ECLI:CZ:NSS:2019:8.AFS.48.2018:38
sp. zn. 8 Afs 48/2018-38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Mikeše, Ph.D.,
a soudců JUDr. Michala Mazance a JUDr. Miloslava Výborného v právní věci žalobkyně:
Lázeňský dům ERIKA s.r.o., se sídlem Francouzská 104/11, Františkovy Lázně, zastoupené
Jiřím Motičákem, daňovým poradcem se sídlem Obrněné brigády 20/20, Cheb,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno,
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 10. 2016, čj. 42690/16/5300-22444-711887, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 31. 1. 2018,
čj. 30 Af 65/2016-85,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 31. 1. 2018, čj. 30 Af 65/2016-85, se r uší a věc
se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Rozhodnutím Finančního úřadu pro Karlovarský kraj (dále jen „správce daně“) bylo
rozhodnuto o registraci žalobkyně k dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) od 1. 1. 2013.
Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně odvolání, které bylo shora označeným rozhodnutím
žalovaného zamítnuto a rozhodnutí správce daně potvrzeno. Mezi stranami bylo sporné, zda byl
správce daně oprávněn registrovat žalobkyni jako plátkyni DPH. Proti tomuto rozhodnutí podala
žalobkyně žalobu, kterou Krajský soud v Plzni (dále jen „krajský soud“) shledal důvodnou
a rozhodnutí žalovaného podle §78 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[2] Krajský soud v napadeném rozsudku dospěl k závěru, že došlo k prekluzi práva státu
registrovat žalobkyni k DPH. Uvedl, že správce daně i žalovaný vycházeli při svém rozhodování
z toho, že překročila hranici rozhodného obratu pouze v dubnu 2012. Zároveň z rozhodnutí
správce daně ani z rozhodnutí žalovaného nevyplývá, že žalobkyně překročila rozhodný obrat
i později. Rozhodný obrat měl být žalobkyní překročen jednorázově. Plátkyní DPH se měla stát
od 1. 7. 2012 a časově nejbližším zdaňovacím obdobím k DPH pro ni bylo třetí kalendářní
čtvrtletí 2012. Počátek běhu lhůty k vyměření DPH za toto čtvrtletí krajský soud určil
26. 10. 2012 a lhůta ke stanovení DPH měla uplynout 26. 10. 2015. K tomuto datu také měla
směřovat lhůta pro registraci žalobkyně k DPH. Správce daně registroval žalobkyni k DPH
rozhodnutím ze dne 2. 5. 2016, tedy až po uplynutí lhůty ke stanovení DPH.
II. Obsah kasační stížnosti
[3] Žalovaný (dále „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, jejíž
důvody podřadil pod §103 odst. 1 písm. a) a písm. d) s. ř. s., tedy z důvodu nezákonnosti
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení
a nepřezkoumatelnosti s ohledem na nedostatek skutkových důvodů rozhodnutí.
[4] Uvedl, že žalovaná sice překročila stanovenou hranici obratu již v dubnu 2012, ale
překračovala ji dále rovněž v následujících měsících. S ohledem na judikaturu Nejvyššího
správního soudu uvedl, že dokud je hranice obratu opakovaně překračována, nemůže začít
plynout lhůta k provedení registrace z moci úřední. Krajský soud vycházel z toho, že žalobkyně
překročila stanovenou hranici obratu pouze v dubnu 2012, což je v rozporu s rozhodnutím
správce daně i rozhodnutím žalovaného. Z nich je zřejmé, že byly posuzovány měsíce duben
až červenec 2012, nikoli pouze duben. Tuto skutečnost dokládají i písemnosti založené
ve spisovém materiálu. Rozsudek krajského soudu je tak stižen vadou. Jestliže žalobkyně
překročila hranici stanoveného obratu již za jeden měsíc v červenci 2012, překračovala hranici
1 000 000 Kč za nejvýše dvanáct bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních
měsíců ještě v červnu 2013. K prekluzi práva státu registrace žalobkyně k DPH proto nedošlo.
Závěrem navrhl rozsudek krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
[5] Žalobkyně se k podané kasační stížnosti nevyjádřila.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[6] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a za stěžovatele jedná jeho zaměstnanec, který má vysokoškolské právnické vzdělání vyžadované
podle zvláštních zákonů pro výkon advokacie ve smyslu §105 odst. 2 s. ř. s. Poté přezkoumal
napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů,
ověřil, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
[7] Stěžovatel namítal nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu podle §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. s ohledem na nedostatek skutkových důvodů rozhodnutí. Krajský soud měl
pominout skutečnosti zjištěné správcem daně stran překročení obratu rozhodného pro povinnou
registraci žalobkyně k DPH. Rozhodný obrat byl překročen nejen v dubnu 2012, jak uvedl
krajský soud, ale i v dalších měsících. Nejvyšší správní soud poznamenává, že se jedná o námitku
jiné vady řízení před soudem, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé,
neboť se týká procesního pochybení, které se vztahuje ke zjišťování skutkového stavu věci.
[8] Krajský soud vycházel ohledně skutkového stavu z rozhodnutí správce daně a stěžovatele,
neboť na straně 9 uvedl: „Odůvodnění prvoinstančního i napadeného rozhodnutí jsou oporou pro závěr,
že nosným rozhodovacím důvodem správců daně obou stupňů bylo, že žalobce překročil hranici obratu pro účely
povinné registrace k DPH v měsíci dubnu 2012. Prvoinstanční správce daně vztáhl svůj závěr o povinné žalobcově
registraci pouze k dubnu 2012 a žalovaný tento rezultát výslovně potvrdil (k tomu srov. bod [39] napadeného
rozhodnutí). Obiter dictum vyřčený jednovětý názor v bodě [40] napadeného rozhodnutí nelze považovat
za relevantně odůvodněný závěr o tom, že by žalobce překročil stanovenou hranici v měsíci červenci 2012. Soud
tedy vycházel z toho, že správní orgány obou stupňů konstatovaly a odůvodnily, že žalobce překročil potřebnou
hranici pouze v měsíci dubnu 2012.“
[9] Nejvyšší správní soud z rozhodnutí o registraci žalobkyně k DPH zjistil, že správce daně
posuzoval celkové obraty žalobkyně za období duben až červenec 2012, nicméně závěr
o překročení kvalifikovaného obratu v případě zdanitelných plnění učinil pouze za duben 2012.
Toto však následně korigoval stěžovatel, neboť na straně 7 rozhodnutí zpracoval tabulky, z nichž
vyplynula celková výše tržeb žalobkyně za jednotlivé měsíce duben až červenec 2012 (tabulka 1)
a rozdělení tržeb připadajících na ambulantní služby a na ostatní služby za jednotlivé měsíce
duben až červenec 2012 (tabulka 2). Zejména z tabulky 2 vyplývá, že výše obratu žalobkyně
za neambulantní služby překročila hranici 1 000 000 Kč za každý jednotlivý měsíc v období
duben až červenec 2012 (konkrétně 1 821 741,9 Kč v dubnu 2012, 2 139 071,4 Kč v květnu 2012,
1 928 403,3 Kč v červnu 2012 a 1 570 434,9 Kč v červenci 2012). Stěžovatel k tomu v rozhodnutí
neuváděl, že obrat byl překročen „pouze“ v dubnu 2012, jak chybně tvrdil krajský soud, ale uvedl,
že hranice obratu byl překročen „již“ v dubnu 2012: „Z výpočtu zaznamenaného v Tabulce 2 plyne,
že hranice obratu pro účely povinné registrace k DPH dle ust. §6 ZDPH (1 000 000 Kč) byla odvolatelem
překročena již v měsíci dubnu roku 2012.“ Následně na straně 8 svého rozhodnutí usměrnil závěr
správce daně týkající se jednorázového překročení stanoveného obratu, neboť uvedl,
že žalobkyně překročila hranici obratu i v následujících měsících: „Vzhledem k tomu, že prvostupňový
správce daně přezkoumával výši obratu odvolatele a s tím související povinnost registrovat se k DPH za období
měsíce dubna roku 2012 a následující“.
[10] Z rozhodnutí správce daně skutečně vyplýval závěr o překročení stanovené hranice
obratu žalobkyně za neambulatní služby pouze v dubnu 2012. Stěžovatel však ve svém
rozhodnutí závěry správce daně upřesnil, neboť z něj vyplývá, že žalobkyně překročila hranici
obratu nejen v dubnu, ale následně i v květnu, červnu a červenci 2012. Nejvyšší správní soud
připomíná, že z hlediska soudního přezkumu tvoří rozhodnutí správních orgánů I. a II. stupně
jeden celek (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 3. 2013,
čj. 9 Afs 17/2012-34 nebo ze dne 29. 8. 2012, čj. 4 Ads 114/2011-105, č. 2747/2013 Sb. NSS).
Krajský soud vycházel z nesprávných skutkových závěrů, neboť přehlédl posouzení výše obratu
žalobkyně v dalších měsících učiněné v rozhodnutí stěžovatele. Dopustil se tak jiné vady řízení,
která mohla-li mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
[11] Nejvyšší správní soud se následně zabýval námitkou nesprávného posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení. Stěžovatel namítal, že krajský soud posoudil prekluzi práva státu
registrace žalobkyně k DPH nesprávně, neboť se nejednalo o jednorázové překročení
stanoveného obratu. Žalobkyně překročila stanovenou hranici obratu 1 000 000 Kč za dvanáct
bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců již v jednom měsíci. Tím
překračovala stanovenou hranici obratu opakovaně, počínaje měsícem duben 2012. Krajský soud
proto dospěl k nesprávnému závěru, že lhůta k registraci žalobkyně k DPH marně uplynula.
[12] Nejvyšší správní soud uvádí, že krajský soud posuzoval situaci překročeného obratu
pouze v dubnu 2012. Ačkoli je ze shora uvedeného zřejmé, že stanovený obrat byl překračován
i v následujících měsících, Nejvyšší správní soud posuzoval, zda by došlo k prekluzi práva státu
registrovat žalobkyni jako plátkyni DPH i v situaci, pokud by žalobkyně překročila hranici obratu
pouze v měsíci duben 2012, tedy za skutkového stavu, ze kterého vyšel krajský soud. Otázkou
prekluze práva registrovat plátce k DPH se Nejvyšší správní soud již zabýval v rozsudku ze dne
6. 9. 2017, čj. 10 Afs 329/2016-51, č. 3637/2017 Sb. NSS. V rozsudku ze dne 26. 9. 2019,
čj. 8 Afs 265/2017-55, ve věci Hotel Bajkal, se nadto Nejvyšší správní soud zabýval obdobnými
skutkové okolnostmi případu jako v nyní posuzované věci. Nejvyšší správní soud neshledal
důvody pro odchýlení se od již zaujatého právního názoru, proto při řešení kasačních námitek
z tohoto rozsudku dále vycházel.
[13] Podle §95 odst. 1 zákona o DPH, ve znění účinném do 31. 12. 2012, platilo, že osoba
povinná k dani, která se stává plátcem podle §94 odst. 1, jejíž obrat překročil částku uvedenou v §6, povinna
podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila stanovený limit.
Podle §6 odst. 1 zákona o DPH, ve znění účinném do 31. 12. 2012, překročil kvalifikovaný obrat
pro registraci k DPH ten, jehož obrat za 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích
kalendářních měsíců přesáhl částku 1 000 000 Kč. Nejvyšší správní soud na okraj uvádí,
že z rozsudku sp. zn. 10 Afs 329/2016-51, bod [34] vyplývá, že „dokud je hranice obratu
překračována, nemůže ani začít plynout časová lhůta k provedení registrace z moci úřední, neregistroval-li
se daňový subjekt sám“.
[14] Důležitým aspektem pro posouzení věci je otázka vzniku plátcovství. V tomto ohledu
došlo k významným proměnám zákona o DPH. Pokud osoba povinná k dani nesplnila svoji
registrační povinnost, stala se podle §94 odst. 1 zákona o DPH, ve znění účinném do 31. 12. 2012,
plátcem až datem účinnosti registrace z moci úřední uvedeným na rozhodnutí o registraci.
Správce daně v takovém případě zároveň stanovil v souladu s §98 zákona o DPH daň náhradním
způsobem.
[15] Od 1. 1. 2013 se konstrukce plátcovství zásadně změnila. Osoba povinná k dani se při
nesplnění registrační povinnosti stává plátcem ze zákona již překročením kvalifikovaného obratu
(od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat
podle §6 odst. 2 zákona o DPH). Současně bylo zrušeno ustanovení o náhradě za neuplatnění
daně. Daň se nově vyměří zpětně ode dne, kdy se stala osoba plátcem; za pozdní podání a úhradu
daně mohou být plátci uloženy sankce podle §250 daňového řádu.
[16] Zákon č. 502/2012 Sb., kterým zákonodárce od 1. 1. 2013 změnil dosavadní konstrukci
plátcovství v zákoně o DPH, obsahuje též přechodná ustanovení pro ty, kteří se nezaregistrovali
k DPH před novelou, tedy před rokem 2013, ačkoliv k tomu byli povinni. Podle čl. II. bodu 4.
zákona č. 502/2012 Sb. se osoba povinná k dani, která nesplnila povinnost se registrovat podle
§95 odst. 1 nebo §95 odst. 2 písm. a) zákona o DPH, ve znění účinném přede dnem 1. 1. 2013,
stává ke dni nabytí účinnosti tohoto zákona (tedy k 1. 1. 2013) plátcem a je povinna do 15 dnů
od tohoto dne podat přihlášku k registraci. Správce daně stanoví daň náhradním způsobem podle
§98 zákona o DPH, ve znění účinném před 1. 1. 2013.
[17] Registrace k DPH má toliko deklaratorní povahu. Žalobkyně se proto, pakliže
překračovala zákonný obrat, v souladu s přechodným ustanovením zákona č. 502/2012 Sb., stala
plátkyní ze zákona k 1. 1. 2013. Pro posouzení námitky prekluze práva státu registrace žalobkyně
k DPH je nejdříve nutné ustálit, k jakému období směřuje omezení správce daně provést
registraci k DPH na základě překročení rozhodného obratu již v měsíci duben 2012.
[18] Podle §20 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“) platí,
že daňový subjekt má práva a povinnosti týkající se správného zjištění a stanovení daně po dobu běhu lhůty pro
stanovení daně a při placení daně po dobu, ve které lze požadovat placení nedoplatku, a to i v případech, kdy
přestal být daňovým subjektem. Toto ustanovení časově limituje povinnosti daňového subjektu nejen
ke stanovení daně, ale i k jejímu zjištění. Tato norma je tedy evidentně širší a zahrnuje nejen řízení
nalézací, ale i všechna další řízení směřující ke správnému zjištění daně. Registrační řízení
bezesporu směřuje ke správnému zjištění daně, což plyne již z definice §1 odst. 2 daňového řádu
(správa daně je postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich
úhrady). Podle §148 odst. 1 daňového řádu platí, že daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení
daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného
daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové
tvrzení.
[19] Jestliže žalobkyně překročila rozhodný obrat již v dubnu 2012, měla povinnost podat
přihlášku k registraci k DPH do 15. 5. 2012 (§6 odst. 2 a §95 odst. 1 zákona o DPH, ve znění
účinném do 31. 12. 2012). Z pohledu zdaňovacího období nebylo prokázáno, že obrat žalobkyně
za předcházející kalendářní rok dosáhl 10 000 000 Kč, časově nejbližší zdaňovací období DPH
tak bylo pro žalobkyni druhé kalendářní čtvrtletí roku 2012 (§99 odst. 1 zákona o DPH, ve znění
účinném do 31. 12. 2012). Jelikož dosáhla už za jeden měsíc roku 2012 obrat za neambulantní
služby vyšší než 1 000 000 Kč, musela pak překračovat kvalifikovaný obrat za 12 bezprostředně
následujících po sobě jdoucích kalendářních měsíců (§6 od st. 1 zákona o DPH), i pokud
by v daných měsících vůbec žádného obratu nedosahovala, opakovaně, tedy každý následující
měsíc, minimálně do března 2013. Povinnost registrovat se k DPH jí tak opakovaně vznikala
vždy k 15. dni následujícího měsíce, naposledy minimálně i k 15. 4. 2013. Posledním zdaňovacím
obdobím k DPH, rozhodným pro běh prekluzivní lhůty, bylo pro žalobkyni minimálně druhé
čtvrtletí 2013. Proto právě k daňové povinnosti za druhé kalendářní čtvrtletí roku 2013 směřuje
omezení správce daně provést registraci DPH na základě překročení rozhodného obratu
i v měsíci březnu 2013 (§20 odst. 2 daňového řádu). Počátek běhu lhůty pro vyměření
(stanovení) DPH za druhé čtvrtletí roku 2013 je tedy 30. 6. 2013 (konec kalendářního čtvrtletí
duben – červen 2013). Lhůta ke stanovení DPH (a tedy i k registraci žalobkyně) podle §148
odst. 1 daňového řádu uplynula nejdříve dnem 30. 6. 2016. Správce daně vydal rozhodnutí
o registraci již 2. 5. 2016, registrace tak proběhla před uplynutím prekluzivní lhůty dle §20
odst. 2, ve spojení s §148 odst. 1 daňového řádu. Krajský soud navíc správně poukázal na §148
odst. 3 daňového řádu, podle nějž platí, že byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena
daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení, běží
lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn. Žalobkyně byla dne 2. 2. 2016 vyzvána
k podání přihlášky k registraci k DPH, čímž došlo k přetržení běhu lhůty a ta počala běžet znovu
od počátku. I pokud tedy krajský soud nesprávně vycházel z toho, že pro rozhodnutí žalovaného
bylo podstatné pouze překročení obratu za měsíc duben 2012, přesto měl dojít k závěru,
že podmínky pro vydání rozhodnutí o registraci žalobkyně k DPH byly splněny. K prekluzi práva
státu registrovat žalobkyni k DPH nedošlo a námitka stěžovatele je tedy důvodná.
[20] Nad rámec odůvodnění Nejvyšší správní soud poznamenává, že povahou služeb
ubytování a stravování při poskytované ambulantní léčbě a službami úzce souvisejícími
s poskytováním rehabilitační a fyzikální medicíny v rozsahu ambulantní péče, se zabýval v již
shora zmiňovaném rozsudku ve věci Hotel Bajkal. Nejvyšší správní soud v něm dospěl k závěru,
že ubytovací a stravovací služby poskytované v souvislosti s ambulantní zdravotní péčí nelze
považovat za služby úzce související s poskytovanou zdravotní službou podle §51 odst. 1 písm. i)
a §58 odst. 1 zákona o DPH, ve spojení s čl. 132 odst. 1 písm. b) a písm. c) směrnice Rady
2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty („směrnice
o DPH“).
IV. Závěr
[21] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud napadené usnesení krajského soudu
podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm bude krajský soud vázán
právním názorem vyjádřeným výše (§110 odst. 4 s. ř. s.).
[22] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 8. listopadu 2019
JUDr. Petr Mikeš, Ph.D.
předseda senátu