ECLI:CZ:NSS:2019:7.AFS.33.2018:33
sp. zn. 7 Afs 33/2018 - 33
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Davida Hipšra
a soudců JUDr. Tomáše Foltase a Mgr. Lenky Krupičkové v právní věci žalobce: Ing. Aleš Klaudy,
Masarykovo nám. 191/18, Děčín, insolvenční správce dlužníka PLP a. s., se sídlem
Na Rovném 736/3, Trmice, zastoupený Mgr. Martinem Kolářem, advokátem se sídlem
Na Vinici 1227/32, Děčín proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Ústí nad Labem ze dne 20. 12. 2017, č. j. 15 Af 48/2015 - 31,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Rozhodnutím ze dne 16. 4. 2015, č. j. 11991/15/5300-21442-711315, žalovaný zamítl odvolání
společnosti PLP a. s. a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Ústecký kraj (dále jen „správce
daně“) ze dne 14. 8. 2015, č. j. 1833207/14/2501-24803-505503. Tímto rozhodnutím správce daně
nevyhověl požadavku dlužníka na vrácení přeplatku na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období
červen 2011 a prosinec 2011.
II.
[2] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem.
Krajský soud žalobu zamítl v záhlaví označeným rozsudkem. Žalobou napadené rozhodnutí neshledal
nepřezkoumatelným, neboť žalovaný podrobně vysvětlil, proč považuje §242 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňového řádu, za speciální k zákonu č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (dále jen
„insolvenční zákon“) a zdůraznil, že správce daně nejednal v rozporu se zásadami insolvenčního řízení.
Mezi účastníky je sporná právní otázka, zda lze po rozhodnutí o úpadku dlužníka převést přeplatek
na dani na úhradu daňových pohledávek za podstatou. Poukázal na judikaturu Nejvyššího
správního soudu (rozsudek ze dne 21. 4. 2016, č. j. 7 Afs 261/2015 – 18 a ze dne 8. 9. 2016,
č. j. 4 Afs 176/2016 – 27). Podle těchto rozhodnutí lze za majetek daňového subjektu pro potřeby
insolvenčního zákona považovat pouze přeplatek, který je vratitelný, tedy částku, která zbude poté, co
správce daně převede přeplatek na úhradu nedoplatku. Převedení přeplatku na úhradu nedoplatku je
však omezeno; pravidla se liší podle dne vzniku přeplatku. Přeplatek z daňových povinností vzniklých
nejpozději dnem předcházejícím rozhodnutí o úpadku lze použít pouze na úhradu splatných daňových
pohledávek, které nejsou pohledávkami za podstatou. Jde o pohledávky, které vznikly před
rozhodnutím o úpadku a které musí správce daně uplatnit přihláškou pohledávky. Přeplatek z daňových
povinností vzniklých v době od dne účinnosti rozhodnutí o úpadku se použije pouze na úhradu
splatných pohledávek za majetkovou podstatou.
[3] Všechny daňové pohledávky, na jejichž úhradu byl převeden přeplatek na DPH (nedoplatek
na silniční dani za kalendářní rok 2012, na dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací
období 2012, na dani z příjmů fyzických osob vybírané srážkou za zdaňovací období 2011 a na dani
z nemovitostí za roky 2012 a 2013) představují daňové pohledávky vzniklé po účinnosti rozhodnutí
o úpadku (která nestala dne 16. 12. 2010) a jde tak o pohledávky za majetkovou podstatou.
[4] Krajský soud s poukazem na shora uvedenou judikaturu zdůraznil, že daňový řád je vůči
insolvenčnímu zákonu lex specialis. Nepřisvědčil proto protichůdnému tvrzení žalobce, který za zvláštní
zákon označuje zákon insolvenční. Současně podle něj nebylo lze vycházet z judikatury Ústavního
soudu a Nejvyššího správního soudu, řešící vztah §14 zákona o konkurzu a vyrovnání jako speciálního
ustanovení k zákonu č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (žádný z uvedených předpisů nebyl
ve věci aplikován). Úprava vztahu mezi daňovým řádem a insolvenčním zákonem, obsažená v §242
daňového řádu se od předchozí úpravy v zákoně o správě daní a poplatků v podstatných rysech
odchyluje.
[5] Krajský soud zdůraznil, že postup podle §242 odst. 3 daňového řádu nepředstavuje
uspokojování pohledávek v insolvenčním řízení, ale vypořádání přeplatku v režimu daňového řádu, kdy
je ze zákona automaticky přeplatek použit na úhradu daňového nedoplatku a do insolvenčního řízení
vstupuje až případný vratitelný přeplatek, neboť teprve ten se považuje za majetek daňového subjektu.
K převedení přeplatku dochází ze zákona, v okamžiku vzniku přeplatku se tento zcela automaticky
použije na úhradu daňového nedoplatku, což se odehrává mimo insolvenční řízení. Teprve případný
kladný výsledek tohoto vypořádání (vratitelný přeplatek) se stává součástí majetkové podstaty.
III.
[6] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost
z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále
jen „s. ř. s.“).
[7] Nesouhlasí se závěrem, že jen proto, že část daňového řádu obsažená v §§242-245, označená
jako „vztah k insolvenčnímu řízení“, je považována za lex specialis, je možné nerespektovat obecný
princip rovného postavení všech věřitelů v insolvenčním řízení dle §5 písm. b) insolvenčního zákona.
Takový způsob interpretace nerespektuje ústavní principy ochrany vlastnického práva. Podle
stěžovatele nemůže specialita uvedených ustanovení prolomit ochranu určitých speciálně chráněných
skupin věřitelů podle §305 odst. 2 insolvenčního zákona, neboť tato ochrana je garantována nejen
v samotném insolvenčním zákoně, ale i „v dalších právních předpisech vč. mezinárodních pramenů práva“.
[8] Stěžovatel citoval §305 insolvenčního zákona, které upravuje situaci, kdy dosažený výtěžek
zpeněžení majetkové podstaty nestačí ani k uspokojení všech zajištěných pohledávek, pohledávek
za majetkovou podstatou a pohledávek jim postaveným na roveň. Zvláštní postavení je přiznáno
mj. pracovněprávním pohledávkám zaměstnanců nebo pohledávkám zákonného výživného, které jsou
dle §169 insolvenčního zákona pohledávkami postavenými na roveň pohledávkám za majetkovou
podstatou a z tohoto titulu se dle §169 odst. 2 insolvenčního zákona uspokojují v plné výši kdykoli
po rozhodnutí o úpadku. Stěžovatel následně specifikoval, kterými právními předpisy a mezinárodními
prameny práva je mzda chráněna.
[9] Stěžovatel poukázal rovněž na to, že obdobně zvláštní úpravou je chráněna též pohledávka
na výživném, kdy je např. zakázáno započtení na pohledávce výživného pro nezletilého, který není plně
svéprávný a zvláštní ochranu by měla pohledávka na výživném požívat též v rámci insolvenčního řízení,
kdy má být obdobně jako pracovněprávní pohledávka dlužníkova zaměstnance v případě
nedostatečného výtěžku ze zpeněžení majetkové podstaty uspokojována přednostně. Zvláštní ochrana
mzdových nároků zaměstnance, stejně jako zvláštní ochrana práva na výživné nemůže být prolomena
aplikací §242 daňového řádu, neboť uvedené ustanovení upravuje pohledávky, které jsou v režimu
§305 odst. 2 insolvenčního zákona uspokojovány až následně. Úpravu v §305 odst. 2 je tak třeba
chápat jako speciální pro případ, kdy by zúřadováním daně v režimu §242 daňového řádu mohlo dojít
k poškození práv zaměstnanců dlužníka či osob závislých na dlužníkovi výživou. Aplikace, která by
vedla ke zcela neodůvodněnému zvýhodnění jednoho věřitele oproti těm věřitelům, jejichž pohledávky
mají být dle §305 odst. 2 insolvenčního zákona uspokojeny přednostně, musí být shledána protiprávní.
Při vědomí, že usnesení insolvenčního soudu se týká pouze zapodstatových pohledávek, které nebyly
ke dni vydání tohoto usnesení uhrazeny, nebyla doceněna právě zvláštní ochrana některých skupin
věřitelů, jejichž pohledávky mají před pohledávkami státu přednost. V případě aplikace §242 daňového
řádu nemá insolvenční správce žádnou možnost ovlivnit uhrazení daňové pohledávky, kterou si správce
daně svým konáním sám započte. Nemůže pak nést odpovědnost za případné neuspokojení speciálně
chráněných věřitelů zapodstatových pohledávek a věřitelů jim na roveň postavených. Výsledkem by
bylo neodůvodněné protiprávní zvýhodnění státu jako jednoho z věřitelů.
[10] Stěžovatel uzavřel, že i kdyby připustil, že postup podle §242 daňového řádu by mohl prolomit
obecný princip rovnosti věřitelů vyjádřený v §5 písm. b) insolvenčního zákona, nelze již akceptovat,
aby postup podle daňového řádu prolomil zvláštní úpravu uspokojování pohledávek dle §305 odst. 2
insolvenčního zákona.
IV.
[11] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti zdůraznil, že postupoval v souladu se zásadou
zákonnosti. Vztah k insolvenčnímu zákonu je v daňovém řádu upraven v §243 a druhy pohledávek
a majetek dlužníka pro potřeby insolventního řízení upravuje §242 daňového řádu. Poukázal na znění
§242 odst. 2 spolu s definicí daňového přeplatku v §154 odst. 1 daňového řádu. Jde o částku,
o kterou úhrn plateb a vratek na kreditní straně osobního daňového účtu převyšuje úhrn předpisů
a odpisů na debetní straně osobního daňového účtu. Poukázal na znění důvodové zprávy k daňovému
řádu s důrazem na to, že příslušná ustanovení zohledňují specifické postavení daňových pohledávek
ve vztahu k obecné úpravě insolvenčního zákona. Obecně platí, že přeplatek se dostává do dispozice
daňového subjektu až v okamžiku, kdy je vratitelný.
[12] Právní názor správce daně a odvolacího orgánu plně respektuje dikci citovaných ustanovení,
které byly aplikovány v souladu se zjištěným skutkovým stavem. Správce daně použil přeplatek vzniklý
na základě daňových povinností, které vznikly ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku na úhradu
splatných pohledávek za majetkovou podstatou a vratitelný přeplatek vrátil daňovému subjektu.
Ustanovení §242 odst. 2 jednoznačně definuje, co se rozumí daňovým přeplatkem a nejde tedy
o ustanovení, které umožňuje různé interpretace. Z důvodové zprávy k předmětnému ustanovení je
zřetelný smysl na účel právní úpravy, kterým je zohlednit specifické postavení daňových pohledávek
ve vztahu k obecné úpravě insolvenčního zákona. Započtení přeplatku je možné pouze u té které
skupiny pohledávek, nelze tedy použít přeplatek, který vznikl po rozhodnutí o úpadku na úhradu
splatné daňové pohledávky, která je přihlašovanou pohledávkou ani přeplatek, který vznikl
před rozhodnutím o úpadku na úhradu splatné daňové pohledávky, která je pohledávkou za podstatou.
V.
[13] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s. v mezích
jejího rozsahu a uplatněných důvodů. Neshledal přitom vady podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by
musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[14] Kasační stížnost není důvodná.
[15] Mezi účastníky řízení není sporu o skutkových okolnostech věci, odlišné názory pramení
z rozdílného výkladu §242 daňového řádu a rozdílných právních názorů na vztah příslušných
ustanovení daňového řádu k insolvenčnímu zákonu. Lze proto pouze připomenout, že na daňovém
účtu daňového subjektu vznikl přeplatek v souvislosti s nadměrnými odpočty na dani z přidané
hodnoty za zdaňovací období červen a prosinec 2011, tedy období, které následovalo poté, co byl
usnesením Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 16. 12.2010 zjištěn úpadek daňového subjektu
a následně byl usnesením téhož soudu ze dne 1. 2. 2011 na jeho majetek prohlášen konkurz. Rovněž
daňové povinnosti, na úhradu kterých byl vzniklý přeplatek převeden, se vztahují ke zdaňovacím
obdobím po zjištění úpadku a prohlášení konkurzu (roky 2011, 2012 a 2013).
[16] Účastníci řízení si jsou vědomi, že je k dispozici judikatura Nejvyššího správního soudu, která
se vyslovuje ke všem otázkám, které je třeba posoudit v nyní projednávané věci. Jde především
o rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2016, č. j. 7 Afs 261/2015 – 18,
Sb. NSS 3416/2016, podle kterého „přeplatek vzniklý na základě daňových povinností, které vznikly v době ode
dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, lze použít na úhradu splatných pohledávek za majetkovou podstatou [§168 odst. 2
písm. e) zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení].“ Skutkové okolnosti jsou v projednávané
věci rovněž obdobné. Nejvyšší správní soud neshledal důvod odchýlit se od svého předchozího
rozhodnutí a v podrobnostech odkazuje na jeho odůvodnění.
[17] Za majetek daňového subjektu se pro potřeby insolvenčního řízení považuje pouze přeplatek,
který je vratitelný (§242 odst. 2 věta první daňového řádu). Je jím tedy pouze částka, která zbude poté,
co správce daně převede přeplatek na úhradu nedoplatku téhož daňového subjektu na jiném osobním
daňovém účtu, případně na úhradu nedoplatku u jiného správce daně (§154 odst. 2 a 4 daňového
řádu). Převedení přeplatku na úhradu nedoplatků je však omezeno; pravidla se liší podle dne vzniku
přeplatku. Přeplatek z daňových povinností vzniklých nejpozději dnem předcházejícím rozhodnutí
o úpadku lze použít pouze na úhradu splatných daňových pohledávek, které nejsou pohledávkami
za podstatou. Jedná se tedy o pohledávky, které vznikly před rozhodnutím o úpadku a které musí
správce daně uplatnit přihláškou pohledávky; pokud by je správce daně přihláškou neuplatnil, nemohl
by na jejich úhradu přeplatek vůbec použít, neboť by tím obcházel insolvenční zákon a zjednával
si lepší postavení než insolvenční věřitelé. Přeplatek z daňových povinností vzniklých v době ode dne
účinnosti rozhodnutí o úpadku se použije pouze na úhradu splatných pohledávek za majetkovou
podstatou.
[18] Podle §242 odst. 1 daňového řádu daňové pohledávky, které vznikají v důsledku daňových
povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku do ukončení insolvenčního
řízení, jsou pohledávky za majetkovou podstatou. Podle odst. 3 téhož ustanovení přeplatek vzniklý
na základě daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku,
se použije pouze na úhradu splatných pohledávek za majetkovou podstatou.
[19] Stěžovatel argumentoval úpravou pravidel pro uspokojení pohledávek v §305 odst. 2
insolvenčního zákona s tím, že akceptace právního názoru žalovaného by vedla k popření zvláštní
ochrany mzdových nároků zaměstnance a zvláštní ochrany práva na výživné. Je třeba připomenout,
že poukazem na uvedené ustanovení, jakož i zásadu rovnosti dle §5 písm. b) insolvenčního zákona,
bylo argumentováno i ve věci projednávané pod sp. zn. 7 Afs 261/2015 – 18, kde kasační soud
podrobně zdůvodnil, proč uvedené argumentaci nepřisvědčil. Stěžovatel rovněž poukazuje
na jednotlivé případy přednostního uspokojení až v kasační stížnosti, před krajským soudem takto
neargumentoval. Rovněž není zřejmé, zda tvrzení o nepřípustné eliminaci uspokojení mzdových nároků
či práva na výživné má reálný odraz v konkrétních poměrech daňového subjektu, či zda jde „toliko“
o součást právní argumentace proti názoru krajského soudu.
[20] Postačí proto připomenout, že podle §168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona jsou
pohledávkami za majetkovou podstatou, pokud vznikly po rozhodnutí o úpadku, daně, poplatky, a jiná
obdobná peněžitá plnění, pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti
a pojistné na veřejné zdravotní pojištění. Podle odst. 3 téhož ustanovení není-li dále stanoveno jinak,
pohledávky za majetkovou podstatou se uspokojují v plné výši kdykoli po rozhodnutí o úpadku.
[21] V režimu §305 insolvenčního zákona se postupuje teprve tehdy, pokud stav majetkové
podstaty neumožňuje plné či poměrné uspokojení pohledávek za podstatou. Tato situace v souzené
věci ve vztahu k předmětu tohoto řízení nenastala, neboť právní úprava obsažená v daňovém řádu
předpokládá uspokojení pohledávky za podstatou i prostřednictvím převedení přeplatku na úhradu
nedoplatku téhož daňového subjektu.
[22] Nejvyšší správní soud ze shora uvedených důvodů shledal kasační stížnost nedůvodnou, a proto
ji zamítl (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.). O věci přitom rozhodl bez jednání postupem podle §109
odst. 2 s. ř. s.
[23] Výrok o náhradě nákladů řízení je odůvodněn ustanovením §60 odst. 1 s. ř. s. za použití
§120 s. ř. s. Soud žádnému z účastníků náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznal, neboť
stěžovatel byl procesně neúspěšný a z obsahu spisu nevyplývá, že by procesně úspěšnému žalovanému
v souvislosti s řízením o kasační stížnosti vznikly jakékoli náklady nad rámec jeho běžné úřední
činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. března 2019
Mgr. David Hipšr
předseda senátu