ECLI:CZ:NSS:2019:9.AFS.2.2018:50
sp. zn. 9 Afs 2/2018 - 50
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců
JUDr. Tomáše Rychlého a JUDr. Jaroslava Vlašína v právní věci žalobce: V. Š., zastoupený
JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou se sídlem třída Míru 146, Český Krumlov, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne
13. 12. 2017, č. j. 51 Af 19/2016 – 28,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
[1] Žalovaný svým rozhodnutím ze dne 22. 7. 2016, č. j. 32787/16/5300-22443-702189,
zamítl odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihočeský kraj,
Územní pracoviště Strakonice (dále jen „správce daně“), ze dne 28. 7. 2015, č. j. 1618494/15/ 2211-
50521-301181, č. j. 1622533/15/2211-50521-301181, č. j. 1622782/15/2211-50521-301181,
č. j. 1623112/15/2211-50521-301181 a č. j. 1623844/15/2211-50521-301181. Uvedenými
rozhodnutími správce daně – dodatečnými platebními výměry – byla žalobci doměřena daň
z přidané hodnoty za zdaňovací období leden, únor, květen, srpen a září roku 2009. Stěžejní
skutkovou otázkou pro doměření daně bylo, zda došlo k uskutečnění stavebních prací, které
žalobci fakturovala společnost X, s. r. o., v likvidaci (dále jen „X“; tato společnost zanikla
výmazem z obchodního rejstříku dne 9. 11. 2011 – pozn. soudu).
[2] Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu, kterou Krajský soud
v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“) zamítl rozsudkem ze dne 13. 12. 2017,
č. j. 51 Af 19/2016 – 28. Pro účely řízení o kasační stížnosti je významné, že žalobce namítal vadu
daňového řízení, která měla vliv na zákonnost rozhodnutí žalovaného. Ta měla spočívat
v neprovedení důkazu navrhovaného žalobcem – opakovaného výslechu svědka J. M., bývalého
jednatele společnosti X.
[3] Mezi účastníky řízení je přitom nesporné, že žalobce výslech J. M. k prokázání rozhodné
skutečnosti – provedení stavebních prací – navrhoval, správce daně tohoto svědka předvolal, ten
se sice k výslechu dobrovolně dostavil, avšak poté, kdy byl správcem daně poučen o svých
právech, z místnosti odešel. Při svém odchodu svědek neuvedl důvod, proč se výslechu
nepodrobil.
[4] Mezi účastníky řízení bylo naopak sporné hodnocení důvodů, proč se svědek výslechu
nepodrobil: zatímco žalovaný dospěl k závěru, že jednání svědka je třeba chápat jako odepření
výpovědi ve smyslu §96 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“),
žalobce měl za to, že svědek odešel, protože nesouhlasil s tím, aby o jeho výslechu zástupce
žalobce pořídil zvukový záznam. V žalobě uvedl, že svědecká výpověď J. M. jako bývalého
jednatele společnosti X je pro posouzení věci klíčová a správce daně jej měl znovu k výslechu
předvolat, případně měl rozhodnout o jeho předvedení a postupovat podle §100 odst. 2
daňového řádu.
[5] Krajský soud se v odůvodnění napadeného rozsudku neztotožnil s názorem žalovaného,
že svědek využil svého práva odepřít výpověď. Jak vyplývá z průběhu výslechu (zachyceného
v protokolu ze dne 20. 11. 2014, č. j. 1948376/14/2211-60562-303997 – pozn. soudu), svědek
toto své právo před odchodem nezmínil. Přisvědčit však nelze ani žalobci, že svědek odešel kvůli
svému nesouhlasu s nahráváním výslechu, protože zástupce žalobce ještě před odchodem svědka
nahrávací zařízení vypnul a na pořizování záznamu z výslechu výslovně netrval. Krajský soud
k tomu uzavřel, že důvod odchodu svědka prokázat nelze, avšak není to ani nutné. Podstatné
je, že tento důkaz nemohl být proveden kvůli neopodstatněnému jednání svědka.
[6] Následně se krajský soud zabýval otázkou, zda by bylo další předvolání či předvedení
tohoto svědka k výslechu účelné. Odpověděl na ni záporně s tím, že tento svědek
je nevěrohodný. Dovodil to z toho, že J. M. opakovaně měnil obsah své výpovědi. Nejprve
v rámci předcházející daňové kontroly uvedl, že společnost X stavební práce provedla, následně
při podání vysvětlení před policejním orgánem uvedl, že práce vykonávala jiná společnost, a poté
při dalším podání vysvětlení před policejním orgánem sdělil, že společnost X pro žalobce žádné
práce nedělala a ani mu je nefakturovala. O nevěrohodnosti svědka svědčí i jeho rozporná tvrzení
o účetnictví společnosti X. Původně tvrdil, že v účetnictví ověřil, že stavební práce byly
provedeny, později naopak uváděl, že účetnictví společnosti nemá k dispozici. Závěr o
nevěrohodnosti podporuje také to, že (poté, kdy z výslechu bez uvedení důvodu odešel)
opakovaně správci daně telefonicky přislíbil, že se dostaví k výslechu, dohodl s ním termín
jednání, nikdy se však nedostavil.
[7] Krajský soud poukázal i na dřívější rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
2. 3. 2016, č. j. 6 Afs 79/2015 – 39 (dále jen „rozsudek z roku 2016“). V něm soud rozhodoval
o kasační stížnosti téhož žalobce proti rozsudku krajského soudu, který zamítl jeho zásahovou
žalobu ohledně zahájení a provádění opakované daňové kontroly. Šlo o daňovou kontrolu, která
vyústila právě v dodatečné platební výměry (uvedené v odstavci [1] výše) a v rozhodnutí
žalovaného, jež přezkoumával krajský soud v nyní projednávané věci. Krajský soud v napadeném
rozsudku konstatoval, že svědka J. M. měl za nevěrohodného i Nejvyšší správní soud již
v rozsudku z roku 2016.
[8] Závěrem k této otázce krajský soud zdůraznil, že za nevěrohodného označil
navrhovaného svědka opakovaně i sám žalobce a poukázal na konkrétní listiny v daňovém spisu,
kde je toto stanovisko vyjádřeno.
[9] Z uvedených důvodů dospěl krajský soud k závěru, že výpověď svědka v případném
opakovaném výslechu by nebyla věrohodná a správce daně učinil vše pro to, aby řádně zjistil
skutkový stav. Neprovedení výslechu svědka J. M. nezakládá vadu daňového řízení a jeho výslech
by byl neúčelný.
[10] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) v zákonné lhůtě
kasační stížnost z důvodů, které podřazuje pod §103 odst. 1 písm. a) soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“).
[11] Stěžovatel nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že i kdyby byl opakovaný výslech
svědka J. M. proveden, nebyla by jeho výpověď věrohodná. Tento názor je v rozporu
s judikaturou Nejvyššího správního soudu (rozsudky ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119
a ze dne 22. 7. 2009, č. j. 1 Afs 19/2009 – 57) ohledně odstraňování rozporů ve výpovědi svědků.
Zjištěný rozpor je nutno odstranit, a to zpravidla právě (opakovaným) výslechem svědků. Krajský
soud se nadto podle názoru stěžovatele dopustil nepřípustného hodnocení svědecké výpovědi
ještě předtím, než k této výpovědi vůbec došlo.
[12] Navíc je názor krajského soudu v protikladu s konáním správce daně, který svědka J. M.
k podání svědecké výpovědi předvolal. To znamená, že seznal, že jeho svědecká výpověď může
přispět k objasnění rozhodných skutkových okolností. Dokonce se snažil svědka telefonicky
kontaktovat za účelem provedení opakované svědecké výpovědi, ale protože nebyl úspěšný, ve
své snaze později ustal. Nevyužil tak veškerých možností k provedení opakované svědecké
výpovědi, kterou mu právní řád poskytuje – konkrétně měl nechat svědka předvést podle §100
odst. 2 daňového řádu.
[13] Žalovaný ve svém vyjádření odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu
č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, o nějž se v kasační stížnosti opíral stěžovatel. Žalovaný však oproti
stěžovateli zdůraznil, že v judikované věci Nejvyšší správní soud přičítal žalovanému a správci
daně k tíži, že pouze na základě rozporu ve svědeckých výpovědích dospěli k závěru o neunesení
důkazního břemene daňovým subjektem, aniž by provedli jím navržené důkazní prostředky.
Naopak v projednávaném případě nelze odstranit zjištěné zásadní rozpory ve výpovědích J. M.
před policejním orgánem a správcem daně provedením dalšího výslechu této osoby s ohledem na
její nedůvěryhodnost a absenci dalších důkazních prostředků.
[14] Žalovaný zdůraznil, že pokud J. M. vypovídal v různých situacích protichůdně, případně
vypovídat odmítl, z jeho další výpovědi by nebylo možné bez dalšího vycházet. Proto bylo nutné,
aby stěžovatel oprávněnost jím uplatněného nároku na odpočet daně z přidané hodnoty
z deklarovaných stavebních prací prokázal jiným způsobem, než je jen svědecká výpověď této
osoby. Teprve poté by bylo možné konfrontovat tohoto svědka s ostatními zjištěnými
skutečnostmi a případně dospět k závěru, které z jeho protichůdných vyjádření je blíže pravdě.
Stěžovatel však kromě výpovědi svědků nenavrhl k prokázání svých tvrzení jiné důkazní
prostředky (stavební deníky, předávací protokoly, smlouvy o dílo, výkazy práce a podobně).
Naopak správce daně vyvinul vlastní iniciativu ke zjištění skutkového stavu, když kontaktoval
likvidátora společnosti X, aby získal účetnictví této společnosti či jiné dokumenty k prokázání
tvrzení stěžovatele, a k součinnosti v tomto ohledu marně vyzýval i J. M..
[15] Závěrem žalovaný uvedl, že s ohledem na výše uvedené dostál povinnosti pokusit
se odstranit rozpory ve výpovědích svědka J. M. v souladu se zásadami uvedenými v rozsudku
Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 24/2007 – 119.
[16] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí,
proti němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatel je v souladu
s §105 odst. 2 s. ř. s. zastoupen advokátkou. Poté Nejvyšší správní soud posoudil
kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom,
zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[17] Kasační stížnost není důvodná.
[18] Stěžovatel uplatnil jedinou kasační námitku. Vytýká krajskému soudu nesprávné právní
posouzení jeho žalobní námitky, v níž vytýkal vadu daňového řízení, která měla spočívat
v tom, že správce daně opakovaně nepředvolal svědka J. M., případně nerozhodl o jeho
předvedení podle §100 odst. 2 daňového řádu.
[19] Podle §100 odst. 2 daňového řádu v případě, že se předvolaná osoba bez dostatečného důvodu
nedostaví ani po opakovaném předvolání, může správce daně vydat rozhodnutí o předvedení a požádat o její
předvedení příslušný bezpečnostní sbor, který má pravomoc k předvedení podle jiného právního předpisu.
Předvolanou osobou přitom může být každá osoba zúčastněná na správě daní, jejíž osobní účast
v řízení nebo jiném postupu při správě daní je nutná (viz §100 odst. 1 daňového řádu). Svědek
jako tzv. třetí osoba je nepochybně osobou zúčastněnou na správě daní (§22 daňového řádu).
[20] Daňový subjekt (zde stěžovatel) má právo navrhovat důkazní prostředky k prokázání
svých tvrzení (§92 daňového řádu) a správce daně mu musí umožnit uplatňovat jeho práva
(§6 odst. 3 daňového řádu). Podle §8 odst. 1 daňového řádu správce daně při dokazování hodnotí
důkazy podle své úvahy. Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné
souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Správce daně postupuje
bez zbytečných průtahů a tak, aby nikomu nevznikaly zbytečné náklady (§7 odst. 1 a 2 daňového
řádu).
[21] Správce daně v této konkrétní věci nepochybil, pokud požadavku stěžovatele
na opakovaný výslech svědka J. M. nakonec nevyhověl. Skutkové okolnosti projednávané věci
jednoznačně nasvědčují tomu, že provedení tohoto důkazu by nepřineslo objasnění dané
skutkové otázky a trvat na něm by bylo v rozporu se zásadou efektivity a hospodárnosti řízení
(§7 daňového řádu). Tento svědek v minulosti již vypovídal – a to velmi protichůdně – a při
pokusu ho znovu vyslechnout v předmětném daňovém řízení bez udání důvodu odešel poté, kdy
byl správcem daně poučen o svých právech.
[22] Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že pokud správce daně předvolá na návrh daňového
subjektu svědka k výslechu, a ten v jeho průběhu bez udání důvodu odejde, je obecně namístě
důvody svědkova chování zjistit, respektive se pokusit danou osobu opětovně vyslechnout.
Pokud se takový svědek podání svědecké výpovědi vyhýbá, může to zakládat důvod pro jeho
předvedení. Postup správce daně v projednávané věci byl poněkud nekonzistentní – správce daně
nejprve J. M. k výslechu předvolal, po zmaření tohoto úkonu s ním domlouval další termín
podání svědecké výpovědi, nakonec ovšem od jeho výslechu bez dalšího upustil. Správní orgány
následně zaujaly postoj, že jeho výpověď by byla v řízení nadbytečná a tento svědek
je nevěrohodný. Kasační soud obecně takový postup aprobovat nemůže. Jak je však uvedeno
v odstavci [21] výše a jak bude rozvedeno dále, v nyní projednávaném případě existují výjimečné
okolnosti, pro které popsaný postup orgánů daňové správy obstojí.
[23] Žalovaný správně uvádí, že při absenci jiných důkazů, s nimiž by mohla být výpověď
daného svědka konfrontována, byl by výsledek dokazování stejně nevěrohodný a nemohl by vést
sám o sobě k prokázání tvrzení stěžovatele. Na navrhovaný důkaz totiž nelze pohlížet izolovaně,
ale naopak vždy ve vzájemné souvislosti s ostatními důkazy (viz výše citované ustanovení
§8 odst. 1 daňového řádu). Z daňového spisu je patrné, že tvrzení daňového subjektu
(stěžovatele), že společnost X skutečně provedla určité stavební práce, osvědčují jedině faktury
vystavené touto společností, nikoli však jakýkoli jiný důkaz. Ovšem i samotné faktury, založené
ve správním spise, odkazují na rámcovou smlouvu mezi stěžovatelem a společností X, kterou
však nepředložil ani stěžovatel, ani nebyla k dispozici od uvedené společnosti. Její likvidátor
JUDr. P. H. ve svém emailu ze dne 18. 12. 2014 k výzvě správce daně uvedl, že od této
společnosti „neobdržel žádné doklady“ (na č. l. 27 daňového spisu). Pokud tedy správce daně
v kontextu těchto skutečností po zmařeném výslechu svědka naznal, že trvání na jeho opakování
by neodpovídalo efektivnímu vedení řízení, nejde o případ nepřípustného apodiktického
hodnocení důkazů (k tomu viz např. rozsudek tohoto soudu ze dne 20. 1. 2006, č. j. 4 As 2/2005-
62).
[24] Požadavek stěžovatele na opakovaný výslech svědka J. M. je zjevně účelový. To je také
zřejmé z toho, že v průběhu daňového řízení stěžovatel (respektive jeho zástupce) opakovaně
uváděl, že tento svědek není věrohodný. Doslova uvedl, že „[r]ozpory ve výpovědích pana M. před
správcem daně a před orgány Policie ČR, stejně jako dnešní jednání (tedy jednání dne 20. 11. 2014, z něhož
předvolaný svědek před poskytnutím své výpovědi bez vysvětlení odešel – pozn. soudu) dle mého
názoru prokazují, že se jedná o osobu značně nedůvěryhodnou.“
[25] Krajský soud také vhodně poukázal na rozsudek z roku 2016, v němž Nejvyšší
správní soud uvedl, že „[z]e samotné skutečnosti, že se tato tvrzení rozcházejí, nelze ovšem usuzovat
na to, která z výpovědí je pravdivá a která nikoliv. Je možné pouze obecně konstatovat, že J . M.
se v této fázi jeví jako svědek značně nevěrohodný.“
[26] Nejvyšší správní soud přisvědčuje žalovanému i v tom, že neprovedení opakovaného
výslechu navrženého svědka v projednávaném případě není v rozporu s judikaturou tohoto
soudu. Odkazovaný rozsudek č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, posuzoval situaci významně odlišnou
od nyní projednávaného případu. V judikovaném případě totiž Nejvyšší správní soud vytknul
správci daně, že ani nevymezil okruh rozhodných skutečností, které měl daňový subjekt prokázat,
a vůbec v daňovém řízení neřešil rozhodnou skutkovou otázku (tehdy dodání pohonných hmot
daňovému subjektu), třebaže daňový subjekt k prokázání právě této skutečnosti předložil správci
daně seznam zaměstnanců, kteří měli pohonné hmoty přebírat. Soud tehdy dodal, že daňový
subjekt „[r]ovněž správci daně dostatečně konkrétně popsal mechanismus přebírání dodávek pohonných hmot jeho
zaměstnanci a mechanismus kontroly pohybu pohonných hmot na čerpací stanici. Z obsahu jeho podání bylo
jednoznačně patrné, že právě tyto osoby mohou podle přesvědčení stěžovatele doložit dodávku pohonných hmot
a že správce daně by se jich na uvedené skutečnosti mohl dotázat.“
[27] Z výše uvedené citace z rozsudku č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, je patrná řada podstatných
odlišností od nyní projednávaného případu. V něm totiž stěžovatel nenabídl žádné doklady
k osvědčení toho, že stavební práce skutečně proběhly. Naopak v judikovaném případě měl
správce daně k dispozici návrh důkazů (seznam zaměstnanců), na nějž však nereagoval.
V projednávané věci stěžovatel naopak trval na opakovaném výslechu svědka J. M., jehož sám
označil za nevěrohodného (jak je uvedeno výše).
[28] Stěžovatel dále odkazuje na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
č. j. 1 Afs 19/2009 - 57. Tento judikát však na projednávanou věc vůbec nedopadá,
neboť tam posuzovanou stěžejní otázkou bylo tvrzení stěžovatelky, že správní orgány obešly
institut svědeckých výpovědí a nezákonně užily výpovědi osob, jež byly učiněny v trestním řízení.
[29] Závěrem kasační stížnosti stěžovatel odkazuje i na předválečnou judikaturu Nejvyššího
správního soudu [rozsudek ze dne 29. 12. 1920, č. j. 12865/20 (Boh. A 644/1920)],
podle níž „[n]elze prohlásit věrohodnost svědka za nedostatečnou, dokud nebyl vyslechnut.“ S uvedeným
závěrem lze jistě obecně souhlasit, avšak v projednávané věci navržený svědek byl vyslechnut
dokonce třikrát (jednou v původní daňové kontrole správcem daně, následně dvakrát policejním
orgánem). K uvedeným výslechům došlo předtím, než správce daně hodnotil jeho věrohodnost
v daňovém řízení, které předcházelo vydání přezkoumávaných správních rozhodnutí.
Z uvedeného vyplývá, že správce daně (ani krajský soud) neporušil uvedenou judikatorní zásadu,
neboť věrohodnost svědka hodnotil až poté, kdy byl opakovaně vyslechnut a jeho výpovědi byly
protichůdné.
[30] S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako
nedůvodnou (§110 odst. 1 in fine s. ř. s.).
[31] Soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle §60 odst. 1, věty první
s. ř. s., za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, proto nemá
právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak jako procesně úspěšnému
účastníkovi právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, v řízení o kasační stížnosti nevznikly
žádné náklady převyšující rámec jeho běžné úřední činnosti. Tento soud proto rozhodl
tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. května 2019
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu