ECLI:CZ:NSS:2019:5.AFS.236.2018:29
sp. zn. 5 Afs 236/2018 - 29
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy a soudců
JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce: CENTRAL GROUP
23. investiční a. s., se sídlem Na Strži 65/1702, Praha 4, proti žalovanému: Ministerstvo
financí, se sídlem Letenská 15, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 26. 6. 2018, č. j. 6 Af 75/2015 - 31,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalobci se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á .
Odůvodnění:
I. Přehled dosavadního řízení
[1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 1. 9. 2015, č. j. MF-80640/2014/39, podle §55a zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě
daní a poplatků“), ve spojení s §264 odst. 6 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v tehdy
účinném znění (dále jen „daňový řád“), zamítl žádost žalobce o prominutí úroku z prodlení
u daně z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíců dubna, června, října a prosince 2008, dále
ledna, února, března, dubna, června, července, září, října a listopadu 2009 a rovněž ledna, února,
března, dubna, května, července, srpna a září 2010 v celkové výši 6 381 611 Kč.
[2] Žalobce podal proti tomuto rozhodnutí žalovaného žalobu, v níž uvedl,
že žalovaný vycházel při odůvodnění svého rozhodnutí z čl. II. odst. A. bodu 5 pokynu
Ministerstva financí č. D-330 ze dne 29. 10. 2009 (dále též „pokyn“), kterým se vymezují
nejčastější důvody pro prominutí příslušenství daně z důvodu tvrdosti podle ustanovení
§55a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Důvody pro aplikaci tohoto ustanovení
pokynu shledal žalovaný v tom, že proti bývalému prokuristovi žalobce bylo vedeno trestní řízení
pro trestný čin zkrácení daně, ve kterém byl v té době nepravomocně odsouzen.
[3] Žalobce namítal, že toto ustanovení pokynu dopadá pouze na trestní řízení vedené
proti daňovému dlužníku - fyzické osobě, přičemž v celém předmětném období, za které žalobce
žádal o prominutí příslušenství daně, až do 31. 12. 2011 neexistovala zákonná úprava trestní
odpovědnosti právnických osob, ani právní úprava, která by umožnila přičítat trestné činy
spáchané fyzickými osobami právnické osobě. V období do 31. 12. 2011 tak nemohlo
být proti žalobci vedeno trestní řízení, ani mu nemohly být přičítány trestné činy spáchané
fyzickou osobou. Předmětné ustanovení pokynu nepojednává o tom, že by mělo být vztaženo
i na trestné činy fyzických osob, které lze přičítat právnické osobě.
[4] Žalobce zpochybnil závěr žalovaného, že pokud by se předmětné ustanovení
pokynu vztahovalo pouze na fyzické osoby, byly by tím tyto osoby diskriminovány. Podle žalobce
by totiž použitím analogie a vztažením tohoto ustanovení i na žalobce, který jako právnická
osoba před 1. 1. 2012 trestný čin nemohl spáchat, ani mu nebylo možné přičítat jednání fyzické
osoby s ním propojené, došlo k dotčení jeho práv bez opory v zákoně, a byl by tak diskriminován
naopak on. Žalobce označil za nepřípustné, aby byl v rámci institutu prominutí příslušenství daně
z důvodu tvrdosti zákona vykládán předmětný pokyn tak, že předjímá a nahrazuje neexistující
zákonnou úpravu trestní odpovědnosti právnických osob, a aby tím byla současně rozšiřována
její aplikovatelnost na subjekty, u nichž s tím příslušný právní předpis nepočítá.
[5] Žalobce dále upozornil na to, že existují zásadní rozdíly v postavení a pravomocech
prokuristy a člena statutárního orgánu společnosti. Do agendy prokuristy nespadá výslovně
jednání za společnost před správcem daně (viz §9 zákona o správě daní a poplatků ve spojení
s rozsudkem Nejvyššího soudu ze dne 25. 11. 2009, sp. zn. 23 Cdo 2713/2009, a rozsudkem
Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2010, č. j. 1 Afs 32/2010 – 86, publ. pod č. 2117/2010
Sb. NSS; všechna zde citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná rovněž
na www.nssoud.cz). Na tomto závěru nic nemění ani skutečnost, že dotyčný prokurista
byl i výkonným ředitelem žalobce, neboť nebyl jeho statutárním orgánem, ani nedisponoval
plnou mocí ani jiným oprávněním, kterým by se ve vztahu ke správci daně vykazoval
jako oprávněná osoba ve smyslu §9 zákona o správě daní a poplatků.
[6] Následně žalobce shrnul, že žalovaný postupoval při vydání napadeného rozhodnutí
v rozporu se základními zásadami správy daní, zejména v rozporu s §5 odst. 1 a 3
a §6 odst. 3 daňového řádu, když své rozhodnutí založil na nesprávné aplikaci ustanovení
„podzákonného právního předpisu“ (ve skutečnosti se nejedná o právní předpis, ale o interní předpis
žalovaného - pozn. NSS), čímž zasáhl nezákonně do práv žalobce. S ohledem na to, že žalobce
dobrovolně a neprodleně splnil veškeré své dlužné daňové povinnosti, pak žalobce vnímá
požadavek žalovaného na to, aby uhradil i příslušenství, jako nepřiměřenou tvrdost vůči své
osobě.
[7] Městský soud v Praze nadepsaným rozsudkem rozhodnutí žalovaného zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení. Za podstatnou městský soud označil skutečnost, že čl. II. odst. A. bod
5 pokynu výslovně vylučoval prominutí příslušenství daně z důvodu tvrdosti v případě trestního
řízení o některém z trestných činů uvedených v §24 odst. 5 písm. b) a c) zákona o správě daní
a poplatků. Městský soud v Praze se proto zabýval naplněním této podmínky. Konstatoval,
že z pokynu nevyplývá závěr žalovaného, že je podstatné, zda se jedná o prominutí příslušenství
daně, které se váže k daňové povinnosti, ohledně které je vedeno trestní řízení.
[8] Rozhodující podle Městského soudu v Praze je skutečnost, že daňovým subjektem
je v posuzované věci právnická osoba, avšak až do 1. 1. 2012 české trestní právo trestní
odpovědnost právnických osob neupravovalo. Trestně odpovědné mohly být pouze osoby
fyzické jednající za právnickou osobu. Z hlediska trestního práva, je-li skutková podstata
trestného činu naplněna jednáním kolektivního orgánu společnosti, jsou za tento trestný čin
odpovědné jednotlivé fyzické osoby, které se svým jednáním podílely na rozhodnutí společnosti,
jež skutkovou podstatu trestného činu naplnilo.
[9] Soud se proto zabýval otázkou, zda trestně právní odpovědnost prokuristy a jeho trestní
stíhání může být ve smyslu pokynu posuzováno jako vedení trestního řízení proti žalobci.
Při posouzení postavení prokuristy a jeho oprávnění jednat za společnost v daňovém řízení
Městský soud v Praze vycházel z již zmiňovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
24. 6. 2010, č. j. 1 Afs 32/2010 - 86, z něhož vyplývá, že zákonné postavení prokuristy nezakládá
bez dalšího oprávnění či dokonce povinnost prokuristy jednat za podnikatele v oblasti úkonů, jež
činí samotný podnikatel jako daňový subjekt vůči státu. Uvedené podle městského soudu
znamená, že závěr o trestním stíhání žalobce by bylo možné učinit pouze za podmínky, kdyby
se tohoto jednání dopustil jeho statutární orgán, což však prokurista není. K argumentaci
žalovaného, že prokurista byl také výkonným ředitelem žalobce, soud uvedl, že z podkladů
vyplývá, že Ing. A. N. se předmětných trestných činů dopustil v pozici prokuristy, a nikoli
výkonného ředitele, přičemž ani výkonný ředitel není statutárním orgánem společnosti
a ani na základě jeho případného trestního stíhání by nebylo možné dospět k závěru,
že je splněna podmínka spočívající v tom, že je proti daňovému dlužníku vedeno trestní řízení
o některém z trestných činů uvedených v pokynu D-330.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobce
[10] Proti tomuto rozsudku podal žalovaný (dále též „stěžovatel”) kasační stížnost. Městskému
soudu v Praze v prvé řadě vytkl, že judikaturu aplikoval nepřípadným způsobem.
Zcela totiž pominul, že se předmětné judikáty zabývaly otázkou oprávnění k právnímu jednání
za právnickou osobu, avšak v posuzované věci se naopak jedná o protiprávní jednání.
Podle stěžovatele je v teorii práva v případě deliktní způsobilosti obecně uznáván poněkud širší
okruh osob způsobilých zavazovat určitý subjekt svým jednáním, než v případě jednání právního.
V této souvislosti stěžovatel poukázal na §420 odst. 2 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník,
a na §167 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, a připomněl objektivní odpovědnost
právnických osob v oblasti správního trestání.
[11] V oblasti trestního práva je podle stěžovatele právnické osobě přičitatelné nejen jednání
jejích statutárních orgánů nebo jiných osob oprávněných za ni jednat, ale i osob vykonávajících
řídící a kontrolní činnost, jakož i osob, které vykonávají na řízení právnické osoby rozhodující
vliv. Prokurista žalobce se trestné činnosti nedopustil při formálním jednání se správcem daně,
k němuž nebyl ve smyslu výše uvedené judikatury oprávněn, ale v rámci své běžné činnosti.
Zároveň je zřejmé, že deliktní jednání prokuristy žalobce bylo prováděno v zájmu a ve prospěch
žalobce, neboť směřovalo k vyměření daní žalobci v nižším rozsahu. Skutečnost, že toto jednání
nenaplnilo zamýšlený účel, když v daňovém řízení došlo k doměření daně a vyměření penále,
a ve výsledku tak nebylo prospěchu žalobce dosaženo, již pro posouzení této otázky nehraje roli.
[12] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že městský soud aplikoval přiléhavou
judikaturu. Stěžovatel naproti tomu ve své argumentaci uplatňuje analogii, jejíž použití
však je ve správním právu značně omezené a nepřichází v posuzované věci v úvahu.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[13] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí,
proti němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a za stěžovatele v souladu
s §105 odst. 2 s. ř. s. jedná k tomu pověřená zaměstnankyně s vysokoškolským právnickým
vzděláním. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu
s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., tedy v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů, a neshledal přitom
vady, k nimž by musel podle §109 odst. 4 s. ř. s. přihlédnout z úřední povinnosti.
[14] Kasační stížnost není důvodná.
[15] Nejvyšší správní soud v prvé řadě pro přehlednost uvádí, že žalobce podal žádost
o prominutí úroku z prodlení u daně z přidané hodnoty za příslušná zdaňovací období dne
23. 12. 2010. Stěžovatel však již rozhodoval za účinnosti daňového řádu a podle
§264 odst. 6 tohoto zákona „žádosti o prominutí daně nebo příslušenství daně, žádosti o prominutí daňového
nedoplatku, žádosti o posečkání daně nebo její zaplacení ve splátkách, které byly podány podle dosavadních
právních předpisů a které nebyly vyřízeny do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se posoudí podle podmínek
obsažených v dosavadních právních předpisech“. Stěžovatel tedy posoudil žádost žalobce podle
§55a zákona o správě daní a poplatků, podle kterého „ministerstvo může daň zcela nebo částečně
prominout z důvodů nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů. U příslušenství daně tak může
učinit i z důvodu odstranění tvrdosti. K tomuto prominutí může dojít v kterémkoli stadiu daňového řízení“.
[16] Stěžovatel žádosti žalobce nevyhověl s poukazem na čl. II. odst. A, bod 5 pokynu,
podle kterého „v případech, kdy je proti daňovému dlužníkovi vedeno trestní řízení o některém z trestných činů
uvedených v §24 odst. 5 písm. b) a c) ZSDP, ať už na základě oznámení správce daně při plnění oznamovací
povinnosti dle §8 odst. 2 zákona č. 141/1961 Sb., o trestním řízení soudním (trestní řád), ve znění pozdějších
předpisů, nebo z úřední povinnosti orgánů činných v trestním řízení, pak nelze vyhovět žádanému prominutí
příslušenství tímto daňovým dlužníkem, které se váže k daňové povinnosti, ohledně které je trestní řízení
vedeno. Shodně se postupuje i v případech, kdy je pravomocně rozhodnuto o takovýchto trestných činech.
Pokud bude trestní řízení odloženo nebo trestní stíhání zastaveno, pak se k uvedenému nepřihlíží“.
[17] Je třeba konstatovat, že v podstatě identickými kasačními stížnostmi stěžovatele se již
zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudcích ze dne 11. 10. 2018, č. j. 4 Afs 232/2018 – 32,
a ze dne 18. 10. 2018, č. j. 4 Afs 231/2018 – 26, a v obou těchto věcech, jež se týkaly shodných
účastníků řízení i shodných skutkových a právních okolností (pouze s tím rozdílem, že žalobce
žádal o prominutí úroků z prodlení u doměřené daně z příjmů právnických osob), byly kasační
stížnosti stěžovatele Nejvyšším správním soudem zamítnuty. Přitom např. v rozsudku ze dne
18. 10. 2018, č. j. 4 Afs 231/2018 – 26, Nejvyšší správní soud konstatoval:
„Mezi účastníky je nesporné, že žalobce (daňový dlužník) nebyl trestně stíhán a že trestně stíhán byl prokurista
žalobce. Nejvyšší správní soud konstatuje, že v posuzované věci je třeba podle již zmíněného §264 odst. 6
daňového řádu aplikovat právní úpravu platnou a účinnou době, kdy žalobce podal předmětnou žádost (…).
V této době platná a účinná právní úprava neupravovala trestní odpovědnost právnických osob (trestného činu se
tedy mohla dopustit pouze osoba fyzická), z čehož plyne, že proti právnickým osobám nebylo ani možné vést trestní
řízení. Žalobce tedy ani trestně stíhán být nemohl. Trestní stíhání právnických osob umožnil až zákon
č. 418/2011 Sb., o trestní odpovědnosti právnických osob a řízení proti nim, který však nabyl účinnosti dne
1. 1. 2012, přičemž v trestním právu platí přísný zákaz retroaktivity v neprospěch pachatele.
Tuto skutečnost považuje Nejvyšší správní soud za rozhodující pro správné posouzení věci, neboť jestliže žalobce
nebyl a ani nemohl být trestně stíhán, nebylo již s ohledem na tuto okolnost možné vůči němu aplikovat výše
uvedené ustanovení pokynu.
V této souvislosti považuje Nejvyšší správní soud za vhodné vyjádřit se k argumentaci stěžovatele uvedené v jeho
rozhodnutí, v níž uvedl, že pokyn je třeba vztahovat i na případy, kdy trestní řízení není vedeno přímo proti
daňovému dlužníkovi - právnické osobě, ale proti fyzickým osobám s tímto daňovým dlužníkem personálně
propojeným, pokud by mu jednání, kterého se měly dopustit, bylo přičitatelné ve smyslu obecné teorie způsobilosti
k deliktnímu jednání. Opačný výklad by totiž podle stěžovatele zjevně zakládal v právním řádu České republiky
nepřípustnou diskriminaci fyzických osob.
Stěžovatel v uvedené argumentaci dovodil možnost vztáhnout pokyn také na případy, kdy trestně stíhaná není
přímo právnická osoba, ale fyzická osoba s touto právnickou osobou personálně propojená. Nejvyšší správní soud
však má za to, že tento závěr stěžovatele neobstojí, a to právě s ohledem na výše již zmíněnou skutečnost,
že v době podání žádosti žalobce nebylo možné podle platné a účinné právní úpravy proti právnickým osobám vést
trestní řízení. Nebylo proto ani možné jakkoli z předmětného pokynu dovozovat, že žalobce se nachází
v postavení, kdy je proti němu vedeno trestní řízení. Jinak řečeno, výkladem pokynu žalovaného nelze dospět
k závěru o existenci institutu neobsaženého v právních předpisech.
Argumentace stěžovatele uvedená v kasační stížnosti nemůže na výše uvedeném závěru, že proti žalobci nebylo
možné vést trestní řízení, nic změnit, jelikož otázkami zda a do jaké míry je právnické osobě v oblasti trestního
práva přičitatelné jednání osob oprávněných za ni jednat, není na místě se v posuzované věci zabývat. Jedná se totiž
o případ, kdy žalobce, jakožto právnická osoba nemohl být trestně odpovědný, a tudíž ani nemohl být trestně
stíhán. Lze doplnit, že pokud by stěžovateli mělo být umožněno učinit si sám úsudek o tom, které osobě je jednání
obviněného či odsouzeného přičitatelné, bylo by v důsledku dané ustanovení pokynu nadbytečné. Neboť stěžovatel
by v zásadě mohl sám posoudit, která osoba je odpovědná za určité trestněprávně postihované jednání, a to zcela
nezávisle na postupu a rozhodnutích orgánů činných v trestním řízení. Takový závěr by ovšem byl v rozporu
s ustanovením §28 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, podle něhož si správce daně nemůže jako
o předběžné otázce učinit úsudek o tom, zda a kým byl spáchán trestný čin nebo přestupek, nebo o osobním stavu
občana.
Městský soud v Praze se tak poněkud nadbytečně zabýval posouzením a postavením prokuristy a statutárního
orgánu právnické osoby, nicméně dospěl ke správnému závěru, že žalobce jakožto právnickou osobu nebylo možné
v rozhodné době trestně stíhat, a rozhodnutí žalovaného proto bylo třeba zrušit, neboť neobstojí důvod, na kterém
bylo postaveno.“
[18] Tímto právním názorem vyjádřeným v citovaných rozhodnutích Nejvyššího správního
soudu je zdejší soud ve skutkově i právně shodné věci vázán.
IV. Závěr a náklady řízení
[19] Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji dle
§110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl.
[20] O nákladech řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60 odst.
1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Procesně úspěšný žalobce by měl vůči stěžovateli právo
na náhradu nákladů, které v řízení o kasační stížnosti důvodně vynaložil; náhrady nákladů řízení
se však ve vyjádření ke kasační stížnosti výslovně vzdal, proto mu ji Nejvyšší správní soud
nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. prosince 2019
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu