ECLI:CZ:NSS:2019:9.AFS.35.2018:41
sp. zn. 9 Afs 35/2018 - 41
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy senátu JUDr. Jaroslava Vlašína
a soudců JUDr. Tomáše Rychlého a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobkyně:
AGRIMEX, spol. s r. o., se sídlem Kojetice 160, zastoupená JUDr. Alfrédem Šrámkem,
advokátem se sídlem Českobratrská 1403/2, Ostrava, proti žalovanému: Generální ředitelství
cel, se sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 18. 12. 2017, č. j. 30 Af 105/2015 – 46,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 18. 12. 2017, č. j. 30 Af 105/2015 – 46,
se z r ušuj e a věc se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
[1] Žalovaný svým rozhodnutím ze dne 7. 12. 2015, č. j. 33868-3/2015-900000-304.1, zamítl
odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí – platební výměr – Celního úřadu pro Kraj Vysočina
(dále jen „správce daně“) ze dne 6. 5. 2015, č. j. 6590-11/2015-630000-32.2 (dále jen „platební
výměr“), jímž byla žalobkyni vyměřena spotřební daň z lihu za zdaňovací období červen 2012
ve výši 2 713 485 Kč.
[2] Ze správního spisu vyplývá a mezi stranami je nesporné, že žalobkyně podniká v oblasti
výroby autochemie, autokosmetiky a teplonosných kapalin. Žalobkyně nakoupila tzv. „rozmrazovač
koncentrát“ od slovenského dodavatele, společnosti ELASTIK spol. s r. o. (dále jen „dodavatel“).
Toto zboží bylo označeno číslem kombinované nomenklatury (KN) 3820 00 00 a žalobkyně
jej dále upravovala tak, že do něj přidávala další složky a připravovala tak základ pro výrobu směsi
do ostřikovačů skel. Správce daně z uvedeného výrobku skladovaného žalobkyní odebral
dne 29. 6. 2012 vzorky, které byly analyzovány Celně technickou laboratoří v Ostravě
(dále jen „CTL“).
[3] Na základě výsledků této analýzy a dalších podkladů ve správním spise dospěl správce
daně k závěru, že zkoumaný výrobek obsahoval 93 % etanolu, avšak neobsahoval dostatek jiných
látek (tenzidy, glykoly), které by umožnily výrobek posoudit jako denaturovaný líh pro účely
osvobození od spotřební daně. Správce daně konstatoval, že výrobek je předmětem daně z lihu
podle ustanovení §67 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (dále jen „zákon o spotřebních
daních“), a má být zařazen pod položku KN 2207 10 00 – Ethylalkohol nedenaturovaný
s objemovým obsahem alkoholu 80 % obj. a více. Mezi stranami je dále nesporné, že nebylo
prokázáno, že by žalobkyně hodlala výrobek zneužít pro jiné účely, než právě pro výrobu směsi
do ostřikovačů.
[4] Žalobkyně s výše uvedeným postupem správce daně a žalovaného nesouhlasila
a v průběhu daňového řízení i řízení před krajským soudem proti němu předkládala své výhrady.
Zejména zdůrazňovala, že výrobek koupila od slovenského dodavatele, výrobek byl ve Slovenské
republice osvobozen od spotřební daně, byl polotovarem pro výrobu směsi do ostřikovačů
a nebylo ho možné konzumovat (a tedy zneužít k výrobě alkoholických nápojů). K tomu mimo
jiné předložila v daňovém řízení dvě Závazné informace o nomenklaturním zatřídění zboží platné
od 24. 8. 2012, respektive 6. 6. 2014, jejichž držitelem byl dodavatel, a které výrobek zařadily
do KN 3820 00 00 90 (dále jen „ZIN“).
[5] Proti rozhodnutí žalovaného žalobkyně brojila žalobou, kterou Krajský soud v Brně
(dále jen „krajský soud“) svým rozsudkem ze dne 18. 12. 2017, č. j. 30 Af 105/2015 – 46, zamítl
jako nedůvodnou. Pro účely projednání kasační stížnosti žalobkyně jsou významné níže uvedené
žalobní body a jejich vypořádání v napadeném rozsudku.
[6] Žalobkyně předně poukazovala na – podle ní – chybné zatřídění výrobků, protože
se nejedná o líh, ale o výrobek vyrobený ze zvláštně denaturovaného lihu. V daňovém řízení
nebylo zpochybněno, že předmětem obchodu byl výrobek ze zvláštně denaturovaného lihu,
jenž je od daně osvobozen. Krajský soud k tomu rozsáhle citoval ustanovení zákona
o spotřebních daních a unijních předpisů [nařízení Komise (ES) č. 334/2008 a směrnice Rady
92/83/ES]. Poté přisvědčil názoru žalovaného a správce daně s tím, že v posuzovaném případě
se sice nejedná o líh podle §71 odst. 1 písm. e) zákona o spotřebních daních (tedy líh obecně
denaturovaný, přiboudlina a líh ve výrobcích, pokud jsou tyto výrobky vyrobeny z lihu denaturovaného podle
zvláštního právního předpisu), ale mohlo by se jednat o líh zvláštně denaturovaný, který by mohl být
osvobozen podle §71 odst. 1 písm. f) téhož zákona (toto ustanovení dopadá na líh zvláštně
denaturovaný syntetický a zvláštně denaturovaný kvasný určený k použití pro stanovený účel). K nakládání
s takovým lihem by však bylo třeba zvláštního povolení dle §13 zákona o spotřebních daních,
jímž žalobkyně nedisponovala.
[7] Krajský soud dále uvedl, že analýzy CTL i analýza společnosti EMPLA AG, kterou
předložila žalobkyně, potvrzují, že vzorek výrobku neobsahoval dostatečné množství
denaturačních prostředků uvedených ve slovenské vyhlášce, která tuto otázku upravuje.
Konkrétně vzorek neobsahoval dostatečné množství bitrexu. Podle vyhlášky by toto množství
mělo být alespoň 10 mg/la, avšak podle analýzy CTL vzorek obsahoval pouze 4,4 mg/la a podle
analýzy předložené žalobkyní obsahoval vzorek ještě nižší množství (2,2 mg/la). Krajský soud
poté uvedl: „Odebraný vzorek pak neobsahoval dostatečné množství etanolu 89,5 % hm., ještě méně
ethylenglykolu 0,7 % hm. a methyletylketonu (butanonu) < 0,3 % hm., ve srovnání s výše citovaným nařízením
[míněno nařízení Komise (ES) č. 334/2008 – pozn. soudu], které tedy takový výrobek zařadilo
do KN 2207. V případě, že je však ve výrobku obsažen rovněž tenzid, může být takový výrobek i za těchto
okolností zařazen do KN 3820, nicméně je třeba zkoumat množství jednotlivých složek, neboť zařazení
do KN 3820 se netýká případů, kdy je přidaná látka pouze ve stopovém množství.“
[8] Krajský soud dále znovu rekapituloval argumenty žalovaného a správce daně ohledně
povahy výrobku. Zejména zdůraznil, že dle metodické pomůcky žalovaného lze na přípravky
připravené na lihové bázi, které obsahují toliko složky mající znehodnocující účinek
bez podstatného obsahu dalších látek, pohlížet jako na líh ve výrobcích pouze za předpokladu,
pokud jsou v malospotřebitelském balení. To ovšem posuzovaný výrobek nebyl. Krajský soud
uzavřel, že v řízení bylo dostatečně prokázáno, že žalobkyně při své činnosti užívala nakoupený
líh, a to nikoliv ve formě konečného výrobku, nýbrž jako polotovar sloužící pro další
zpracovatelské operace. Navíc výrobek ani neobsahoval dostatečné množství podstatných látek
(tenzidy, glykoly), které by umožnilo výrobek zařadit jinam než pod položku KN 2207.
[9] Žalobkyně dále vytýkala nedostatečné zjištění skutkového stavu, zejména chybný odběr
vzorku a užití neakreditovaných metod ze strany CTL. K první námitce krajský soud připustil,
že v rozhodnutí obou správních orgánů je chybně uvedeno, že obsah nadzemních nádrží,
z nichž byl vzorek odebrán, je promícháván. Jednalo se však o pouhou formální chybu, která
neměla vliv na zákonnost rozhodnutí.
[10] K druhé uvedené námitce krajský soud uvedl, že by mohla být úspěšná, kdyby žalobkyně
tvrdila a prokázala, že užití těchto metod vedlo k nesprávnému výsledku zkoušky. To ovšem
neučinila. Výlučně formální zpochybnění použití dílčí metody není samo o sobě způsobilé
vyvrátit správnost celkového výsledku laboratorního rozboru. Pokud žalobkyně poukazovala
na to, že odběr vzorků proběhl v rozporu s ustanoveními vyhlášky č. 150/2008 Sb., o kontrole
výroby a oběhu lihu a o provedení dalších ustanovení zákona o lihu s tím souvisejících
(dále jen „vyhláška č. 150/2008 Sb.“), krajský soud k tomu uvedl, že žalobkyně kupovala
od dodavatele hotový výrobek, na jehož výrobu měl být použit líh osvobozený od spotřební daně
ve smyslu §71 odst. 1 písm. e) zákona o spotřebních daních. Z tohoto tvrzení žalobkyně
oprávněně vycházel správce daně při odběru vzorků a měl tedy za to, že není nutné postupovat
podle uvedené vyhlášky, která se na líh osvobozený od spotřební daně dle citovaného ustanovení
zákona nevztahuje.
[11] Závěrem se krajský soud také vyjádřil k námitce nesprávného zjištění základu spotřební
daně z lihu, podle níž správce daně nezjistil množství etanolu zákonným způsobem podle zákona
o spotřebních daních, zákona č. 61/1997 Sb., o lihu (dále jen „zákon o lihu“), a vyhlášky
č. 150/2008 Sb. Krajský soud ze správního spisu ověřil, že správce daně při určení množství lihu
vycházel z tvrzení samotné žalobkyně, které ověřil prostřednictvím předložených dokladů. Dále
správně vycházel z množství zjištěného lihu ve vzorku (93 % obj.) a zákonné sazby pro výrobky
zatříděné pod KN 2207 ve výši 28 500 Kč/hl.
[12] Rozsudek krajského soudu napadla žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížností,
jejíž důvody podřazuje formálně pod §103 odst. 1 písm. a) a c) soudního řádu správního (dále
jen „s. ř. s.“).
[13] Stěžovatelka nejprve poukazuje na nesprávné právní hodnocení věci ze strany krajského
soudu i žalovaného spočívající v přísně formalistickém přístupu. Krajský soud i žalovaný odhlédli
od skutečnosti, že stěžovatelka výrobek obchodovala jako nemrznoucí směs do ostřikovačů
automobilů. Přitom podstatou a smyslem spotřební daně jsou důvody zdravotní nebo ekologické,
neboť jde často o výrobky, jejichž spotřeba negativně ovlivňuje zdravotní stav obyvatelstva nebo
nepříznivě působí na životní prostředí. Úmyslem zákonodárce tedy nebylo učinit nemrznoucí
směs do ostřikovačů předmětem daně. V daňovém řízení nebylo tvrzeno ani prokázáno zneužití
výrobku ve smyslu důvodů, pro které byla spotřební daň zavedena. Krajský soud i žalovaný tedy
opomněli materiální stránku věci, a postupovali tak v rozporu se základní zásadou správy daní,
jíž je ochrana práv a právem chráněných zájmů stěžovatelky jako daňového subjektu.
Stěžovatelka odkázala na §67 odst. 3 zákona o spotřebních daních a zvýraznila jeho první větu,
která zní: Na líh denaturovaný jiným než stanoveným denaturačním prostředkem, s menším množstvím
denaturačního prostředku nebo použitý pro jiný než stanovený účel se pohlíží jako na líh nedenaturovaný; na líh
zvláštně denaturovaný v souladu s požadavky jiného členského státu, který je obsažen ve výrobku, se pohlíží jako
na nedenaturovaný, pokud je zjištěno daňové zneužití tohoto výrobku.
[14] Dále stěžovatelka uvádí, že krajský soud vycházel z nesprávně zjištěného skutkového
stavu, protože vzal na základě protokolů o zkouškách provedených CTL za prokázané, že líh,
který byl obsahem nemrznoucí směsi do ostřikovačů, nesplňoval zákonná kritéria
pro denaturovaný líh. Tento závěr je podle stěžovatelky v rozporu se ZIN vztahující
se k výrobku, v níž byl tento výrobek posouzen jako rozmrazovač do ostřikovačů skel
motorových vozidel, který obsahuje denaturovaný líh. Dále správce daně postupoval v rozporu
s vyhláškou č. 150/2008 Sb. při odběru vzorku výrobku, vzorek nebylo možné promíchat
a pracovníci správce daně neodebrali vzorky z různých vrstev. Stěžovatelka dále poukazuje
na to, že denaturace lihu byla provedena společností Slovenské liehovary a likérky, a.s.,
za dohledu slovenského celního úřadu a v souladu s předpisy slovenského práva. Krajský soud
i žalovaný se s výše uvedenými skutečnostmi, které zpochybňují závěry CTL, nevypořádali
dostatečně.
[15] Stěžovatelka dále poukazuje na to, že v řízení před krajským soudem navrhovala
k ověření, zda správce daně při odebrání a analýze vzorku postupoval v souladu se zákonem,
provedení ústavního znaleckého posudku, který by za použití akreditovaných metod postavil
najisto chemické složení výrobku. Dále navrhovala výslech osob, které byly přítomné odběru
vzorku (pracovníka správce daně L. K. a zaměstnance stěžovatelky Ing. J. H. a Z. C.). Jestliže
krajský soud tyto návrhy zamítl, rozhodoval na základě nesprávně zjištěného skutkového stavu, a
proto de facto aproboval nezákonné rozhodnutí správce daně a žalovaného.
[16] Závěrem kasační stížnosti stěžovatelka polemizuje s názorem krajského soudu, jenž podle
ní aproboval nezákonný postup také při zjištění základu pro výpočet spotřební daně. Konkrétně
se správce daně neřídil ustanoveními zákona o spotřebních daních, zákona o lihu,
a na to navazujícími ustanoveními vyhlášky č. 150/2008 Sb. Vyměření spotřební daně z lihu
na základě evidenčního stavu zásob výrobku, který je veden daňovým subjektem
(zde stěžovatelkou) v objemových jednotkách, a to v jednoduchých litrech, za pomoci
výsledku laboratorních zjištění z odebraných vzorků zboží je v rozporu
s §85 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), ve spojení se zásadou
zákonnosti podle §5 odst. 1 daňového řádu.
[17] Žalovaný se ve svém vyjádření ztotožnil s napadeným rozsudkem. Bylo prokázáno,
že stěžovatelka při své činnosti užívala nakoupený líh nikoliv ve formě konečného výrobku,
nýbrž jako polotovar sloužící pro další zpracovatelské operace. Tento výrobek navíc neobsahoval
dostatečné množství podstatných látek (tenzidy, glykoly), nebyl řádně denaturován a nebyly
prokázány skutečnosti svědčící o osvobození daně z lihu. Podle žalovaného byl skutkový stav
zjištěn dostatečně a není třeba dalšího dokazování, jak se domnívá stěžovatelka.
[18] Stěžovatelka ve své replice k vyjádření žalovaného znovu předkládá svoji verzi ohledně
okolností odběru vzorku (byl odebrán ze stojaté nádrže bez promíchání obsahu a nebylo
prokázáno, že by se vzorek odebral z několika vrstev). Dále se vyjadřuje k obsahu relevantních
látek (bitrex, tenzidy) ve vzorku a interpretuje laboratorní výsledky opatřené správcem daně
od CTL ve srovnání s výsledky laboratoře EMPLA AG, které doložila sama stěžovatelka.
Na základě toho uzavírá, že pokud obsah bitrexu vykazoval nižší než stanovené hodnoty,
je potřeba zohlednit, že důvodem těchto nižších hodnot je, že obsah byl zjištěn měřením
až po dlouhé době skladování a netransparentním způsobem z již použitého vzorku.
[19] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti
němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatelka je v souladu
s §105 odst. 2 s. ř. s. zastoupena advokátem. Poté přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu
podané kasační stížnosti (§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených
(§109 odst. 4, věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez jednání za podmínek
vyplývajících z §109 odst. 2, věty první s. ř. s.
[20] Kasační stížnost je důvodná.
[21] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval kasační námitkou týkající se nesprávného
právního posouzení. V této souvislosti je nutné zdůraznit, že ačkoli na projednávanou věc
dopadá celá řada unijních i českých právních předpisů, které obsáhle citoval krajský soud
i žalovaný, stěžovatelka se omezila na poměrně stručné konstatování, že žalovaný a správce daně
postupovali formalisticky a nezohlednili účel právní úpravy. Obsah a kvalita kasační stížnosti
přitom do značné míry předurčuje nejen rozsah přezkumné činnosti, ale logicky i obsah rozsudku
soudu. Je proto odpovědností stěžovatelky, aby v kasační stížnosti specifikovala skutkové
a právní důvody, pro které napadá rozhodnutí krajského soudu (srovnej např. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 6. 2005, č. j. 7 Afs 104/2004 – 54, či ze dne 18. 7. 2013,
č. j. 9 Afs 35/2012 – 42; všechna citovaná rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná
na www.nssoud.cz).
[22] Stěžovatelka ze zákonných ustanovení cituje §67 odst. 3 zákona o spotřebních daních
a zdůrazňuje pasáž, podle níž (mimo jiné) líh zvláštně denaturovaný v souladu v souladu s požadavky
jiného členského státu, který je obsažen ve výrobku, se pohlíží jako na nedenaturovaný, pokud je zjištěno daňové
zneužití tohoto výrobku. Dovozuje z toho zřejmě, že pokud u ní ke zneužití výrobku nedošlo
(respektive takové zneužití nebylo prokázáno), pak líh zvláštně denaturovaný v souladu
s požadavky jiného členského státu (zde Slovenské republiky) by neměl být předmětem daně.
[23] Nejvyšší správní soud předesílá, že obecně lze porozumět stěžovatelce, jestliže postup
správce daně a žalovaného, stejně jako krajského soudu v napadeném rozsudku, subjektivně
považuje za nespravedlivý či rozporný s účelem zákonné úpravy. Tento postoj jistě má určité
faktické příčiny, neboť je možné, že stěžovatelka vskutku subjektivně spoléhala na to, že výrobek
dodaný slovenským dodavatelem bude obsahovat denaturační či jiné látky v souladu
se slovenskými předpisy. V právní rovině však krajský soud i žalovaný argumentují správně,
pokud z laboratorně zjištěného nedostatečného množství denaturačních a dalších látek dovozují
nutnost doměření spotřební daně. Podrobná argumentace v tomto ohledu již byla obsažena
v rozhodnutí žalovaného a napadeném rozsudku a Nejvyšší správní soud k ní nemá co dodávat.
[24] Pokud stěžovatelka cituje pravidlo dle §67 odst. 3 zákona o spotřebních daních,
které podmiňuje zdanění lihu zvláštně denaturovaného a obsaženého ve výrobku jeho zneužitím
(které v projednávaném případě nebylo zjištěno), toto pravidlo na projednávaný případ
nedopadá, neboť správce daně na základě laboratorních testů CTL dovozuje, že výrobek vůbec
nesplňoval příslušné požadavky slovenského práva (tedy požadavky jiného členského státu)
na denaturaci, takže zneužití zde nebylo třeba zjišťovat. Nejvyšší správní soud však dodává,
že výše uvedené závisí na správnosti zjištění skutkového stavu správcem daně a právě
v tomto ohledu řízení před správcem daně a žalovaným vykazuje vady (jak je v podrobnostech
uvedeno níže).
[25] Stěžovatelka tvrdí, že byl nesprávně zjištěn skutkový stav, z něhož také chybně vycházel
krajský soud v napadeném rozsudku. V tomto ohledu předkládá dvě stěžejní námitky: za prvé,
že vzorek byl odebrán z nepromísené kapaliny, zatímco žalovaný ve svém rozhodnutí chybně
uvedl, že kapalina byla promísena; za druhé, že odběr vzorku a jeho zpracování neproběhlo
v souladu s příslušnými ustanoveními zákona o lihu a vyhlášky č. 150/2008 Sb., která – mimo jiné
– právě postup ohledně nepromísené kapaliny upravuje v §18 odst. 5. Stěžovatelka rovněž vytýká
krajskému soudu, že zamítl důkazní návrhy k prokázání jejích tvrzení spočívající ve výslechu
svědků – osob, které byly přítomné odběru vzorků – a v pořízení znaleckého posudku.
[26] Krajský soud v napadeném rozsudku konstatoval, že správní orgány chybně uvedly,
že kapalina byla promísena, avšak podle soudu se jednalo o „pouhou formální chybu“. K otázce
promísení kapaliny se žalovaný v řízení před krajským soudem výslovně nevyjádřil, na jednání
dne 18. 12. 2017 jen obecně odkázal na zprávu o daňové kontrole a rozhodnutí žalovaného
(obsahující – mimo jiné – právě tvrzení o promísení kapaliny). Posledně uvedené konstatování
krajského soudu, který bez dalšího uvěřil tvrzení stěžovatelky, tedy nemá oporu v provedeném
dokazování, neboť k promísení kapaliny existují pouze rozporná tvrzení stěžovatelky
a žalovaného.
[27] Krajský soud dále konstatoval, že nepromísení kapaliny nemělo vliv na zákonnost
rozhodnutí žalovaného, protože „správcem daně byla ve výsledku zvolena adekvátní metoda odběru vzorků,
tudíž nebylo jakkoliv zasáhnuto do veřejných subjektivních práv žalobce“. Adekvátnost metody pak dovodil
z vyjádření CTL ze dne 31. 12. 2013, podle něhož „by nemělo docházet k rozvrstvení výrobku a nemělo
by docházet k sedimentování tenzidů“, a z dalšího vyjádření CTL ze dne 28. 3. 2014, kde se uvádí:
„K dotazu, zda mají tenzidy tendenci sedimentovat ke dnu skladovací nádrže tedy lze sdělit, že tento proces
vyloučit nelze (závisí mj. na teplotě, jejím kolísání a obsahu vody resp. méně polárních rozpouštědel), ale pokud
by byl zdenaturován líh podle přílohy č. 2 Vyhlášky 88/2007 Sb., kdy je denaturace 0,1 %-ním Ajatinem
(výsledná koncentrace), nebo stejnou koncentrací za přídavku glycerinu, není pravděpodobné, že by se tenzid
z vysokoprocentního lihu vysrážel. Je o velmi nízkou koncentraci a navíc v 'nemrznoucí' kapalině.“
[28] Co se týče toho, že správce daně nepostupoval podle vyhlášky č. 150/2008 Sb., krajský
soud ani z této okolnosti nedovodil nezákonnost jím přezkoumávaných rozhodnutí a postup
správce daně aproboval s tím, že správce daně spoléhal na úvodní informaci stěžovatelky,
že předmětem zkoumání (odběru vzorků) je líh osvobozený od spotřební daně
dle §71 odst. 1 písm. e) zákona o spotřebních daních, na který se vyhláška nevztahuje. Nejvyšší
správní soud se s tímto hodnocením krajského soudu neztotožňuje z následujících důvodů.
[29] Správce daně ve zprávě o daňové kontrole ze dne 30. 4. 2015 uvedl, že „obsah nadzemních
nádrží je pro dokonalé smíchání všech komponentů ještě několikrát promícháván“. Stejnou formulaci
obsahuje i rozhodnutí žalovaného. Stěžovatelka naopak v žalobě uvedla, že toto není pravda
a nadzemní nádrže ani nebyly vybaveny promíchávacím zařízením. Jak je uvedeno
výše, při jednání před krajským soudem stěžovatelka k prokázání uvedených tvrzení navrhla
důkazy – výslechy svědků (v podrobnostech viz odstavec [15] výše) a provedení znaleckého
posudku, které krajský soud zamítl.
[30] Co se týče právní úpravy odebírání vzorků, stěžovatelka odkazuje na ustanovení zákona
o lihu a vyhlášky č. 150/2008 Sb. Z uvedených předpisů podle přesvědčení zdejšího soudu
jednoznačně plyne, že vyhláška č. 150/2008 Sb. autoritativně upravuje způsob měření množství
lihu a zjišťování množství vyrobeného a upraveného lihu [§1 písm. b) vyhlášky]. Vyhláška
dále výslovně upravuje okolnosti odběru vzorků u nádrží, jejichž obsah nelze promíchat
(§18 odst. 5 vyhlášky). Nejvyšší správní soud nemůže přisvědčit názoru krajského soudu,
že správce daně nebyl vázán vyhláškou č. 150/2008 Sb. a nemusel postupovat tam uvedeným
způsobem jen proto, že vycházel z tvrzení stěžovatelky a měl za to, že prověřuje líh osvobozený
od spotřební daně. Správce daně by totiž jistě neprováděl odběry, kdyby nehodlal ověřit chemické
složení skladovaných kapalin, a činil tak zjevně i proto, aby postavil najisto, zda jsou či nejsou
od daně osvobozeny, či zda naopak dani podléhají. Dále vyhláška č. 150/2008 Sb. upravuje
dle svého názvu postupy při „kontrole výroby a oběhu lihu“, naopak aplikace vyhlášky pro kontrolu
lihu (domněle) od daně osvobozeného není ve vyhlášce nijak vyloučena. Z uvedeného vyplývá,
že bylo povinností správce daně postupovat striktně dle vyhlášky a užít tam předvídané postupy.
[31] Co se týče významu toho, zda zkoumaná kapalina byla promíchána a zda odběr vzorku
byl v souladu s vyhláškou, ani zde se Nejvyšší správní soud s krajským soudem neztotožňuje.
Citované pasáže vyjádření CTL (viz odstavec [27] výše) totiž nedávají jednoznačnou odpověď,
zda promísení kapalin mohlo mít nějaký význam a pokud ano, jak velký je tento význam
pro výsledek laboratorních testů. CTL například uvedla, že proces sedimentace tenzidů „nelze
vyloučit“ a hovoří o tom, že „není pravděpodobné“, že by se tenzid vysrážel. Z uvedeného však nelze
jednoznačně usoudit, zda použitá metoda odběru vzorků měla vliv na relevantnost výsledku
laboratorních testů či nikoliv. Vyhláška č. 150/2008 Sb. samozřejmě není samoúčelná; naopak
by se dalo říci, že výslovně upravuje nejvhodnější technické postupy pro to, aby zjišťování
množství lihu a měření látek do lihu přimísených bylo co nejpřesnější a poskytovalo hodnověrný
základ pro další postup při správě spotřební daně.
[32] S ohledem na výše uvedené je zřejmé, že krajský soud zatížil své řízení závažnou vadou,
jestliže odmítl důkazní návrhy stěžovatelky k prokázání metody odběru vzorků (výslechy
navržených svědků) a k ověření technické správnosti postupu zvoleného správcem daně
(znalecký posudek). Závěr krajského soudu o tom, že kapalina nebyla promísena, nemá oporu
v provedeném dokazování. Dále právní názor krajského soudu, že správce daně nebyl povinen
postupovat v souladu s vyhláškou č. 150/2008 Sb. a že takový postup neměl vliv na zákonnost
rozhodnutí, je nesprávný. Kasační námitka stěžovatelky ohledně nedostatečného zjištění
skutkového stavu ze strany krajského soudu je tedy důvodná.
[33] Nejvyšší správní soud v této souvislosti poukazuje i na to, že krajský soud
se v napadeném rozsudku výslovně vypořádal pouze s otázkou výslechu navržených svědků.
Ke stěžovatelkou navrhovanému znaleckému posudku se přímo nevyjádřil, nicméně tato
okolnost nemá sama o sobě vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, neboť v kontextu závěrů
krajského soudu v odůvodnění jeho rozsudku (především na str. 30) je zřejmé, že soud i tento
důkazní návrh považoval za nadbytečný. Tato skutečnost je z napadeného rozsudku patrná
implicitně.
[34] Kasační soud však znovu zdůrazňuje, že s argumentací krajského soudu nesouhlasí.
K otázce promísení zkoumané kapaliny a způsobu odběru vzorků správcem daně v kontextu
stěžovatelčiných námitek a navrhovaných důkazů se totiž krajský soud vyjádřil mimo jiné
tak, že „[o]debráním celého sloupce kapaliny (pomocí vakuové pumpičky se zatíženou hadičkou
z celého sloupce kapaliny umístěné v nadzemní nádrži – pozn. NSS) by došlo rovněž k odebrání všech
těchto jednotlivých usazených složek, které by promícháním takto odebraného sloupce kapaliny ve vzorku daly
vzniknout výsledné kapalině zcela shodné, jako by byla tato ve skladovací nádobě před samotným odběrem
důsledně promíchána.“ Je zjevné, že pro takto kategorický závěr – byť se do určité míry může jevit
z laického pohledu jako logický – neměl krajský soud oporu v provedeném dokazování. Znalecký
posudek či jiný odborný podklad, který by tuto tezi potvrdil, neměl krajský soud k dispozici
a ani si jej nevyžádal. Tímto způsobem tak nelze přejít nesprávný postup správce daně
při odebírání vzorků a dostatečně posoudit, zda mohl mít vliv (a případně jaký) na hodnověrnost
zjištěných výsledků. Způsob odběru vzorků, respektive jeho technické provedení a použité
metody, a zejména vliv způsobu odběru vzorků na výsledek rozboru, nepatří mezi skutečnosti
obecně známé, popřípadě známé soudu z jeho činnosti. Krajský soud si měl opatřit podklady,
které by spornou otázku objasnily a neměl na její řešení rezignovat. Sám o sobě neobstojí
ani odkaz na výsledek zkoumání společností EMPLA AG, a to tím spíše, pokud stěžovatelka
tvrdí, že její vyjádření zajistila pouze za účelem ověření množství tenzidů ve výrobku a nejednalo
se o komplexní rozbor vzorku a náležité zjištění všech příslušných látek a celkového složení
směsi. S tímto tvrzením by se měl krajský soud v dalším řízení taktéž vypořádat.
[35] Na podporu uvedených závěrů lze odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 13. 8. 2008, č. j. 8 Afs 111/2006 – 92, který se zabýval podobnou problematikou jako nyní
posuzovaná věc. I v něm bylo pro věc rozhodné posouzení, zda správce daně při odběru
pochybil a zda tato okolnost mohla mít vliv na zjištění v posudku CTL, především pak na závěr
správce daně o neprovedení denaturace a s tím spojené vyměření spotřební daně z lihu a lihovin.
Také v tehdejším případě byl výsledek analýzy vzorku ze strany CTL pro rozhodnutí ve věci
určující. Zdejší soud v uvedeném rozsudku uvedl, že „[v] souladu s právem na spravedlivý proces musí
být dána účastníkovi řízení možnost vyjádřit se nejen k provedeným důkazům a k věci samé, ale také navrhnout
důkazy, jejichž provedení pokládá za potřebné pro prokázání svých tvrzení. Tomuto procesnímu právu účastníka
odpovídá povinnost soudu nejen o vznesených důkazních návrzích rozhodnout, ale také ve svém rozhodnutí
uspokojivě vyložit proč, z jakých důvodů navržené důkazy neprovedl či nepřevzal pro základ svých skutkových
zjištění. Jestliže tak soud neučiní, zatíží své rozhodnutí nejen vadami spočívajícími v porušení obecných
procesněprávních předpisů, ale současně postupuje ústavně nekonformním způsobem. Podle §52 s. ř. s. je soud
povinen zkoumat, zda správce daně zjistil dostatečně a úplně skutkový stav a zda na jeho základě a v souladu
s ním také rozhodl. Ustanovení §77 s. ř. s. zakládá jeho právo dokazováním ujasnit nebo upřesnit skutkový
stav, ze kterého správní orgán ve svém rozhodnutí vycházel. V případě, že soud shledá v rozhodnutí správce daně
takovéto pochybení a z tohoto důvodu dané správní rozhodnutí nezruší, doplní dokazování sám, a to v nezbytném
rozsahu. Není přitom povinen respektovat všechny důkazy předložené nebo navržené daňovým subjektem. Tento
princip je třeba ctít zvláště za situace, kdy správní orgán rozhoduje v neprospěch daňového subjektu.“
[36] Nejvyšší správní soud také v citovaném rozsudku přiléhavě zdůraznil, že pro přijetí
posudku CTL jako relevantního důkazu není rozhodující pouze jeho obsah, nýbrž i způsob,
jakým byl získán materiál pro tento posudek. Měl za to, že je nezbytné, aby veškeré pochyby
o správnosti a odbornosti tohoto důkazu byly odstraněny. Právě to se v nyní projednávaném
případě nestalo, jak je podrobně popsáno výše.
[37] Co se týče kasační námitky ohledně způsobu stanovení základu daně, i zde platí
přiměřeně to, co bylo uvedeno výše ohledně odběru vzorků. Jestliže tedy zákon o lihu a vyhláška
č. 150/2008 Sb. stanovují přesný technický postup pro zjišťování množství lihu
(viz §4 a následující vyhlášky), pak správce daně nemůže vyjít při určení množství bez dalšího
jen z vlastní evidence daňového subjektu. Stěžovatelce je nutné přisvědčit, že posledně uvedené
údaje vykazují jen evidenční stav lihu a nikoli skutečný stav zásob lihu, řádně změřený s užitím
metod a hodnot stanovených uvedenou vyhláškou.
[38] Nejvyšší správní soud uzavírá, že krajský soud zatížil své řízení vadou, neboť v něm
dostatečně neobjasnil všechny pro věc rozhodné skutečnosti. Dále neodůvodnil, z čeho dovodil
svůj závěr, že žalovaný a správce daně chybně uvedli skutečnost, že kapalina byla promíchána.
Krajský soud dále nesprávně posoudil otázku stanovení základu daně a užití měření dle vyhlášky
č. 150/2008 Sb. V dalším řízení tedy krajský soud provede důkazy v rozsahu nezbytném
ke zjištění, zda kapalina před odběrem vzorků byla promísena, jakým způsobem byl odběr
proveden, zda byl proveden v souladu s příslušnými ustanoveními vyhlášky č. 150/2008 Sb.
(zejména §18 odst. 4 a 5) a zda případný postup v rozporu s touto vyhláškou měl vliv
na hodnověrnost výsledků laboratorních testů. Pokud přitom odmítne provést důkazy navržené
stěžovatelkou, musí přezkoumatelným způsobem zdůvodnit, proč tak učinil.
[39] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, a proto rozsudek krajského
soudu v souladu s §110 odst. 1, větou první s. ř. s. zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu
řízení. V něm je krajský soud vázán právním názorem vysloveným v odůvodnění tohoto
rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.).
[40] V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud i o nákladech řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 3, věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u přípustné opravné prostředky.
(§53 odst. 3 s. ř. s.).
V Brně dne 18. července 2019
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu