření. V rámci tohoto postupu správce daně zejména vyhledává důkazní prostředky a provádí ohledání
u daňových subjektů a dalších osob zúčastněných na správě daní, jakož i na místě, kde je to vzhledem k účelu
místního šetření nejvhodnější.
[14] V rozsudku ze dne 27. 7. 2005, č. j. 1 Afs 70/2004 - 80, který se sice vztahuje
k již zrušenému zákonu č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, jeho závěry však lze aplikovat
i za nynější právní úpravy, zdejší soud zdůraznil povahu místního šetření provedeného v rámci
vyhledávací činnosti: „Z obsahu §15 daňového řádu je tedy zřejmé, že cílem místního šetření je získávání
předběžných informací o daňových subjektech (popř. jiných osobách), jež by bylo možno poté využít v daňovém
řízení ke stanovení daně ve správné výši. V každém případě se však jedná o pouhé zjišťování podkladových
informací, či ‚mapování terénu‘. Naproti tomu §16 daňového řádu jasně vymezuje cíl daňové kontroly, jestliže
uvádí, že daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti
rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly
nejvhodnější.“ Ke zjišťování a prověřování daňového základu proto slouží daňová kontrola,
a mezi daňovou kontrolou a místním šetřením není správce daně oprávněn volně volit, nýbrž
musí přihlížet ke skutečnému obsahu těchto institutů.
[15] Je třeba zdůraznit, že ačkoliv institut daňové kontroly představuje citelnější zásah do práv
daňového subjektu, zároveň daňovému subjektu určitá práva garantuje. V rozsudku NSS ze dne
31. 5. 2017, č. j. 4 Afs 14/2017 - 36, č. 3604/2017 Sb. NSS, zdejší soud v této souvislosti
konstatoval: „Je zřejmé, že institut daňové kontroly, právě proto, že představuje kvalitativně intenzivnější zásah
do práv daňového subjektu, obsahuje na druhé straně řadu ustanovení, která v rámci tohoto postupu garantují
daňovým subjektům určitá práva: daňová kontrola se zahajuje formalizovaným úkonem správce daně
vůči daňovému subjektu (§87 daňového řádu), s výsledkem kontroly musí správce daně daňový subjekt
předepsaným způsobem seznámit a umožnit mu se ke zjištěním správce daně vyjádřit (§88 daňového řádu),
daňovou kontrolu lze opakovat pouze ze zákonem stanovených důvodů (§85 odst. 5 daňového řádu), další práva
daňového subjektu v průběhu daňové kontroly jsou zakotvena v §86 odst. 2 daňového řádu. Naopak vyhledávací
činnost takovýto přísný právní rámec nemá.“
[16] V posledně citovaném rozsudku NSS posoudil jako nezákonnou situaci, kdy správce daně
po daňovém subjektu vyžadoval při místním šetření „předložení účetnictví za účetní období roku 2012
a evidence pro daňové účely za zdaňovací období březen až prosinec 2012“, a pak v rámci vyhledávací
činnosti tyto dokumenty prověřoval. Uvedl, že takový postup správce daně je přespříliš
extenzivní, a neodpovídá tak východiskům právní úpravy vyhledávací činnosti (místního šetření).
V takové situaci správce daně nebyl oprávněn postupovat v rámci místního šetření, nýbrž
měl zahájit formalizovaný kontrolní postup (daňovou kontrolu), ve kterém by daňový subjekt
disponoval jasně upravenými procesními právy.
[17] V nyní posuzovaném případě žalovaný ve výzvě ze dne 23. 11. 2018 po stěžovateli
požadoval „předložení přijatých daňových dokladů z jednotlivých zdaňovacích období od počátku roku 2017
až do současnosti, které byly v kontrolních hlášeních zahrnuty do oddílu B.3.“ Správce daně dále požadoval,
aby byly doloženy „související evidence zakázek, případně aby byl přítomen zástupce daňového subjektu, který
by byl schopen sdělit, jak byla jednotlivá plnění využita pro ekonomickou činnost daňového subjektu.“
[18] Výzva neobsahuje výslovně žádné odůvodnění k tomu, čeho se týká a povinnosti jakého
daňového subjektu mají být kontrolovány. Požadavek na přítomnost zástupce stěžovatele, který
by správci daně sdělil, jak byla jednotlivá plnění využitá pro ekonomickou činnost stěžovatele,
však svědčí o tom, že šlo o kontrolu plnění daňových povinností stěžovatele. Tento závěr
potvrzuje i vyjádření žalovaného k žalobě proti nezákonnému zásahu, kde se uvádí: „Správce daně
již z předložené evidence k DPH za zdaňovací období únor až září 2018 zjistil, že si žalobce uplatňuje v oddílu
B.3 kontrolních hlášení velké množství zjednodušených daňových dokladů, ze kterých vyplývá, že dodavateli
žalobce byli např. AHOLD, GLOBUS apod. Vyhledávací činností správce daně bylo zjištěno, že žalobce
má čtyři zaměstnance, kteří vykonávají kancelářskou práci, a na faktickou realizaci zakázek si najímá další
subdodavatele. Správce daně tak mínil z požadovaných dokladů ověřit, zda tyto daňové doklady souvisí
s ekonomickou činností žalobce a zda byly použitý k uskutečňování zdanitelných plnění.“
[19] Správce daně tedy na základě evidence k DPH předložené k výzvě ze dne 2. 10. 2018, která
se týkala daňové povinnosti jiného daňového subjektu, získal pochybnosti o oprávněnosti
odpočtů DPH stěžovatele, které chtěl zkoumat v rámci místního šetření. Výzva ze dne
23. 11. 2018 se tedy oproti výzvě ze dne 2. 10. 2018 již vůbec netýkala daňové povinnosti
společnosti DALU, s.r.o., ale daňové povinnosti stěžovatele. Ze skutečnosti, že výzva ze dne
2. 10. 2018 se týkala jiného daňového subjektu, proto nelze nic dovozovat při posuzování
zákonnosti výzvy ze dne 23. 11. 2018.
[20] Nejvyšší správní soud konstatuje, že předmět výzvy ze dne 23. 11. 2018 překračuje rámec
místního šetření jako vyhledávací činnosti sloužící ke zjištění předběžných informací významných
pro správné stanovení daně, jelikož již směřuje k zevrubné kontrole oprávněnosti odpočtů DPH
v konkrétních zdaňovacích obdobích (leden 2017 až říjen 2018) na základě předtím získaných
indicií nasvědčujících možnému neoprávněnému uplatňování odpočtů. Tyto skutečnosti
je namístě ověřovat v rámci daňové kontroly podle §85 a následujících daňového řádu. Je třeba
zdůraznit, že pro tento závěr není podstatný rozsah evidencí a daňových dokladů požadovaných
správcem daně v dotčené výzvě, ale skutečnost, že správce daně prostřednictvím místního šetření
zamýšlel prověřovat konkrétní pochybnosti týkající se daňového tvrzení stěžovatele způsobem,
kterým má být postupováno v rámci daňové kontroly.
[21] V posuzovaném případě tedy krajský soud pochybil, pokud dospěl k závěru, že správce
daně nepřekročil rámec vyhledávací činnosti prováděné v rámci místního šetření. Nelze přitom
přisvědčit závěru krajského soudu, že výzva a charakter vyhledávací činnosti vůbec nesvědčí
o tom, že by v rámci místního šetření a vyhledávací činnosti na základě zmíněných výzev správce
daně prověřoval daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně,
což už by bylo cílem daňové kontroly. Naopak, právě tato skutečnost z postupu správce daně
vyplývá a správce daně takto svůj postup sám odůvodnil ve vyjádření k žalobě. Krajský soud
tedy rozhodnou právní otázku posoudil nesprávně.
IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[22] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek krajského
soudu podle §110 odst. 1 věty první s. ř. s. a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení,
ve kterém bude krajský soud vázán vysloveným právním názorem podle §110 odst. 4 s. ř. s.
[23] V novém rozhodnutí ve věci krajský soud podle §110 odst. 3 s. ř. s. rozhodne i o náhradě
nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. května 2019
Mgr. Aleš Roztočil
předseda senátu