ECLI:CZ:NSS:2019:8.AFS.246.2018:27
sp. zn. 8 Afs 246/2018-27
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Petra Mikeše, Ph.D.,
a soudců JUDr. Milana Podhrázkého, Ph.D., a JUDr. Miloslava Výborného v právní věci
žalobkyně: K. H., zastoupená JUDr. Robertem Lososem, advokátem se sídlem náměstí
Republiky 4/3, Plzeň, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova
427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 12. 2016, čj. 57085/16/5300-21441-
711671, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne
22. 8. 2018, čj. 15 Af 9/2017-31,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 22. 8. 2018, čj. 15 Af 9/2017-31,
se r uší a věc se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Rozhodnutím ze dne 30. 8. 2016, čj. 1829372/16/2509-50521-500335, Finanční úřad
pro Ústecký kraj (dále „správce daně“) rozhodl podle §106a odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném od 1. 1. 2013 (dále jen „zákon o DPH“) tak,
že se žalobkyně stává nespolehlivým plátcem daně z přidané hodnoty (dále „DPH“). Žalobkyně
se podle tohoto rozhodnutí dopustila alespoň dvakrát v období 12 po sobě jdoucích měsíců
závažného porušení povinností ve vztahu ke správě DPH, jelikož nepodala daňové přiznání
za zdaňovací období prosinec 2015 ani po výzvě správce daně, a zároveň ani po výzvě správce
daně nepodala následné kontrolní hlášení za zdaňovací období květen 2016.
[2] Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně odvolání, které žalovaný shora označeným
rozhodnutím zamítl a rozhodnutí správce daně potvrdil. V odůvodnění poukázal rovněž
na to, že žalobkyně řádně nepodala ani kontrolní hlášení k DPH za zdaňovací období září 2016.
[3] Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou, v níž především upozornila
na to, že nemá datovou schránku ani zaručený elektronický podpis a správce daně jí ukládal
povinnosti, o kterých se nedozvěděla. Poukázala též na nález Ústavního soudu ze dne 6. 12. 2016,
sp. zn. Pl. ÚS 32/15, jímž byl zrušen §101g odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen
„daňový řád“) ještě před vydáním žalobou napadeného rozhodnutí. V návaznosti na to tedy
lze dospět k závěru, že správce daně žalobkyni nedoručil výzvu z 11. 7. 2016 týkající
se kontrolního hlášení za období květen 2016. K neplnění povinnosti tedy nedošlo opakovaně.
[4] Krajský soud v Ústí nad Labem (dále „krajský soud“) v záhlaví označeným rozsudkem
vyhověl žalobkyni, a rozhodnutí žalovaného zrušil pro vadu řízení a věc mu vrátil k dalšímu
řízení. Dospěl k závěru, že podmínky pro rozhodnutí o tom, že se žalobkyně stává nespolehlivým
plátcem, nebyly naplněny. Závěry žalovaného, že žalobkyně nepodala ani po výzvě správce daně
následné kontrolní hlášení k DPH za měsíc květen 2016 a nepodala v zákonné lhůtě kontrolní
hlášení k DPH za měsíc září 2016, nemají podle krajského soudu oporu ve správním spisu, což
zakládá podstatnou vadu řízení. Dodal, že mu není zřejmé, z čeho žalovaný dovodil, že v případě
kontrolního hlášení musí být potvrzení podání učiněného za použití datové zprávy bez
uznávaného elektronického podpisu provedeno ve lhůtě pro podání kontrolního hlášení. Podle
krajského soudu takový požadavek neplyne z žádného ustanovení zákona o DPH ani daňového
řádu, a navíc by se jednalo o popření zákonem předvídané možnosti postupovat podle §71
odst. 3 daňového řádu.
II. Obsah kasační stížnosti
[5] Žalovaný (dále „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost
z důvodu podle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále
jen „s. ř. s.“), tedy pro nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským
soudem. Tou je posouzení otázky včasnosti podání kontrolního hlášení k DPH za měsíc
září 2016, jelikož podle stěžovatele naopak závěr krajského soudu o včasnosti tohoto podání
nemá oporu ve správním spisu. Rozhodnou je otázka, zda žalobkyně podala kontrolní hlášení
za zdaňovací období září 2016 v zákonné lhůtě. Hlášení podala 24. 10. 2016 nekvalifikovaným
podáním, tedy za použití datové zprávy bez uznávaného elektronického podpisu. Toto podání
doplnila 31. 10. 2016 způsobem předvídaným v §71 odst. 3 daňového řádu, konkrétně
vlastnoručním podpisem připojeným na formuláři „Potvrzení podání učiněné datovou zprávou,
neopatřenou uznávaným elektronickým podpisem“, které doručila na podatelnu správce daně.
[6] Zákon o DPH ve znění účinném do 30. 6. 2017 ve spojení s §71 daňového řádu
připouštěl činit podání za použití datové schránky bez uznávaného elektronického podpisu,
pokud je podání potvrzeno nebo doplněno do 5 dnů ode dne, kdy dojde správci daně.
Ustanovení §71 odst. 3 daňového řádu, které má pro správu DPH význam jako obecná úprava,
nicméně modifikuje speciální úprava, tedy §101d odst. 2 zákona o DPH ve znění zákona
č. 360/2014 Sb. Podle toho musí být dodatečné potvrzení učiněno za podmínek uvedených
v daňovém řádu ve lhůtě pro podání kontrolního hlášení.
[7] Žalobkyně byla podle §101e odst. 2 zákona o DPH povinna podat kontrolní hlášení
k DPH za zdaňovací období září 2016 do 25. 10. 2016. Dne 24. 10. 2016 podala kontrolního
hlášení za použití datové zprávy bez uznávaného elektronického podpisu. Vzhledem
ke skutečnosti, že zákon o DPH obsahuje speciální ustanovení ohledně lhůty k potvrzení anebo
doplnění nekvalifikovaně podaného kontrolního hlášení k DPH, je třeba upřednostnit tuto právní
úpravu před úpravou obsaženou v daňovém řádu. Podané kontrolní hlášení k DPH za září 2016
tedy bylo třeba potvrdit ve lhůtě pro podání kontrolního hlášení. Lhůta pro dodatečné potvrzení
kontrolního hlášení, které bylo učiněno za použití datové zprávy bez uznávaného elektronického
podpisu, uplynula dne 25. 10. 2016. Není pravdou, že z žádného ustanovení zákona o DPH ani
daňového řádu nevyplývá požadavek, že dodatečné potvrzení podání kontrolního hlášení ve lhůtě
5 dnů od jeho podání je třeba stihnout ve lhůtě pro podání kontrolního hlášení. Nejedná se tak
o popření zákonem předvídané možnosti postupovat podle §71 odst. 3 daňového řádu, jak uvedl
krajský soud, ale o použití speciální právní úpravy zakotvené v §101d odst. 2 zákona o DPH,
která má před obecnou úpravou přednost.
[8] Stěžovatel dodal, že u podání kontrolního hlášení je třeba rozlišovat mezi formou jeho
podání a mezi lhůtou pro jeho podání. Uzavřel, že žalobkyně nepodala v zákonné lhůtě kontrolní
hlášení za zdaňovací období září 2016, čímž porušila závažným způsobem povinnost plátce
DPH. Proto byla podmínka pro použití institutu nespolehlivého plátce dle §106a zákona o DPH
naplněna.
[9] Žalobkyně se ke kasační stížnosti nevyjádřila.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[10] Po přezkoumání formálních náležitostí Nejvyšší správní soud shledal, že kasační stížnost
je podána včas (§106 odst. 2 s. ř. s.) a oprávněnou osobou, neboť stěžovatel byl účastníkem
řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.).
[11] Před posouzením důvodnosti kasační stížnosti v mezích uplatněných kasačních důvodů
se Nejvyšší správní soud zabýval tím, zda napadený rozsudek krajského soudu netrpí vadami,
k nimž je třeba přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[12] Nejvyšší správní soud se v návaznosti na shora reprodukované odůvodnění napadeného
rozsudku musel nejprve zabývat otázkou, zda tento rozsudek naplňuje předpoklady
přezkoumatelnosti. K hodnocení přezkoumatelnosti rozsudku napadeného kasační stížností
přistupuje Nejvyšší správní soud z úřední povinnosti, neboť jde o závažnou vadu znemožňující
posouzení uplatněných kasačních námitek (§109 odst. 4 s. ř. s.). Pokud Nejvyšší správní soud
shledá, že napadený rozsudek trpí nepřezkoumatelností, je třeba jej z tohoto důvodu zrušit a věc
vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení. Z judikatury zdejšího soudu v této souvislosti především
plyne, že za nepřezkoumatelná pro nesrozumitelnost lze považovat taková rozhodnutí, „která
postrádají základní zákonné náležitosti, z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo
rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ
zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním,
která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody
nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné“ (rozsudek ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Azs 47/2003-130,
č. 244/2004 Sb. NSS).
[13] Nejvyšší správní soud dospěl v projednávané věci k závěru, že napadený rozsudek výše
popsanou vadou spočívající v nepřezkoumatelnosti pro nesrozumitelnost trpí. V této souvislosti
je třeba vytknout krajskému soudu především to, jak se v napadeném rozsudku zabýval otázkou
porušení povinnosti žalobkyně týkající se DPH za zdaňovací období září 2016. V napadeném
rozsudku totiž krajský soud v úvodní části odůvodnění výslovně konstatoval, že stěžovatel měl
povinnost žalobkyni seznámit s novými zjištěnými učiněnými v průběhu odvolacího řízení
a umožnit jí na ně reagovat, aby pro ni rozhodnutí nebylo překvapivé (tato zjištění se týkala právě
porušení povinnosti ve vztahu k naposledy zmíněnému zdaňovacímu období). Současně k tomu
ovšem dodal, že v tomto smyslu žalobkyně neuplatnila žádnou žalobní námitku, a proto nemohl
k tomuto nedostatku rozhodnutí stěžovatele přihlížet (viz bod 15. odůvodnění napadeného
rozsudku). V následujících částech odůvodnění se ovšem krajský soud vyslovil i k otázce,
zda žalobkyně podala kontrolní hlášení k DPH za zdaňovací období září 2016 včas či nikoliv
(viz bod 22.). Provedl výklad příslušných ustanovení daňového řádu i zákona o DPH a uzavřel,
že rozhodnutí stěžovatele je zatíženo podstatnou vadou řízení i z toho důvodu, že jeho závěr,
podle něhož žalobkyně v zákonné lhůtě nepodala kontrolní hlášení k DPH za zdaňovací období
září 2016, nemá oporu ve správním spise. Krajský soud tedy zrušil napadené rozhodnutí výslovně
i proto, že se stěžovatel dopustil pochybení při posouzení porušení povinnosti žalobkyní
ve zdaňovacím období září 2016. Jak již nicméně bylo výše uvedeno, na jiném místě napadeného
rozsudku sám konstatoval, že proti postupu stěžovatele ve vztahu k tomuto porušení nebyly
uplatněny žalobní námitky. Krajský soud v této situaci nikterak nevysvětlit, proč na jedné straně
nemohl přihlížet k tomu, že rozhodnutí stěžovatele o pochybení žalobkyně ve vztahu ke správě
DPH i za září 2016 pro ni mohlo být překvapivým rozhodnutím, ale současně se fakticky zabýval
posouzením stěžovatelova závěru ve vztahu k tomuto porušení. Takové odůvodnění napadeného
rozsudku krajského soudu je třeba považovat ve smyslu výše uvedené (a na ni navazující) soudní
judikatury za vnitřně rozporné, tedy nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost.
[14] Nejvyšší správní soud rovněž nemohl přehlédnout, že krajský soud dospěl k výše
již opakovaně zmiňovanému závěru (ve vztahu ke zdaňovacímu období září 2016), aniž
by se žalobní argumentace žalobkyně uplatněná v řízení před krajským soudem kontrolního
hlášení za uvedené období byť jen nepřímo dotýkala. Žaloba neobsahuje ve vztahu k této otázce
žádný související žalobní bod a veškerá žalobní argumentace se týká toliko tvrzeného pochybení
v období května 2016. V řízení před krajským soudem v návaznosti na vyjádření stěžovatele
k žalobě žalobkyně dokonce v replice (podané po lhůtě pro případné rozšíření žaloby dle §71
odst. 2 s. ř. s.) výslovně uvedla, že se otázkou porušení povinností za období září 2016 krajský
soud nemá zabývat, neboť toto porušení není součástí původního rozhodnutí správce daně ani
žalobních námitek. Krajský soud, aniž by svůj postup v tomto ohledu jakkoliv blíže vysvětlil
(viz výše), tak zjevně vystoupil z přezkumného rámce stanoveného zákonem (§75 odst. 2 s. ř. s.).
V této souvislosti je třeba připomenout, že i judikatura rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu zdůrazňuje, že krajský soud je oprávněn zrušit rozhodnutí správního orgánu pro vady
řízení, byť by nebyly žalobcem výslovně namítány, to ovšem platí v případě, pokud tyto
vady brání přezkoumání rozhodnutí v rozsahu žalobních bodů (usnesení ze dne 8. 3. 2011,
čj. 7 As 79/2009-84, č. 2288/2011 Sb. NSS). Vzhledem k tomu, že v nyní projednávané věci
žalobkyně ve vztahu k porušení povinnosti za zdaňovací období září 2016 žádný žalobní bod
neuplatnila, nelze ve smyslu citované judikatury dovodit ani to, že by se výše zmiňovanou vadou
řízení ve vztahu k pochybení v tomto zdaňovacím období mohl krajský soud zabývat z moci
úřední. Tím, že krajský soud zrušil žalobou napadené rozhodnutí stěžovatele mimo jiné i pro
vadu řízení, kterou žalobkyně nenamítala, přičemž tato vada ani nebránila přezkumu jiných
uplatněných žalobních bodů, zatížil řízení o žalobě vadou s vlivem na zákonnost rozhodnutí
o věci samé [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], k čemuž je Nejvyšší správní soud povinen přihlédnout
ex offo (viz bod [26] rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 12. 2012,
čj. 1 Afs 67/2012-48).
[15] Závěrem Nejvyšší správní soud dodává, že se s ohledem na výše uvedené se nemohl
zabývat samotnou podstatou uplatněné kasační námitky stěžovatele týkající se posouzení
včasnosti podání kontrolního hlášení k DPH za období září 2016 (viz bod [6] rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 2. 2014, čj. 6 As 158/2013-17). S jistou dávkou
zjednodušení lze procesní situaci v dané věci shrnout tak, že správce daně konstatoval
nespolehlivost žalobkyně ve smyslu §106a odst. 1 zákona o DPH na základě dvou shledaných
porušení povinností za dvě zdaňovací období (prosinec 2015 a květen 2016), přičemž stěžovatel
v odvolacím řízení nad rámec výše uvedeného doplnil ještě třetí porušení povinnosti za další
zdaňovací období (září 2016). Žalobkyně v řízení před krajským soudem fakticky zpochybnila
toliko závěr o druhém ze zmiňovaných porušení (květen 2016), s čímž se krajský soud
v napadeném rozsudku ztotožnil, nicméně žalobě vyhověl i proto, že shledal pochybení
stěžovatele též ve vztahu k třetímu porušení (září 2016). Kasační argumentace stěžovatele
v návaznosti na to nyní mířila pouze ve vztahu k posouzení tohoto třetího porušení. K samotné
podstatě věci je tedy s ohledem na popsané procesní souvislosti nastalé situace třeba dodat,
že před samotným věcným posouzením otázky, zda žalobkyně naplnila podmínky předpokládané
§106a zákona o DPH, bude třeba nejprve postavit najisto, jaká pochybení jsou jí vlastně
přičítána, resp. zda je lze s ohledem na procesní pravidla pro správní i soudní řízení v této
souvislosti zohlednit.
IV. Závěr a náklady řízení
[16] Nejvyšší správní soud tedy dospěl na základě výše uvedeného k závěru, že napadený
rozsudek je zatížen nepřezkoumatelností, resp. shledal i jinou vadu řízení, která mohla mít
za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Proto napadený
rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.), v němž je krajský
soud vázán právním názorem vysloveným v tomto zrušujícím rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.).
[17] V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud i o náhradě nákladů řízení o této kasační
stížnosti (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 18. prosince 2019
JUDr. Petr Mikeš, Ph.D.
předseda senátu