ECLI:CZ:NSS:2019:9.AFS.396.2018:32
sp. zn. 9 Afs 396/2018 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Pavla Molka a JUDr. Radana Malíka v právní věci žalobkyně: Žlutý kov a.s.
v likvidaci, se sídlem V celnici 1031/4, Praha 1, zast. Mgr. Ing. Jiřím Šimečkem, LL.M.,
advokátem se sídlem Pařížská 204/21, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 5. 2016,
č. j. 19743/16/5300-21443-701328, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 29. 10. 2018, č. j. 3 Af 44/2016 - 39,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobkyně za zdaňovací období prosinec 2012, únor 2013 a březen 2013 uplatnila nárok na
odpočet DPH podle §72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o DPH“), ze zdanitelných plnění, kterými byl materiál s obsahem
drahých kovů (stříbra) přijatý od společnosti Inovační technologické centrum – VÚK (dále
„ITC“), a přeprava stříbra společností Custexus plus s. r. o. (dále „Custexus“). Specializovaný
finanční úřad (dále „správce daně“) nárok na odpočet daně neuznal, neboť žalobkyně neprokázala
existenci zdanitelného (stříbra), a proto ani jeho přeprava nemohla být službou související
s uskutečňováním ekonomické činnosti žalobkyně. Dále neprokázala uskutečnění zdanitelného
plnění – dodání stříbra do jiného členského státu, konkrétně na Slovensko – podle §64 zákona
o DPH, a to společnosti AA GOLD Company s. r. o. (dále „AA GOLD“), a uskutečnění
zdanitelného plnění – dodání zlata v režimu přenesení daňové povinnosti podle §92b zákona
o DPH společnosti VÚK – Čisté kovy, s. r. o. Platebními výměry proto správce daně vyměřil
žalobkyni nadměrný odpočet ve výši 11 400 Kč (prosinec 2012), 525 Kč (únor 2013) a 525 Kč
(březen 2013), čímž snížil nárokovaný nadměrný odpočet za zmíněná zdaňovací období
o 1 186 245 Kč, 973 423 Kč a 973 247 Kč. Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím odvolání
proti platebním výměrům zamítl.
[2] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu k Městskému soudu v Praze (dále
„městský soud“), který ji v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl. Uvedl, že prokazování nároku na
odpočet daně je primárně záležitostí dokladovou, avšak zároveň je zapotřebí, aby byl stav
formálně-právní v souladu se stavem skutečným. Bylo na žalobkyni, aby prokázala, že došlo
k odběru zboží od deklarovaných dodavatelů a že došlo k jeho dodání deklarovaným odběratelům
tak, jak je uvedeno na předložených dokladech. To se jí však nepodařilo. Z žalobkyní předložené
skladové evidence vyplynulo, že žádné drahé kovy před 14. 5. 2013 nepřijala, přestože podle
daňových dokladů měla ITC žalobkyni dodat stříbro již před tímto datem. Žalobkyně nepředložila
ani analýzu dodaného stříbra a odkázala na dodavatele. ITC a insolvenční správce této společnosti
však předložili pouze zcela formální doklady neprokazující existenci plnění, nikoli analýzu, což
svědčí o účelovosti tvrzení o její existenci. Stejné povahy bylo rovněž tvrzení, že insolvenční
správce ITC o existenci analýzy lhal.
[3] Svědecké výpovědi řidičů, podle kterých přeprava stříbra začala v sídle společnosti
Custexus a končila v Bratislavě, byly v rozporu s daňovými doklady, které deklarovaly zastávku
v Panenských Břežanech. Knihy jízd nemohly nijak prokázat, co bylo předmětem přepravy, podle
svědeckých výpovědí nadto nebylo přepravované zboží kontrolováno ani před přepravou,
ani po předání. Výslechem řidičů proto správce daně dostatečně zjistil skutkový stav ve vztahu
k dopravě zboží. Zejména s ohledem na chybějící analýzu stříbra nemohla existenci stříbra, jeho
množství a kvalitu prokázat ani tvrzení žalobkyně o skrytém doprovodu při dopravě, ani výslechy
zaměstnanců Custexus, kteří přebírali zboží, které proto byly nadbytečné.
[4] Faktické uskutečnění deklarovaného plnění dále zpochybňuje, že podle odběratele mělo
mít stříbro formu granulátu či slitků, ačkoliv v zásilkách doručených do Turecka byly stříbrné tyče
a v průběhu přepravy nemohlo dojít ke změně formy stříbra. Rovněž tvrzení žalobkyně, že výše
marže, která nemohla pokrýt veškeré náklady, byla stanovena s ohledem na zkušební charakter
prováděných plnění, bylo vyvráceno. Žalobkyně totiž neprokázala, že by prováděla vyšší počet
transakcí a v úhrnu vykazovala zisk, ve skutečnosti nevykazovala plnění, ale pouze nárok
na odpočet v milionových hodnotách. Přeprava stříbra společností Custexus, ani zapůjčení vozidla
od ITC, tak s ohledem na uvedené nemohly vytvořit auditní stopu dokazující dopravu zboží od
žalobkyně k odběrateli a uskutečnění zdanitelného plnění. Správní orgány proto dostatečným
způsobem vyvrátily věrohodnost tvrzení žalobkyně o uskutečnění zdanitelného plnění a žalobkyni
se následně nepodařilo žádným způsobem prokázat opak.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobkyně
[5] Žalobkyně (dále „stěžovatelka“) podala proti rozsudku městského soudu kasační stížnost
z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[6] Městský soud nevypořádal žalobní námitku, že neuznáním nároku na odpočet u přijatých
plnění byl narušen princip neutrality DPH. Důkazní prostředky provedené v daňovém řízení,
zejména výslech jednatelky AA Gold, jednoznačně prokazují existenci stříbra nakoupeného
od ITC a dodaného AA Gold, jeho přepravu na Slovensko, jakož i užití přepravních služeb
společnosti Custexus pro účely stěžovatelčiny ekonomické činnosti. Tatáž svědkyně potvrdila,
že kontrola zboží byla provedena při převzetí spektrometrem přes obal, a proto je nesprávný závěr
žalovaného, že ke kontrolám zboží nedocházelo. Žalovaný a městský soud měli provést
navrhované výpovědi zaměstnanců společnosti Custexus a O. Č., jejichž výpověď mohla posloužit
k prokázání existence zboží, avšak bez relevantního zdůvodnění tak neučinili, čímž mohli
stěžovatelce znemožnit unesení důkazního břemene. Skladová evidence není způsobilá sama o
sobě prokázat nebo vyvrátit existenci zboží, z případných nedostatků evidence proto nelze
dovozovat jeho neexistenci a neuskutečnění plnění.
[7] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že podstata sporu a všechny žalobní
námitky se týkaly splnění podmínek vzniku nároku na odpočet DPH, které vyplývají z principu
neutrality DPH, krajský soud se proto s touto námitkou přinejmenším implicitně vypořádal.
Skladová evidence je při řádném vedení způsobilá podpořit údaje tvrzené daňovým subjektem
v daňovém přiznání. Z doložené skladové evidence však uskutečnění zdanitelného plnění
nevyplývá, přičemž tato skutečnost byla posuzována v souvislosti s dalšími zjištěnými
skutečnostmi. Námitku nesprávného hodnocení svědecké výpovědi jednatelky AA Gold
stěžovatelka vznesla v kasační stížnosti poprvé, přičemž tato svědecká výpověď nebyla v kontextu
logického řetězce skutkových zjištění způsobilá vyvrátit pochybnosti o faktickém uskutečnění
zdanitelného plnění, neboť svědkyně neuvedla konkrétní skutečnosti k existenci zboží, ale pouze
to, že se mělo jednat o slitky či granulát, a vyjádřila se pouze obecně o průběhu obchodování
s daným zbožím. Z dalších zjištění pak vyplynulo, že do Turecka měly být přepravovány stříbrné
tyče, přičemž v průběhu přeprodávání stříbra nemohlo dojít ke změně formy stříbra. Zmíněná
svědecká výpověď proto pochybnosti o faktickém uskutečnění zdanitelného plnění nevyvrátila,
ale jen prohloubila. Neprovedení dalších svědeckých výpovědí bylo řádně odůvodněno tím,
že v kontextu zjištěných skutečností a absence relevantních důkazů o faktickém uskutečnění
zdanitelného plnění by byly nadbytečné. Žalovaný proto navrhl, aby soud kasační stížnost zamítl.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[8] Soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal,
zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109
odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[9] Kasační stížnost není důvodná.
[10] Městský soud podle stěžovatelky nevypořádal námitku narušení principu neutrality DPH,
resp. nereagoval na její tvrzení v závěru žaloby, že neuznáním nároku na odpočet byl porušen
princip neutrality. Podle principu daňové neutrality je plátce DPH osvobozen od konečného
zatížení daní, která je splatná nebo byla odvedena v rámci jeho hospodářské činnosti, která sama
podléhá DPH (např. rozsudek Soudního dvora EU ze dne 23. listopadu 2017 ve věci C-246/16,
Enzo Di Maura, bod 23 a judikatura tam citovaná). V praxi je proto plátce sice povinen zaplatit daň
na výstupu, avšak za splnění určitých podmínek si může nárokovat odpočet daně na vstupu,
a získat tak od státu zpátky daň, kterou na vstupu zaplatil dodavateli. Podstatou projednávaného
případu je právě posouzení, zda stěžovatelka splnila podmínky pro uznání nároku na odpočet
DPH. Městský soud všechny konkrétní žalobní námitky vypořádal a dospěl k závěru,
že stěžovatelka tyto podmínky nesplnila a odpočet jí nebyl uznán v souladu se zákonem, otázku
daňové neutrality proto fakticky vypořádal. Nepřezkoumatelnost rozsudku nelze dovozovat pouze
z toho, že městský soud konkrétní závěry o nesplnění podmínek nároku na odpočet DPH
nedoplnil také obecným odkazem na princip daňové neutrality, jako to udělala stěžovatelka
v žalobě. Stěžovatelka dále odkázala na judikaturu týkající se přiznání nároku na odpočet DPH
i při nesplnění určitých formálních podmínek. K tomu je však nutné dodat, že i v takovém případě
je nutné nárok prokázat jiným způsobem (viz rozsudek NSS ze dne 26. 6. 2014,
č. j. 5 Afs 65/2013 - 79), což stěžovatelka podle žalovaného a krajského soudu neučinila.
[11] Stěžovatelka dále obecně namítá, že důkazní prostředky předložené v daňovém řízení
prokazují existenci zdanitelného plnění, což měla doložit zejména výpověď jednatelky AA Gold,
na kterou podrobně odkazuje. V prvé řadě je nutno uvést, že stěžovatelka svědeckou výpověď
jednatelky AA Gold výslovně učinila součástí své argumentace poprvé až v kasační stížnosti,
a proto k ní soud v souladu s §104 odst. 4 s. ř. s. nemůže přihlížet. Dále soud podotýká,
že míře obecnosti námitky odpovídá také míra obecnosti jejího vypořádání, neboť soud není
oprávněn domýšlet za stěžovatele argumenty (viz rozsudek NSS ze dne 13. 9. 2017,
č. j. 7 As 208/2017 - 20, a judikatura tam citovaná). K obecné námitce, že stěžovatelka prokázala
přijetí zdanitelného plnění, proto soud toliko obecně uvádí, že z napadených rozhodnutí
a spisového materiálu naopak vyplývá, že správce daně a žalovaný relevantním a přesvědčivým
způsobem zpochybnili celou řadu formálních a nepřímých důkazů, které měly o existenci
zdanitelného plnění svědčit, a proto důkazní břemeno v souladu s §92 odst. 5 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, přešlo zpět na stěžovatelku. Ta pak
žádný přímý důkaz faktického přijetí zdanitelného plnění nepředložila, a proto se soud ztotožňuje
se závěrem, že nesplnila podmínky uznání nároku na odpočet DPH.
[12] Městský soud a žalovaný měli dále pochybit neprovedením svědeckých výpovědí
zaměstnanců společnosti Custexus a O. Č. Městský soud výslechy dalších zaměstnanců společnosti
Custexus shledal nadbytečnými, neboť v kontextu absence stěžejních důkazů by samy o sobě
nemohly prokázat existenci zdanitelného plnění. Ze stejného důvodu, a rovněž s přihlédnutím
k tomu, že již v daňovém řízení zcela účelově odmítl vypovídat, městský soud neprovedl ani
výslech O. Č. Z judikatury vyplývá, že správní orgány a soudy nemusí provést navržený důkaz,
pokud není s to ověřit ani vyvrátit tvrzenou skutečnost (rozsudek NSS ze dne 29. 5. 2015, č. j. 5
As 203/2014 - 34). Jak bylo uvedeno výše, správce daně a žalovaný dostatečně zpochybnili řadu
předložených důkazů, jež měly svědčit o existenci zdanitelného plnění. Stěžovatelka pak v reakci
na přenesení důkazního břemene nebyla schopna předložit analýzu stříbra ani jiný rozhodující
důkaz, který by mohl bez pochybností osvědčit existenci zdanitelného plnění. Za takové situace
nelze za nezákonné považovat řádně odůvodněné neprovedení dalších svědeckých výpovědí, které
by jen stěží mohly být takovým rozhodujícím důkazem. Ani tuto námitku proto neshledal soud
důvodnou.
[13] K námitce týkající se skladové evidence NSS uvádí, že z případných nedostatků skladové
evidence skutečně nemusí bez dalšího vyplývat neexistence zdanitelného plnění. Pro správce daně
a žalovaného však skutečnost, že stěžovatelka deklarovaná zdanitelná plnění nevedla ve skladové
evidenci, ačkoliv měla, představovala pouze jednu z řady indicií zavdávajících pochybnosti o přijetí
zdanitelného plnění a jeho následné přepravy. Bylo pak na ní, aby prokázala, že nehledě na vadnou
skladovou evidenci k faktickému přijetí zdanitelného plnění a jeho přepravy došlo, což však
neučinila. Ani tuto námitku proto soud neshledal důvodnou.
IV. Závěr a náklady řízení
[14] Soud ze všech shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná,
a proto ji zamítl (§110 odst. 1, věta druhá, s. ř. s.). O věci rozhodl bez jednání postupem podle
§109 odst. 2 s. ř. s., dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje soud zpravidla bez jednání.
[15] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatelka, která neměla ve věci úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému
v řízení o kasační stížnosti nevznikly náklady nad rámec úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. července 2019
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu