ECLI:CZ:NSS:2019:9.AFS.44.2018:38
sp. zn. 9 Afs 44/2018 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobkyně: UROLOGICKÁ
AMBULANCE MUDr. Miroslav Janík s.r.o., se sídlem T. G. Masaryka 805, Litomyšl,
zast. JUDr. Ing. Jiřím Klavíkem, advokátem se sídlem Havlíčkova 99, Chrudim,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 10. 2016, č. j. 41709/16/5200-11431-706871, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky
v Pardubicích ze dne 17. 1. 2018, č. j. 52 Af 71/2016 - 117,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalovaný n emá p r áv o na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovaný je po v i ne n zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
ve výši 3 400 Kč, k rukám jejího zástupce JUDr. Ing. Jiřího Klavíka, advokáta se sídlem
Havlíčkova 99, Chrudim, do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
[1] Podanou kasační stížností se žalovaný (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení v záhlaví
uvedeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích (dále jen
„krajský soud“), kterým bylo podle §78 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zrušeno jím vydané shora uvedené
rozhodnutí.
[2] Věc je před NSS projednávána po druhé. Rozsudkem ze dne 22. 3. 2016,
č. j. 9 Afs 203/2015 - 37, byly ke kasační stížnosti žalobkyně zrušeny jak v pořadí první rozsudek
krajského soudu (rozsudek ze dne 14. 7. 2015, č. j. 52 Af 10/2015 - 48), tak i v pořadí první
rozhodnutí žalovaného (rozhodnutí ze dne 12. 12. 2014, č. j. 33515/14/5200-11431).
I. Vymezení věci
[3] Předmětem sporu bylo nezohlednění částky ve výši 424 378,79 Kč, jakožto položky
snižující základ daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 7. 1. 2009
do 31. 12. 2009 (dále též „zdaňovací období roku 2009“). Tato částka představuje přeplatek
Všeobecné zdravotní pojišťovny České republiky (dále též „VZP“) oproti předběžným platbám
(fakturaci), které VZP žalobkyni hradila za jí poskytovanou zdravotní péči v prvním a ve druhém
pololetí roku 2009. Spor se vedl o to, v jakém zdaňovacím období měl být z hlediska časové
a věcné souvislosti u žalobkyně přeplatek zohledněn, zda ve zdaňovacím období roku 2009
či ve zdaňovacím období roku 2010.
[4] Podle smlouvy o poskytování zdravotní péče uzavřené mezi žalobkyní a VZP
dne 30. 4. 2009 (resp. dodatku č. 1 k této smlouvě taktéž ze dne 30. 4. 2009) je základním
fakturačním obdobím kalendářní měsíc. Zdravotnické zařízení předkládá pojišťovně faktury
za poskytnutou hrazenou zdravotní péči v termínech dohodnutých ve smlouvě. Pojišťovna
provede úhradu předběžných faktur formou měsíční úhrady a pololetního vyúčtování. Pojišťovna
poskytne zdravotnickému zařízení předběžnou úhradu ve výši jedné šestiny 106 % objemu
úhrady za odpovídající referenční období. Zvolenou formu zachová pojišťovna po celé
hodnocené období. Předběžné úhrady za hodnocené období budou finančně vypořádány v rámci
celkového finančního vypořádání. Pro období od 1. 5. 2009 do 30. 6. 2009 předběžná úhrada činí
113 997 Kč měsíčně. Výši měsíční předběžné úhrady pro 2. pololetí 2009 sdělí pojišťovna
zdravotnickému zařízení do 31. 7. 2009. Pokud vznikne nedoplatek ze strany pojišťovny, bude
zdravotnickému zařízení příslušná částka poukázána samostatnou platbou. V případě přeplatku
ze strany pojišťovny bude zdravotnickému zařízení o jeho výši snížena formou započtení
následující úhrada za poskytnutou péči.
[5] Vyúčtování za první pololetí roku 2009 bylo VZP vystaveno dne 20. 1. 2010, za druhé
pololetí roku 2009 dne 26. 5. 2010. S ohledem na skutečnost, že žalobkyně snížení výnosů
o částku 424 378,79 Kč do svého účetnictví nezaúčtovala (ani prostřednictvím dohadné položky,
ani jiným způsobem), požadovala zohlednění této částky v rámci daňové kontroly za zdaňovací
období roku 2009. Argumentovala tím, že v době podání daňového přiznání výši svého dluhu
za zdaňovací období roku 2009 znala. Obdobně jí bylo již v době účetní závěrky známo, že bude
mít povinnost VZP přeplatek vrátit.
II. Dosavadní průběh řízení
II. A První řízení před Nejvyšším správním soudem
[6] NSS měl za prokázané, že VZP poskytuje žalobkyni v průběhu zdaňovacího období
tzv. předběžnou úhradu, která je po ukončení příslušného kalendářního roku zdravotní
pojišťovnou vypořádána a následně je proveden doplatek, případně požadována vratka již
vyplacených prostředků dle skutečného objemu poskytnuté zdravotní péče. Vyúčtování provádí
VZP až v následujícím účetním období, což vyplývá ze smlouvy, resp. jejího dodatku č. 1, ze dne
30. 4. 2009. Je tedy zřejmé, že fakturované úhrady nejsou finální částkou.
[7] Argumentaci žalovaného (v nyní projednávané věci stěžovatele) a následně i krajského
soudu, který pouze tuto argumentaci převzal, NSS označil za vnitřně rozpornou. Na jedné straně
totiž oba svorně tvrdili, že žalobkyně měla o fakturovaných částkách účtovat prostřednictvím
dohadu, tj. uznávali, že prokazatelně věděla, že fakturované úhrady nejsou finální částkou,
neboť finální částka bude známa až na základě následného konečného vyúčtování. Na druhé
straně však bez bližší argumentace spojili konečné vyúčtování ze strany VZP se vznikem závazku
jako takového.
[8] Způsob účtování, tedy i to, že žalobkyně o očekávané hodnotě výkonů účtovala
v průběhu roku 2009 přímo do výnosů a o konečném vyúčtování ze strany VZP účtovala
až ve zdaňovacím období roku 2010, nemůže posunout ani vznik samotného závazku, ani mít
za následek změnu jeho věcné souvislosti. Jinými slovy, i k žalobkyni nesprávně zaúčtovaným
výnosům by bylo možné vytvořit na očekávanou vratku dohadnou položku pasivní,
za předpokladu, že by k rozvahovému dni o svém závazku vůči VZP prokazatelně věděla, pouze
by neznala jeho přesnou výši. Případný rozdíl vyplývající z konečného vyúčtování by v souladu
s příslušným pokynem GFŘ ovlivnil pouze hospodářský výsledek roku 2010.
[9] Nesprávné účtování, má-li daňové dopady, účetní jednotka zpravidla napraví
prostřednictvím dodatečného daňového přiznání. Měla-li žalobkyně dle žalovaného účtovat
o dohadných položkách, pak je jí zvolený postup nepochybně porušením účetních předpisů,
avšak sám o sobě neznamená, že k rozvahovému dni žalobkyně o povinnosti vrátit VZP
přeplatek nevěděla.
[10] Krajský soud ani správci daně nepostupovali správně, když se zabývali (zejména žalovaný)
otázkou správného účtování a při posouzení časové a věcné souvislosti vzniklého závazku
vycházeli pouze z data konečného vyúčtování úhrad poskytnutých žalobkyni za jí prováděnou
zdravotní péči v průběhu roku 2009.
[11] NSS zavázal žalovaného, aby v dalším řízení znovu celou věc posoudil
a přezkoumatelným způsobem odůvodnil s jakým obdobím a proč sporný náklad věcně a časově
souvisí. Dospěje-li k závěru, že jde o náklad související se zdaňovacím obdobím roku 2009,
posoudí, zda a z jakých důvodů žalobkyně mohla či nemohla tuto okolnost uplatnit jako položku
snižující základ daně při daňové kontrole zdaňovacího období roku 2009.
II. B Druhé řízení před krajským soudem
[12] Žalobou napadeným rozhodnutím stěžovatele bylo změněno rozhodnutí Finančního
úřadu pro Pardubický kraj, Územního pracoviště ve Svitavách ze dne 20. 3. 2014,
č. j. 349252/14/2805-24803-604481 (dále též „rozhodnutí FÚ“), tak, že dodatečně vyměřená daň
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2009 byla snížena z původní výše
32 400 Kč na výši 22 400 Kč a penále z původní výše 6 480 Kč na výši 4 480 Kč.
[13] Podstatou snížení doměřené daně bylo uznání částky 49 728,99 Kč (záporné vyúčtování
plateb od VZP za dříve zálohově placené první pololetí roku 2009) jako položky snižující základ
daně za období roku 2009. Stěžovatel však setrval na názoru, že částka 374 649,80 Kč jako vratka
na zálohových platbách za zdravotní péči od VZP za druhé pololetí roku 2009, vyúčtovaná v roce
2010, nemůže být položkou snižující základ daně z příjmů právnických osob za období roku
2009. Žalobkyni nelze přisvědčit v tom, že k rozvahovému dni věděla a vědět musela
o povinnosti vrátit přeplatek VZP. Ze sdělení VZP vyplynulo, že nebyly tvořeny dohadné
položky. Výsledek vyúčtování za první pololetí roku 2009 byl u VZP zaúčtován dnem
31. 12. 2009 a výsledek vyúčtování za druhé pololetí 2009 byl zaúčtován dnem 30. 4. 2010.
Připomněl, že při posouzení věci nemůže byt odhlédnuto od posouzení stejné situace v účetnictví
VZP.
[14] Rozhodnutí stěžovatele krajský soud zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[15] Krajský soud uvedl, že k dotazu stěžovatele, jak bylo ze strany VZP účtováno o nárocích
žalobkyně za rok 2009 a zda žalobkyně mohla ke konci roku 2009 vědět, že dojde ke snížení
úhrad, VZP v písemnosti ze dne 1. 6. 2016 neuvedla žádné rozhodné skutečnosti pro posouzení
věci. Konkrétně uvedla, že vyúčtování bylo provedeno dle dodatku č. 1 ke smlouvě v souladu
s vyhláškou č. 464/2008 Sb., o stanovení hodnot bodu. Dohadné položky tvořeny nebyly,
výsledek vyúčtování za první pololetí roku 2009 byl zaúčtován s datem 31. 12. 2009, za druhé
pololetí 2009 s datem 30. 4. 2010. K objasnění důvodu snížení platby (vyúčtování),
které by mohlo být pro posouzení věci stěžejní, VZP pouze opakovaně odkázala na metodu
vyúčtování provedenou dle přílohy vyhlášky č. 464/2008 Sb., přičemž takové sdělení zásadně
nové skutečnosti do věci nevneslo.
[16] Dle krajského soudu stěžovatel nedostatečně dostál požadavku uvedenému v bodě 38.
zrušujícího rozsudku NSS, pokud své závěry opřel o výše uvedenou písemnost. Jakkoliv
v daňovém řízení nese důkazní břemeno žalobkyně, je třeba respektovat to, že k VZP byla
ve smluvním vztahu spíše slabší stranou. Stěží mohla po VZP žádat, aby při vyúčtování
zohledňovala její návrhy či jiné požadavky, navíc za situace, kdy pro ni byl v rozhodném
zdaňovacím období smluvní vztah s VZP nový. Žalobkyně nemohla čerpat ze znalostí
o vyúčtování péče z minulých období. V řízení nevyšlo najevo, že by vůbec mohla v prvním roce
svého smluvního vztahu s VZP odhadnout výši vyúčtování. Jakákoli vytvořená dohadná položka
by patrně byla opět problematická a obtížně obhajitelná před správcem daně.
[17] Z podkladů založených v daňovém spisu nelze bez dalšího učinit závěr, že sporná částka
vyúčtování ve výši 374 649,80 Kč nesouvisela časově s obdobím roku 2009 ve smyslu §23
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném za rozhodné období. V rozhodnutí
FÚ ze dne 20. 3. 2014 (str. 21) jsou obsaženy úvahy o vysokém rozdílu při vyúčtování (soud sdílí
názor, že rozdíl byl při daném objemu péče v roce 2009 vskutku značný) a též úvahy o tom,
že žalobkyně mohla neoprávněně nárokovat k proplacení zdravotní péči či že by se vyúčtováním
jednalo o sankci od VZP. Tyto úvahy o vědomém pochybení žalobkyně či o sankcích však
v daňovém řízení nebyly nikterak zesíleny, natož prokázány. Zůstalo prozatím pouze u toho,
že se jednalo o vyúčtování péče dle hodnoty bodu.
III. Kasační stížnost a vyjádření žalobkyně
[18] Stěžovatel napadá v záhlaví specifikovaný rozsudek kasační stížností z důvodu dle §103
odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Navrhuje jeho zrušení a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení.
[19] Žalobkyně v daňovém řízení neprokázala, že by ke dni účetní závěrky o svém závazku
vůči VZP věděla. Nepřezkoumatelnost rozsudku spatřuje v nedostatku důvodů a jeho vnitřní
rozpornosti.
[20] Dle §92 odst. 3 a 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů
(dál jen „daňový řád“), je to žalobkyně, kdo v návaznosti na §86 odst. 3 písm. c) daňového řádu
prokazuje všechny skutečnosti, jež je povinna uvádět v řádném nebo dodatečném daňovém
tvrzení a dalších podáních. Tomu odpovídá i znění první věty §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), podle
níž se výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto
zákonem a zvláštním předpisem. Mezi tyto skutečnosti, které je daňový subjekt povinen prokázat,
pak nepochybně patří i věcná a časová souvislost vynaložených výdajů se zdaňovacím obdobím,
v němž jsou tyto náklady uplatněny. Předmětem sporu je právě prokázání věcné a časové
souvislosti sporných nákladů se zdaňovacím obdobím roku 2009.
[21] Shoduje se s krajským soudem v tom, že žalobkyně nedisponovala dostatečnými podklady
pro to, aby provedla kvalifikovaný odhad za účelem vytvoření dohadné položky. Stěžovatel
v žalobou napadeném rozhodnutí výslovně uvedl, že „účastník řízení neměl dostatek informací
a podkladů, aby dokázal s dostatečnou mírou jistoty odhadnout výsledek vyúčtování ze strany VZP, tedy zda mu
vznikne na základě tohoto vyúčtování vůči VZP nedoplatek nebo přeplatek, když obě možnosti připouští
i doložená smluvní dokumentace“.
[22] S tímto právním názorem byla žalobkyně seznámena písemností
č. j. 31150/16/520011431-706871, ve které byla současně vyzvána k navržení dalších důkazních
prostředků. Žalobkyně o svém závazku neúčtovala a žádné důkazní prostředky, kterými by svá
tvrzení o tom, že k rozhodnému dni o svém závazku vůči VZP věděla, předloženy nebyly.
[23] V daňovém řízení nese až na výjimky důkazní břemeno daňový subjekt, zásada
vyšetřovací se zde neuplatňuje. Krajský soud pochybil, konstatoval-li, že stěžovatel dostatečně
neprokázal vyloučení možnosti spornou položku vyúčtování uplatnit jako položku snižující
základ daně při daňové kontrole zdaňovacího období roku 2009. Takový závěr odporuje
dosavadní judikatuře NSS (viz např. rozsudek ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004 - 125), jakož i
závaznému právnímu názoru NSS uvedenému ve zrušujícím rozsudku. NSS opakovaně uvedl, že
„pokud by účastník řízení prokázal, že ke dni účetní závěrky o svém závazku vůči VZP prokazatelně věděl,
avšak neznal jeho konkrétní výši (neměl žádný doklad o jeho výši), byl by povinen dohadnou položku vytvořit
proto, že tento náklad časově souvisí se zdaňovacím obdobím roku 2009“.
[24] Je tedy nepochybné, že důkazní břemeno k prokázání věcné a časové souvislosti
sporného nákladu se zdaňovacím obdobím roku 2009 tížilo žalobkyni, nikoli stěžovatele, jak
nesprávně dovozuje krajský soud. Kromě tvrzení, že žalobkyni byl znám rozsah poskytnuté péče,
žádné důkazní prostředky stěžovateli nenabídla. Pokyn krajského soudu, aby stěžovatel prokázal,
že žalobkyně o svém závazku vůči VZP v rozhodném období nevěděla, je pro stěžovatele
neuskutečnitelný. Po nikom nelze spravedlivě požadovat prokázání neexistence určité právní
skutečnosti, zde navíc ve vztahu k žalobkyni zcela subjektivní.
[25] Teprve v návaznosti na výše uvedené formuloval NSS závěr, že pokud měl účastník řízení
účtovat o dohadných položkách, pak byl jím zvolený postup nepochybně porušením účetních
předpisů, avšak toto pochybení by samo o sobě neznamenalo, že k rozvahovému dni o svém
závazku vrátit VZP přeplatek nevěděl. V tom také spatřoval soud pochybení stěžovatele, tedy,
že předčasně hodnotil otázku správnosti vedení účetních záznamů účastníkem řízení,
ačkoli se předtím dostatečně nezabýval otázkou, zda o svém závazku věděl a měl tak vůbec
povinnost dohadné položky vytvořit.
[26] Rozhodnutí krajského soudu je i vnitřně rozporné, protože na jedné straně soud
konstatuje, že důkazní břemeno nese daňový subjekt, přičemž v průběhu daňového řízení nevyšlo
najevo, že mohl v prvním roce smluvního vztahu odhadnout výši vyúčtování pro účely vytvoření
odpovídající dohadné položky. Na druhé straně však konstatoval, že souvislost uplatňované
položky s obdobím roku 2009 nebyla stěžovatelem dostatečně a odpovídajícím způsobem
vyhodnocena.
[27] Nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku spatřuje stěžovatel dále v nedostatku důvodů.
Krajský soud na jedné straně uvádí, že „souvislost uplatňované položky s obdobím roku 2009 nebyla
dostatečně a odpovídajícím způsobem vyhodnocena“, na druhou stranu však neidentifikoval nedostatky
v tomto hodnocení, ani neposkytl stěžovateli žádné vodítko. Není zřejmé, jaké podklady
by si stěžovatel měl pro účely dalšího řízení vyžádat, resp., jakým právním názorem je vlastně
vázán.
[28] Žalobkyně ve vyjádření namítá, že rozhodnutí krajského soudu je zcela přezkoumatelné,
stěžovatel účelově vytrhává jednotlivé věty z kontextu celého odůvodnění.
[29] Namítá, že o svém závazku vůči VZP k rozvahovému dni věděla a musela vědět,
neboť každé zdravotnické zařízení ví, v jakém rozsahu poskytlo lékařskou péči v příslušném roce.
Výše plateb za poskytnutou lékařskou péči je ovlivněna nejen jejím rozsahem, ale také cenou
za jednotku (cenou bodu). Ačkoli cena bodu závisí na dohadovacím řízení a na tzv. úhradové
vyhlášce Ministerstva zdravotnictví (č. 464/2008 Sb.), může si každé zdravotnické zařízení učinit
kvalifikovaný odhad skutečné výše plateb za poskytnutou péči formou dohadné položky.
Takového kvalifikovaného odhadu byla žalobkyně schopna.
[30] Žalobkyně nesouhlasí se závěrem stěžovatele, že k rozvahovému dni byl znám pouze
přeplatek za první pololetí 2009, nikoli přeplatek za druhé pololetí (vyúčtování od VZP
k 30. 4. 2010). Účetní závěrka za rok 2009 se schvalovala až koncem května 2010 a přiznání
k dani bylo podáno až dne 26. 5. 2010. Výše dluhu za druhé pololetí 2009 tedy byla žalobkyni
k rozhodnému dni známa.
IV. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[31] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas a za stěžovatele jedná jeho zaměstnanec, který má vysokoškolské
právnické vzdělání vyžadované podle zvláštních zákonů pro výkon advokacie ve smyslu §105
odst. 2 s. ř. s. Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti
a v rámci uplatněných důvodů, ověřil, zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[32] Soud se nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelností. Vlastní přezkum rozhodnutí
je totiž možný pouze za předpokladu, že napadené rozhodnutí splňuje kritéria přezkoumatelnosti.
Tedy, že se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opřené o dostatek relevantních důvodů,
z nichž je zřejmé, proč krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí.
Nepřezkoumatelnost rozhodnutí je natolik závažnou vadou, že k ní kasační soud přihlíží
i bez námitky, z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.).
[33] Veškerá výše uvedená kritéria rozsudek krajského soudu splňuje. Je z něho patrné,
o čem a jak bylo rozhodnuto, a důvody rozhodnutí jsou v něm uvedeny zřetelným způsobem.
Krajský soud nezúžil předmět řízení jen na otázku důkazního břemene, jakkoliv lze souhlasit
se stěžovatelem, že některé jeho úvahy nejsou zcela správné. To však nezpůsobuje
nepřezkoumatelnost, ani vnitřní rozpornost napadeného rozsudku.
[34] Krajský soud správně dovodil, že stěžovatel se neřídil závazným právním názorem
uvedeným ve zrušujícím rozsudku NSS. V předcházejícím řízení NSS zrušil jak rozhodnutí
krajského soudu, tak rozhodnutí stěžovatele v pozici žalovaného. Správci daně vytknul,
že odůvodnění ke sporné otázce, tj. s jakým obdobím závazek žalobkyně časově a věcné souvisí,
je opřeno pouze o datum konečného vyúčtování (kdy se žalobkyně dozvěděla o přesné výši svého
závazku) a uznání výše dluhu. Výslovně také uvedl, že je to především daňový subjekt, kdo je
povinen existenci závazku prokázat. Ve zrušujícím rozsudku stěžovatele zavázal, aby v dalším
řízení znovu celou věc posoudil a přezkoumatelným způsobem odůvodnil s jakým obdobím
a proč sporný náklad věcně a časově souvisí. Dospěje-li k závěru, že jde o náklad související
se zdaňovacím obdobím roku 2009, posoudí, zda a z jakých důvodů stěžovatelka mohla
či nemohla tuto okolnost uplatnit jako položku snižující základ daně při daňové kontrole
zdaňovacího období roku 2009.
[35] Stěžovatel této povinnosti nedostál. Z obsahu správního spisu NSS ověřil, že jediné,
co stěžovatel po obdržení zrušeného rozhodnutí udělal, je, že písemností ze dne 18. 5. 2016,
č. j. 22546/16/5200-11431-706871, vyzval VZP ke sdělení, jakým způsobem o nároku žalobkyně
v roce 2009 účtovala, zda vytvářela dohadné položky na snížení nákladů ve vazbě
k předpokládanému konečnému vyúčtování a zda bylo žalobkyni na konci účetního období roku
2009 známo, že dojde ke snížení úhrad za poskytnutou zdravotní péči. Žalobkyni k prokázání
pro posouzení věci zásadní skutečnosti, tedy aby konkrétním způsobem doložila svá tvrzení, že ji
ke dni účetní závěrky byla známa její povinnost vrátit VZP přeplatek, nevyzval.
[36] Z odpovědi VZP datované dnem 1. 6. 2016 se stěžovatel navíc nic podstatného
pro posouzení věci nedozvěděl. VZP zaslala stěžovateli v podstatě tytéž podklady,
které předložila žalobkyně, s tím, že nad rámec již známých skutečností uvedla, že o dohadných
položkách nebylo ve vztahu k žalobkyni za rozhodné období účtováno. S krajským soudem lze
souhlasit i v tom, že k objasnění důvodu snížení platby, které by mohlo být pro posouzení věci
stěžejní, VZP nic konkrétního neuvedla, pouze opakovaně odkázala na metodu vyúčtování
provedenou dle přílohy vyhlášky č. 464/2008 Sb., přičemž takové sdělení zásadně nové
skutečnosti do věci nevneslo.
[37] V kasační stížnosti stěžovatel zejména namítá, že důkazní břemeno tížilo žalobkyni.
S tímto závěrem lze v obecné rovině souhlasit. Úvahy krajského soudu ohledně slabšího
postavení žalobkyně ve vztahu k VZP či počátku její podnikatelské činnosti nemají z hlediska
skutečnosti, že v daňovém řízení nese až na výjimky důkazní břemeno daňový subjekt, žádnou
relevanci. NSS se plně ztotožňuje se stěžovatelem, že v projednávané věci je to žalobkyně,
kdo nese důkazní břemeno ohledně prokázání věcné a časové souvislosti sporného nákladu
se zdaňovacím obdobím roku 2009. V tomto smyslu je nutno úvahy krajského soudu korigovat.
[38] Stěžovatel nicméně svůj závěr, že časově a věcně se zdaňovacím obdobím roku 2009
souvisí pouze vyúčtování za první pololetí roku 2009 (31. 12. 2009), nikoliv již vyúčtování
za druhé pololetí roku 2009 (30. 4. 2010), v napadeném rozhodnutí neopřel o neunesení
důkazního břemene ze strany žalobkyně, ale pouze o odpověď VZP (viz strana 5 rozhodnutí
žalovaného). Za rozhodné považoval opět data vyúčtování za první a druhé pololetí roku 2009
a navíc absenci zrcadlového účtování na straně VZP (ačkoliv ve zrušujícím rozsudku NSS
výslovně uvedl, že rozhodující skutečnost pro posouzení časové a věcné souvislosti sporného
nákladu je vědomost žalobkyně o existenci svého závazku k rozvahovému dni).
[39] Není ani pravdou, že by žalobkyně byla stěžovatelem řádně vyzvána k prokázání svých
tvrzení. Z písemnosti nazvané „Seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzva k vyjádření
se v rámci odvolacího řízení“ vyplývá, že stěžovatel žalobkyni k prokázání uplatněných tvrzení
nevyzval, jakkoliv se snaží v kasační stížnosti tvrdit opak.
[40] Výzva ze dne 18. 7. 2016 byla nikoli výzvou k prokázání žalobkyní tvrzených skutečností,
ale výzvou k seznámení se se závěrem stěžovatele, který byl opřen o odpověď VZP. Stěžovatel
se o neunesení důkazního břemene žalobkyně ani nezmínil.
[41] V uvedené písemnosti stěžovatel konstatoval, že pokud z provedeného pololetního
vyúčtování vzniknou rozdíly mezi uplatněnými nároky na úhradu zdravotní péče a provedeným
vyúčtováním, lze na předpokládanou vratku či nedoplatek tvořit dohadný závazek
prostřednictvím dohadného účtu pasivního, avšak pouze za předpokladu, že u tohoto dohadného
závazku existuje právní jistota o tom, že fakticky právně existuje. To, že tato jistota neexistuje,
opřel o úvahu, že „[p]latí však logické zrcadlové pravidlo, že příslušný dohad lze účtovat za předpokladu,
že protistrana zahrnuje příslušné částky z hlediska věcné a časové souvislosti do výsledku hospodaření obdobně“.
Tato úvaha se ve zjištění opakuje (viz str. 6 a str. 7).
[42] Dále ve svém zjištění výslovně uvedl, že k rozvahovému dni byl znám pouze výsledek
vyúčtování za první pololetí 2009. Výsledek vyúčtování za druhé pololetí byl znám až ke dni
30. 4. 2010 a pro zaúčtování konečného vyúčtování poskytnuté zdravotní péče za druhé pololetí
2009 tedy nebyl k rozvahovému dni znám titul ani jeho výše. Jediný, kdo je podle stěžovatele
způsobilý definovat samotnou existenci závazku, byla VZP. V poučení uvedené písemnosti bylo
uvedeno, že nevyjádří-li se žalobkyně v 15 denní lhůtě, bude o odvolání rozhodnuto v souladu
s uvedenými závěry, přičemž k případným návrhům na provedení dalších důkazů podaných
po uplynutí lhůty nebude přihlíženo.
[43] Z výše uvedené rekapitulace je zřejmé, že stěžovatel opřel svůj závěr jednak o to, že VZP
neúčtovala ve vztahu k žalobkyni o dohadných položkách, a dále o to, že vyúčtování za druhé
pololetí roku 2009 bylo známo až ke dni 30. 4. 2010, nikoli o neunesení důkazního břemene
žalobkyně. Ta nebyla v řízení k prokázání svých tvrzení nikdy vyzvána, stěžovatel vyzval pouze
VZP, jejíž vyjádření do věci nic nového nepřineslo. Právo žalobkyně vyjádřit se k závěrům
stěžovatele (což žalobkyně učinila) výzvu k prokázání rozhodných skutečností nenahrazuje.
[44] Pro úplnost NSS uvádí, že skutečnost, zda vynaložený náklad časově a věcně souvisí
s určitým zdaňovacím obdobím, nemůže záviset na způsobu účtování jiného daňového subjektu.
V dalším řízení tedy stěžovatel vyzve žalobkyni, aby svá tvrzení, že s ohledem na rozsah
poskytnuté péče k rozhodnému dni věděla, že bude VZP přeplatek vracet, konkrétním způsobem
prokázala. Smlouva s VZP včetně jejího dodatku zakládá právní titul závazku, neprokazuje však,
že k rozhodnému datu stěžovatelka o povinnosti přeplatek vrátit VZP věděla.
V. Závěr a náklady řízení
[45] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. podanou
kasační stížnost zamítl. O věci rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s.,
dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje soud zpravidla bez jednání.
[46] Stěžovatel, který neměl v řízení úspěch, nemá ze zákona právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti (§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.).
[47] Žalobkyně měla ve věci plný úspěch, a proto jí soud přiznal náhradu nákladů řízení
proti stěžovateli. Žalobkyně učinila jedno písemné podání ve věci samé, tj. vyjádření ke kasační
stížnosti [§11 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách
advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„advokátní tarif“)], za něj jí náleží mimosmluvní odměna ve výši 3 100 Kč [§9 odst. 4 písm.
d) ve spojení s §7 bodem 5. advokátního tarifu]. K mimosmluvní odměně jí soud připočetl
paušální náhradu hotových výdajů zástupce ve výši 300 Kč (§13 odst. 3 advokátního tarifu).
Celková částka odměny za zastupování tak činí 3 400 Kč. Zástupce žalobkyně není plátcem
DPH. Tuto částku je stěžovatel povinen uhradit k rukám zástupce žalobkyně JUDr. Ing. Jiřího
Klavíka, advokáta se sídlem Havlíčkova 99, Chrudim. Náhrada nákladů řízení je splatná ve lhůtě
30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. května 2019
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu