ECLI:CZ:NSS:2019:9.AFS.118.2018:32
sp. zn. 9 Afs 118/2018 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců
JUDr. Tomáše Rychlého a JUDr. Jaroslava Vlašína v právní věci žalobce: J. B., zastoupený Mgr.
Magdalenou Sedláčkovou, advokátkou se sídlem Mezibranská 579/7, Praha 1, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 20. 12. 2017, č. j. 30 Af 14/2016 – 86,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádnému z účastníků se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
[1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 29. 1. 2016, č. j. 4002/16/5300-21441-711898
(dále jen „rozhodnutí žalovaného“), zamítl odvolání žalobce proti rozhodnutím – dodatečným
platebním výměrům – Finančního úřadu pro Plzeňský kraj (dále jen „správce daně“)
ze dne 24. 2. 2015, č. j. 412745/15/2304-50522-402698, č. j. 411299/15/2304-50522-402698
a č. j. 411305/15/2304-50522-402698 (dále jen „platební výměry“), a tato rozhodnutí potvrdil.
Platebními výměry byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací období
22. 4. 2009 – 30. 6. 2009 ve výši 159 272 Kč, za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2009 ve výši
417 920 Kč a za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2009 ve výši 426 181 Kč. Žalobci bylo rovněž
za uvedená období vyměřeno příslušné penále.
[2] Žalobce brojil proti rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Plzni
(dále jen „krajský soud“), který ji jako nedůvodnou zamítl rozsudkem ze dne 20. 12. 2017,
č. j. 30 Af 14/2016 – 86.
[3] K žalobní námitce, že daňová kontrola nebyla náležitě ukončena, protože zpráva
o daňové kontrole nebyla s žalobcem řádně projednána, krajský soud odkázal na ustanovení
§88 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“). Uvedl, že z úředního záznamu
ze dne 11. 1. 2016 plyne, že mezi správcem daně a žalobcem byl dohodnut termín projednání
zprávy na den 18. 1. 2016 v kanceláři zástupkyně žalobce mezi 7:00 – 7:15 hod. Poté citoval
z protokolu z ústního jednání ze dne 18. 1. 2016, podle něhož nebyla zástupkyně daňového
subjektu dle svého vyjádření schopna zprávu projednat s ohledem na časový odstup
a „tak, aby naplnila zákon o daňovém poradenství“.
[4] Krajský soud konstatoval, že zde existují protichůdná tvrzení: podle správce daně
zástupkyně žalobce věděla o tom, že dne 18. 1. 2016 má být projednána zpráva o daňové
kontrole, zástupkyně to odmítá. Podle krajského soud je však nepochybné, že se dne 18. 1. 2016
žalobce (respektive jeho zástupkyně) odmítl se zprávou seznámit a že zpráva byla zástupkyni
žalobce doručena dne 25. 1. 2016. Posledně uvedeným dnem tedy zpráva byla projednána
dle §88 odst. 5 daňového řádu. Z obsahu odvolání proti platebním výměrům je patrné,
že žalobce obsah zprávy znal a tam učiněné závěry napadal na osmi stranách odvolání.
[5] V projednávané věci byla stěžejní skutečnost, že žalobci bylo přičítáno jednání J. Č. jako
jeho zmocněnce (dále jen „zmocněnec“), jenž vydával faktury a sjednával obchody za žalobce.
Žalobce sice zpochybnil v žalobě platnost dvou plných mocí (ze dne 20. 4. 2009 a 12. 10. 2009),
které zmocněnci vystavil, krajský soud mu však nepřisvědčil. Poukázal zejména na to, že plné
moci předložil sám žalobce a jejich existenci potvrdil ve svých výpovědích před správcem daně.
Krajský soud k tomu rozsáhle citoval z příslušných protokolů z výslechů žalobce k této otázce.
Žalobce dle svých slov ještě v květnu 2013 „plným mocem rozuměl, souhlasil s nimi, a proto je podepsal“.
Soud plné moci neshledal nesrozumitelnými ani neurčitými a konstatoval, že pokrývaly úkony
činěné zmocněncem za žalobce v daných zdaňovacích obdobích. Tvrzení žalobce, že plné moci
ústně vypověděl, označil krajský soud za nedoložené.
[6] Krajský soud závěrem shledal nedůvodnými i námitky žalobce ohledně chybějících
důkazů v daňovém řízení, vztahujících se k činnosti zmocněnce. Uvedl, že žalobce odpovídá
za to, jakým způsobem zmocněnec uskutečňoval činnost spojenou s žalobcovým podnikáním.
Rozsah důkazů provedených správcem daně byl podle soudu dostatečný a v dalším odkázal
na rozhodnutí žalovaného.
[7] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost
z důvodů, které podřazuje pod §103 odst. 1 písm. a), b) a d) soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“).
[8] Stěžovatel v kasační stížnosti především dovozuje nepřezkoumatelnost napadeného
rozsudku. Tu spatřuje konkrétně v tom, že se krajský soud nevypořádal s jeho žalobními
námitkami ohledně (a) splnění podmínek podle §88 odst. 5 daňového řádu; (b) nedostatečných
důkazů provedených správcem daně a (c) chybné aplikace rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 13. 10. 2014, č. j. 8 Afs 21/2014 – 30, ze strany správce daně.
[9] K věci samé pak stěžovatel polemizuje s hodnocením krajského soudu, že zpráva
o daňové kontrole byla projednána podle §88 odst. 5 daňového řádu. Uvádí, že správce daně
pro termín 18. 1. 2016 nesdělil zástupkyni stěžovatele, co má být předmětem jednání, stěžovatel
tedy nemohl vědět, že má být projednána zpráva o daňové kontrole. Tuto zprávu ostatně „nelze
objektivně projednat“ během deseti minut, které byly na schůzku dle stěžovatele vyhrazeny.
Z uvedeného stěžovatel dovozuje, že zpráva mu nebyla řádně doručena a daňová kontrola nebyla
ukončena zákonným způsobem.
[10] Stěžovatel dále uvádí, že žádný právní předpis neumožňuje, aby správce daně projednal
zprávu o daňové kontrole během odvolacího řízení. Žalovaný měl naopak rozhodnutí správce
daně zrušit, protože řízení bylo stiženo vadou spočívající v neukončení daňové kontroly. Odkázal
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 9. 2012, č. j. 7 Afs 20/2012 - 41, podle
něhož nelze neprojednání zprávy o daňové kontrole „dohánět“ v odvolacím řízení přímo
odvolacím orgánem. Z toho stěžovatel dovozuje, že platební výměry i rozhodnutí žalovaného
byly vydány v rozporu s daňovým řádem.
[11] Dále stěžovatel zpochybňuje, že by jednání zmocněnce bylo přičitatelné jemu. Krajský
soud podle něj „ignoroval skutečnost, že [zmocněnec] nebyl stěžovatelem zmocněn k páchání trestné činnosti,
ale nanejvýš k činnosti obchodní, kterou však ve skutečnosti nevykonával“. Na jiném místě zdůrazňuje,
že zmocněnec nebyl zmocněn k tomu, aby „vyráběl fingované daňové doklady za účelem uplatnění odpočtu
DPH“. Dále vytýká další vady plné moci, včetně (a) neplatnosti pro nesrozumitelnost
a neurčitost; (b) toho, že plná moc ze dne 20. 4. 2009 byla podepsána později, ačkoli měla být
již přílohou dohody o pracovní činnosti ze dne 15. 4. 2009; (c) toho, že krajský soud pominul,
že stěžovatel plné moci telefonicky vypověděl v červnu 2009, respektive dne 1. 11. 2009.
[12] Vytýká dále krajskému soudu, že posvětil závěry správce daně založené „na jediné zfalšované
listině“ (z této pasáže kasační stížnosti však není zřejmé, jakou listinu má stěžovatel konkrétně
na mysli, patrně míní plné moci nebo podaná daňová přiznání – pozn. soudu), kterou získal
od zmocněnce, a na výpovědi osob, které měly spolu se zmocněncem na jeho podvodném
jednání prospěch. Přitom nedůvěryhodnost zmocněnce je zjevná, protože byl odsouzen k trestu
odnětí svobody.
[13] Krajský soud podle stěžovatele také chybně přisvědčil žalovanému, že nebylo třeba
provést důkaz písmoznaleckým posudkem ohledně podpisů na přiznání k dani. Krajský soud
k tomu uvedl, že není rozhodné, zda daňové přiznání bylo podáno. Stěžovatel však tvrdí,
že provedení posudku je nutné pro prokázání toho, že se sám podvodného jednání nezúčastnil,
žádná přiznání k DPH za rozhodné období nepodal, protože (sám) žádná zdanitelná plnění
neuskutečnil.
[14] Stěžovatel dále tvrdí, že se krajský soud dostatečně nevypořádal s žalobní námitkou
týkající se objasnění vlastnictví kolového nakladače ATLAS společností Kovošrot České
Budějovice s. r. o. V této souvislosti poukazuje na neprovedení výslechů svědků, které mohly
objasnit, zda J. Č. v daném případě prováděl úkony v obchodním styku a zastupoval stěžovatele
při veškerém jednání, či zda jen „vyráběl daňové doklady“, které s obchodní činností nesouvisely.
[15] Závěrem stěžovatel odmítá názor krajského soudu, že na věc dopadá rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 10. 2014, č. j. 8 Afs 21/2014 - 30. Podle tohoto rozsudku
totiž doměření daně podle §108 odst. 1 písm. m) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), ve znění účinném do 31. 12. 2008 (tj. doměření daně osobě,
která uvede daň na daňovém dokladu – pozn. soudu), není podmíněno prokázáním, že se deklarované
zdanitelné plnění jednoznačně uskutečnilo. Stěžovatel však tvrdí, že uvedený judikát na jeho
situaci nedopadá, protože správce daně měl v judikované věci postaveno najisto, že daňový
subjekt daňové doklady vystavil (na základě písmoznaleckých posudků) a sám se podílel
na daňovém podvodu. Naopak stěžovatel tvrdí, že žádné daňové doklady nevystavil (protože
je vystavil zmocněnec – pozn. soudu).
[16] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhuje její zamítnutí. Co se týče tvrzeného
neukončení daňové kontroly, vady řízení odstranil správce daně a nebyla porušena zásada
dvojinstančnosti daňového řízení, což stěžovatel chybně dovozuje z rozsudku Nejvyššího
správního soudu č. j. 7 Afs 20/2012 – 41. Žalovaný totiž nemohl napadené rozhodnutí zrušit,
protože mu to §116 odst. 1 písm. b) daňového řádu neumožňoval.
[17] Žalovaný také odmítá výhrady stěžovatele vůči hodnocení plných mocí udělených
zmocněnci. Podle žalovaného jsou plné moci určité a srozumitelné, jejich rozsah byl vyjasněn
a podstatné jsou právě plné moci, nikoli dohody o nich. Byl to stěžovatel, kdo zmocněnce pověřil
k realizaci obchodních transakcí a nese za jednání zmocněnce odpovědnost.
[18] Napadený rozsudek má žalovaný za řádně odůvodněný a přezkoumatelný. Písmoznalecký
posudek ohledně podpisu na daňovém přiznání k DPH by byl nadbytečný, protože pro stanovení
daňové povinnosti daňové přiznání nebylo rozhodující.
[19] Co se týče významu daňových dokladů vystavených zmocněncem, správce daně je musel
považovat za vystavené stěžovatelem. Výslechy svědků, navrhovaných stěžovatelem,
na tom nemohly nic změnit. Správce daně také podle žalovaného správně aplikoval závěry
z rozsudku č. j. 8 Afs 21/2014 – 30, pokud postupoval podle §108 odst. 1 písm. k) zákona
o DPH, ve znění účinném do 31. 12. 2008, tedy ustanovení, podle něhož přiznat a zaplatit daň
správci daně je povinna osoba, která uvede daň na daňovém dokladu.
[20] Nejvyšší správní soud nejdříve hodnotil formální náležitosti kasační
stížnosti a konstatoval, že byla podána včas (§106 odst. 2 s. ř. s.), osobou oprávněnou
(§102, věta první s. ř. s.), proti rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost ve smyslu 102 s. ř. s.
přípustná, a stěžovatel je řádně zastoupen advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.).
[21] Napadený rozsudek Nejvyšší správní soud přezkoumal v rozsahu podané kasační
stížnosti (§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených
(§109 odst. 4, věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání
za podmínek vyplývajících z §109 odst. 2, věty první s. ř. s.
[22] Kasační stížnost není důvodná.
[23] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti a konstatuje,
že není důvodná. Napadený rozsudek řádně odpovídá na žalobní body stěžovatele a reaguje
na jeho argumentaci ve všech podstatných ohledech. Stěžovateli nelze přisvědčit, že by se krajský
soud nezabýval konkrétně splněním podmínek podle §88 odst. 5 daňového řádu. Příslušná
argumentace k této otázce (týkající se tvrzeného neprojednání zprávy o daňové kontrole)
je obsažena na straně 16 a 17 napadeného rozsudku. Soud zde nejprve rekapituloval relevantní
právní úpravu §88 daňového řádu, včetně jeho odstavce 5 a poté vyložil, z jakých důvodů
považuje zprávu o daňové kontrole za projednanou podle §88 odst. 5 daňového řádu. S touto
argumentací ostatně také stěžovatel polemizuje v kasační stížnosti.
[24] Stěžovatel dále tvrdí, že se krajský soud nevypořádal s jeho tvrzením ohledně
nedostatečnosti důkazů provedených správcem daně. V tomto ohledu je pravdou, že napadený
rozsudek je stručnější, avšak i zde krajský soud vysvětlil, proč považoval rozsah důkazů,
opatřených správcem daně, za dostatečný (viz strana 20 a 21 napadeného rozsudku). Krajský
soud také adekvátně reagoval na žalobní námitku ohledně chybné aplikace rozsudku Nejvyššího
správního soudu č. j. 8 Afs 21/2014 – 30, ze strany správce daně. V rekapitulační části
napadeného rozsudku velice podrobně vysvětlil rozpory mezi stranami ohledně výkladu
a aplikace rozsudku č. j. 8 Afs 21/2014 – 30, a z hodnotící části je nepochybně patrné,
že se sám přiklonil ke stanovisku žalovaného. Na straně 21 napadeného rozsudku k tomu uvedl:
„Ve vztahu k další uplatněné námitce, totiž tvrzení, že žalobce nevystavil předmětné daňové doklady, a nemohlo
tak být postupováno ve smyslu §108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH, soud opakuje - byl to žalobce, kdo skrze
plné moci pověřil J. Č. k realizaci obchodních transakcí. Byly-li proto předmětné daňové doklady vystaveny a
podepsány J. Č., musel je správce daně považovat jako za vystavené a podepsané žalobcem. A podle §108 odst. 1
písm. k) zákona o DPH ve znění účinném v rozhodném období platilo, že přiznat daň je povinna osoba, která
vystaví doklad, na kterém uvede daň.“ Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že napadený rozsudek je
přezkoumatelný.
[25] Za stěžejní právní otázku v projednávané věci lze označit otázku povahy plných mocí
vystavených stěžovatelem (viz odstavce [5], [11] a [17] výše). Žalovaný a shodně s ním i krajský
soud mají za to, že plné moci byly platně uděleny a že stěžovatel jako daňový subjekt nese
odpovědnost za veškerá právní jednání zmocnitele, která na základě plných mocí učinil. Naproti
tomu stěžovatel jednak zpochybňuje platnost plných mocí, jednak tvrdí, že zmocnitele nezmocnil
k páchání trestné činnosti, vystavování fingovaných daňových dokladů apod. Dovozuje tedy
vybočení zmocněnce z rámce vymezeného plnými mocemi tím, že páchal trestnou činnost.
[26] Nejvyšší správní soud předně poukazuje na to, že touto otázkou se již podrobně zabýval
ve vztahu ke stejnému stěžovateli, zmocněnci a stejným plným mocím v rozsudku ze dne
31. 5. 2018, č. j. 4 Afs 108/2018 – 36 (dále též „rozsudek z května 2018“; judikatura tohoto soudu
je dostupná na www.nssoud.cz). Odlišnost tehdejší věci spočívala pouze v tom, že se jednalo
o otázku doměření daně z příjmu stěžovatele, zatímco nyní posuzovaná věc se týká DPH.
Významné však je, že již tehdy stěžovatel (zastoupený stejnou advokátkou) uplatnil stran plných
mocí prakticky totožnou argumentaci jako v nyní projednávané kasační stížnosti.
[27] V rozsudku z května 2018 se (podobně jako v napadeném rozsudku krajského soudu
v nyní projednávaném případu) poukazuje na to, že stěžovatel existenci plných mocí výslovně
potvrdil v řízení před správcem daně a ze správního spisu nevyplývá, že by stěžovatel plné moci
vypověděl. Zdejší soud dále uvedl, že se „[z]totožňuje s krajským soudem, že plné moci nelze považovat
za nesrozumitelné ani neurčité. Plné moci zcela zjevně zmocňují pana Č. generálně ke všem činnostem
s podnikáním žalobce souvisejícím, vyjma prodeje a zatěžování nemovitostí. Ačkoliv stěžovatel při výpovědi
dne 21. 5. 2013 uvedl, že druhá plná moc byla udělena pouze za účelem ukončení podnikání, z textu plné moci
takové omezení nijak nevyplývá. Námitka, že ze strany J. Č. došlo k překročení rozsahu zmocnění plynoucího z
dohody mezi stěžovatelem a J. Č., proto není důvodná“. V témže rozsudku také soud reagoval na námitky
stěžovatele ohledně obsahu dohody o plné moci. Uvedl k tomu, že „[o]tázka, jakým způsobem byl
upraven vzájemný právní vztah mezi stěžovatelem a J. Č. proto není pro posouzení věci podstatná, neboť právní
jednání, kterým Č. za stěžovatele na základě plné moci dojednal a realizoval obchodní případy, se přičítají přímo
stěžovateli“. Nejvyšší správní soud uzavírá, že s citovaným hodnocením dané otázky v rozsudku
z května 2018 souhlasí a lze jej plně aplikovat na nyní projednávanou věc.
[28] Na okraj této otázky je vhodné dodat, že správní soudy byly při jejím hodnocení vázány
návrhy stěžovatele v souladu se zásadou dispoziční. Přinejmenším teoreticky by bylo
možné se dále zamýšlet nad náležitostmi vůle, kterou stěžovatel v plných mocích projevil,
a nad tím, do jaké míry plné moci naopak zastíraly skutečný vztah mezi stěžovatelem
a zmocněncem a skutečný průběh příslušných obchodů. Takovou argumentaci však stěžovatel
nepředložil a omezil se jen na zpochybňování platnosti plných mocí, respektive na lakonická
tvrzení, že plné moci nezmocňovaly k páchání trestné činnosti či vyhotovení fiktivních daňových
dokladů. Tato tvrzení však již dále argumentačně nerozvedl. Proto neposkytují soudu dostatečný
prostor pro další úvahy na toto téma. Obsah a kvalita kasační stížnosti, případně žaloby,
totiž do značné míry předurčuje nejen rozsah přezkumné činnosti, ale logicky i obsah rozsudku
soudu. Je proto odpovědností stěžovatele, aby v kasační stížnosti (respektive už v žalobě)
specifikoval skutkové a právní důvody, pro které napadá rozhodnutí krajského soudu (respektive
rozhodnutí žalovaného) - srovnej například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
23. 6. 2005, č. j. 7 Afs 104/2004 – 54, či ze dne 18. 7. 2013, č. j. 9 Afs 35/2012 – 42.
[29] Další kasační námitka směřuje proti postupu správce daně při projednání zprávy o daňové
kontrole. Nejvyšší správní soud v této souvislosti předesílá, že stěžovatel se v tomto bodě
omezuje na ryze formální výtky vůči postupu správce daně a žalovaného, aniž by demonstroval,
v čem měla být takovým postupem jeho práva zkrácena. S výsledkem kontrolního zjištění byl
stěžovatel fakticky seznámen již dne 10. 12. 2014 a dne 9. 2. 2015 se k němu obsáhle vyjádřil
(viz odstavec 18 a 23 rozhodnutí žalovaného). V návaznosti na toto vyjádření stěžovatele správce
daně výsledek kontrolního zjištění nezměnil ani nedoplnil. Stěžovateli tedy nic nebránilo předložit
svoje námitky k výsledku kontrolního zjištění ještě předtím, než správce daně vykonal neúspěšný
pokus o projednání zprávy o daňové kontrole dne 18. 1. 2016. Krajský soud také správně
poukázal na to, že stěžovatel proti závěrům ve zprávě rozsáhle brojil ve svém odvolání proti
platebním výměrům, byly mu tedy bezpochyby známy.
[30] K účelu projednání zprávy o daňové kontrole se Nejvyšší správní soud vyjádřil
v rozsudku ze dne 21. 2. 2018, č. j. 9 Afs 305/2016 – 31 (publ. pod č. 3720/2018 Sb. NSS),
v němž je uvedeno, že „[s]amotné projednání zprávy o daňové kontrole je tedy třeba vnímat jako konečnou
fázi daňové kontroly. Prostor pro vyjádření a navržení důkazů má daňový subjekt po seznámení se s výsledkem
kontrolního zjištění (§88 odst. 2 a 3 daňového řádu). Navíc je zde stanoven koncentrační princip, neboť podle
§88 odst. 3 platí, že pokud nedojde na základě vyjádření daňového subjektu ke změně výsledku kontrolního
zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění, včetně navrhování
dalších důkazů (viz též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 8. 2015, č. j. 6 Afs 105/2015-30).
Oba instituty společně vytvářejí procesní záruku náležitě zjištěného skutkového stavu během daňové kontroly
(srov. rozsudek NSS ze dne 8. 9. 2016, č. j. 10 Afs 103/2016 – 45). Projednání zprávy o daňové kontrole
tedy primárně slouží k seznámení daňového subjektu s konečným stanoviskem správce daně, které se projevuje
ve zprávě o daňové kontrole, včetně stanoviska, proč nezměnil kontrolní zjištění v návaznosti na vyjádření
daňového subjektu [viz §88 odst. 1 písm. f) daňového řádu], a podpisu zprávy o daňové kontrole jako konečného
výstupu z daňové kontroly. Právní úprava má zabránit účelovému oddalování projednání zprávy o daňové kontrole
a opakovaným doplňováním kontrolních zjištění správce daně (viz obdobně rozsudek NSS ze dne 4. 7. 2013,
č. j. 7 Afs 12/2013-42). Při projednání zprávy o daňové kontrole proto mohou být relevantní již například
pouze námitky daňového subjektu proti chybějícím podstatným náležitostem předložené zprávy o daňové kontrole
nebo to, že správce daně zahrnul do zprávy o daňové kontrole kontrolní zjištění, se kterými dříve daňový subjekt
neseznámil, čímž mu nedal možnost se k nim vyjádřit.“
[31] Smyslem seznámení daňového subjektu se zprávou o daňové kontrole je tedy především
formální zakončení daňové kontroly. V posuzovaném případě je evidentní, že správce daně
v tomto směru nejprve pochybil. Proto mu žalovaný uložil, aby toto pochybení napravil
a daňovou kontrolu ukončil v souladu s daňovým řádem. Oporu pro tento postup skýtá
žalovanému §115 odst. 1 daňového řádu, dle něhož v rámci odvolacího řízení může odvolací orgán
provádět dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení, anebo toto doplnění
nebo odstranění vad uložit správci daně, který napadené rozhodnutí vydal, se stanovením přiměřené lhůty.
Správce daně poté postupoval podle pokynu žalovaného. Na tyto skutečnosti v napadeném
rozsudku krajský soud poukázal a vyslovil své závěry i ke konkrétním úkonům správce daně
a jejich průběhu (zejména pokus o projednání zprávy o daňové kontrole dne 18. 1. 2016
a následné doručení zprávy zástupkyni stěžovatele dne 25. 1. 2016; viz str. 16 – 17 napadeného
rozsudku). Stěžovatel proti těmto závěrům v zásadě nebrojí, respektive jak již soud uvedl výše,
konkrétně neuvádí, jak se podle jeho tvrzení nezákonné ukončení daňové kontroly negativně
projevilo v jeho sféře. S ohledem na uvedené dále není pravdou, že právní úprava neumožňuje,
aby správce daně projednal zprávu o daňové kontrole během odvolacího řízení (k tomu viz níže).
Žalovanému dává Nejvyšší správní soud za pravdu i v tom, že nemohl platební výměry zrušit,
jak požaduje stěžovatel. S ohledem na dikci §116 odst. 1 písm. b) daňového řádu by v takovém
případě musel řízení zastavit. Pro takový postup (zastavení řízení) ovšem v dané věci nebyl žádný
důvod.
[32] Krajský soud také správně podotknul, že to nebyl žalovaný jako odvolací orgán,
kdo zprávu o daňové kontrole se stěžovatelem projednal. Postup daňových orgánů v dané
věci tak nebyl v rozporu se stěžovatelem citovaným rozsudkem zdejšího soudu
č. j. 7 Afs 20/2012 – 41. V něm Nejvyšší správní soud uvedl, že „[p]ochybí-li správce daně a zprávu
o daňové kontrole s daňovým subjektem zákonným způsobem neprojedná, nemůže to bez dalšího znamenat konec
daňového řízení a jakési kontumační vítězství daňového subjektu pro nenapravitelnou nezákonnost, nýbrž je třeba
tuto vadu řízení odstranit tak, aby měl daňový subjekt i poté reálnou možnost uplatnit své návrhy a argumenty
ve dvou instancích. (…) Krajský soud nezavázal stěžovatele k tomu, aby platební výměry zrušil, ale pouze vyslovil
úvahu, kterou lze interpretovat tak, že neprojednání zprávy o daňové kontrole nelze ‘dohánět’ v odvolacím řízení
v úzkém slova smyslu přímo odvolacím orgánem. (…) Stěžovatel [v judikované věci žalovaný, tedy orgán
daňové správy – pozn. soudu] tak měl prostor k tomu, aby použil procesní nástroje daňového řádu ve smyslu
ust. §115 odst. 1, resp. postup podle ust. §116 odst. 3 a §113 odst. 1 a v rámci odvolacího řízení se vrátil
do fáze řízení před správcem daně, který napravil pochybení při projednání zprávy o daňové kontrole.“ V daném
případě tedy nebyla porušena zásada dvojinstančnosti, jak naznačuje stěžovatel.
K tomu by mohlo dojít především v případě, jestliže by stěžovatel mohl se skutkovými
okolnostmi, na nichž stojí konečné rozhodnutí, polemizovat poprvé až v žalobě proti rozhodnutí
správního orgánu, tedy již mimo rámec správního (daňového) řízení, které je ovšem
k tomu primárně určeno (srovnej rozsudek ze dne 30. 3. 2011, č. j. 2 Afs 1/2011 – 64).
O takovou situaci se v dané věci nejedná, stěžovatel ostatně nic takového ani netvrdí.
[33] Vzhledem k výše uvedenému dává kasační soud za pravdu krajskému soudu, že stěžovatel
nebyl zkrácen na svých právech způsobem, jímž ho správce daně seznámil se zprávou o daňové
kontrole.
[34] V další kasační námitce vytýká stěžovatel krajskému soudu, že aproboval závěry správních
orgánů založené na výsleších osob, které měly spolu se zmocněncem na jeho podvodném jednání
prospěch. Přitom nedůvěryhodnost zmocněnce je zjevná, protože byl odsouzen k trestu odnětí
svobody. Toto tvrzení je však zavádějící. Správce daně a žalovaný založili své skutkové závěry
jednak na daňových dokladech vystavených zmocněncem, jednak provedli výslech celé řady
svědků – zmocněnce a obchodních partnerů stěžovatele, s nimiž zmocněnec jednal. Není zřejmé,
co má stěžovatel na mysli, pokud hovoří o tom, že správce daně založil své závěry „na jediné
zfalšované listině“, kterou získal od zmocněnce. V každém případě, jak plyne z výše uvedeného,
toto tvrzení není pravdivé. Nejvyšší správní soud dále v reakci na obdobně koncipovanou kasační
námitku téhož stěžovatele v rozsudku č. j. 4 Afs 108/2018 – 36, konstatoval, že „[s]ama skutečnost,
že je proti nějaké osobě vedeno trestní stíhání, nesvědčí o obecné nedůvěryhodnosti této osoby, popř. o nepoužitelnosti
její svědecké výpovědi. Stěžovatel přitom netvrdí, že by byl J. Č. trestně stíhán a popřípadě odsouzen v souvislosti
s činností, která je předmětem tohoto řízení. Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje s krajským soudem, že
případné trestní stíhání uvedených osob není pro posouzení věci relevantní.“ K tomu není v nyní
projednávané věci co dalšího dodat.
[35] Stěžovatel dále namítal, že se krajský soud nevypořádal s námitkou týkající se vlastnictví
kolového nakladače ATLAS. Zdejší soud k tomu předně podotýká, že krajský soud správně
konstatoval, že podstatou této námitky je snaha stěžovatele zdůraznit jím tvrzené podvodné
jednání J. Č. Dále citoval z rozhodnutí žalovaného a uzavřel, že správce daně měl v případě
kolového nakladače k dispozici konkrétní daňové doklady, které ve spojení s dalšími důkazy
(výpovědi, plné moci) poskytovaly ucelenou představu o skutkovém stavu věci (viz strana 21
napadeného rozsudku). Není tedy pravdou, že krajský soud tuto námitku nevypořádal. Nadto lze
opětovně odkázat na již citovaný rozsudek z května 2018, ve kterém kasační soud k dané otázce
(v kontextu daně z příjmu) uvedl, že „[z] výše uvedených závěrů plyne, že prokázání toho, od koho měl
stěžovatel nabýt do vlastnictví kolový nakladač ATLAS, který byl následně prodán, není pro stanovení daně
podle pomůcek významné. Stěžovatel v rámci výpovědi dne 21. 5. 2013 správci daně uvedl, že byl s Č. u S. kde
prohlíželi bagr, který měli zakoupit. I tato okolnost podporuje závěr, že k realizaci této transakce došlo a že
příjem, kterého stěžovatel měl dosáhnout prodejem kolového nakladače, je reálný.“ Z uvedeného vyplývá,
že stěžovatel se i v nynějším řízení snaží poukázat na údajně nejasnou otázku vlastnictví
předmětného nakladače, aniž by však relevantním způsobem vyvrátil závěry daňových orgánů
a krajského soudu, které mají oporu v provedených důkazech.
[36] Co se týče zbývajících kasačních námitek (otázka písmoznaleckého posudku a významu
daňového přiznání, o němž stěžovatel tvrdí, že jej nepodepsal; aplikace pravidla, podle něhož
přiznat a zaplatit daň správci daně je povinna osoba, která uvede daň na daňovém dokladu), tyto také
nejsou důvodné a Nejvyšší správní soud se plně ztotožňuje s jejich vypořádáním ze strany
krajského soudu (viz strana 21 napadeného rozsudku). Ústředním motivem těchto námitek
je opětovná snaha ilustrovat, že zmocněnec jednal jménem stěžovatele podvodně, mimo rozsah
zmocnění a stěžovatel o ničem nevěděl a žádné listiny nepodepsal. K tomu zdejší soud znovu
opakuje, že právní jednání, které na základě plných mocí činil zmocněnec, se přičítají přímo
stěžovateli jako zmocniteli (viz odstavec [27] výše). Je proto nerozhodné, zda sám stěžovatel
příslušné dokumenty (především daňové doklady) podepsal, respektive vystavil. Krajský soud
dále správně podotknul, že písmoznalecké zkoumání podpisu na daňovém přiznání
je nadbytečné, neboť pro stanovení výsledné daňové povinnosti nebylo rozhodující, zda daňové
přiznání bylo či nebylo podáno. Stěžovatel zde opět nemůže s ohledem na existenci plných mocí
uspět s tvrzením, že on osobně žádná zdanitelná plnění neuskutečnil, a žádná přiznání k dani tedy
nepodal.
[37] Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že napadený rozsudek je v souladu se zákonem.
Kasační stížnost proto podle §110 odst. 1, in fine s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
[38] O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 s. ř. s.,
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti. Žalovaný náhradu nákladů výslovně neuplatnil a Nejvyšší
správní soud ani ze spisu neshledal, že by mu vznikly náklady překračující jeho běžnou
administrativní činnost. Soud proto nepřiznal náhradu nákladů řízení žádnému z účastníků.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u přípustné opravné prostředky
(§53 odst. 3 s. ř. s.).
V Brně dne 29. října 2019
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu