ECLI:CZ:NSS:2019:9.AFS.46.2018:52
sp. zn. 9 Afs 46/2018 - 52
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobkyně:
GasNet, s.r.o., se sídlem Klíšská 940/96, Ústí nad Labem, zast. Mgr. Jakubem Šotníkem,
advokátem se sídlem Šikulova 190/17, Brno, proti žalovanému: Generální finanční ředitelství,
se sídlem Lazarská 15/7, Praha 1, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 10. 2014,
č. j. 42767/14/7001-11000-012138, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 26. 1. 2018, č. j. 62 Af 106/2014 - 145,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení.
III. Žalobkyni se v ra c í soudní poplatek za kasační stížnost ve výši 5 000 Kč, který
bude vyplacen z účtu Nejvyššího správního soudu k rukám jejího zástupce Mgr. Jakuba
Šotníka, advokáta se sídlem Šikulova 190/17, Brno, a to do 30 dnů od právní moci tohoto
rozhodnutí.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá zrušení v záhlaví
označeného rozsudku Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), kterým byla podle §78
odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„s. ř. s.“), zamítnuta její žaloba proti shora uvedenému rozhodnutí žalovaného. Rozhodnutím
žalovaného bylo zamítnuto odvolání proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne
13. 12. 2013, č. j. 31381/13/5000-14202-702271 (dále také rozhodnutí Odvolacího finančního
ředitelství“), o nařízení přezkoumání platebního výměru Finančního úřadu Ostrava I ze dne
11. 7. 2011, č. j. 219038/11/388914806106 (dále také „platební výměr“ nebo „přezkoumávané
rozhodnutí“), a toto rozhodnutí bylo potvrzeno.
[2] Věc je před NSS projednávána podruhé. Rozsudkem ze dne 6. 4. 2017,
č. j. 9 Afs 257/2016 - 62, soud zrušil rozsudek krajského soudu ze dne 14. 9. 2016,
č. j. 62 Af 106/2014 - 119, a věc mu vrátil k dalšímu řízení, jelikož rozhodnutí o nařízení
přezkoumání rozhodnutí o stanovení daně není vyloučeno ze soudního přezkumu a krajský soud
proto nemohl z tohoto důvodu žalobu odmítnout.
[3] Stěžovatelka [resp. její právní předchůdkyně společnost SMP Net, s.r.o., která v důsledku
fúze sloučením dne 1. 11. 2013 zanikla a jejíž jmění přešlo na stěžovatelku (do 1. 10. 2016
společnost RWE GasNet, s.r.o.) – pozn. NSS] podala u Finančního úřadu Ostrava I dne
30. 6. 2011 daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2010,
v němž uplatnila část účetních odpisů povolených Energetickým regulačním úřadem převyšující
daňové odpisy jako daňově uznatelné výdaje (náklady) podle §24 odst. 2 písm. zc) zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen
„zákon o daních z příjmů“), ve výši 177 754 384 Kč a přiznala daňovou povinnost ve výši
185 444 750 Kč. Daňová povinnost byla správcem daně vyměřena v tvrzené výši. Rozhodnutím
Odvolacího finančního ředitelství byl nařízen přezkum platebního výměru, jelikož stěžovatelkou
uplatněné náklady nemohly být pro rozpor s §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů
považovány za daňově uznatelné.
[4] Krajský soud dospěl k závěru, že podmínky pro nařízení přezkumu platebního výměru
podle §121 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění účinném pro projednávanou věc
(dále jen „daňový řád“), byly splněny. Odkázal na skutkově obdobný případ téže stěžovatelky,
jímž se NSS zabýval v rozsudku ze dne 21. 12. 2017, č. j. 1 Afs 198/2016 - 62. Z rozhodnutí
o nařízení přezkumu musí být patrné, v čem je spatřován rozpor s právním předpisem. Tomuto
požadavku správci daně dostáli, závěry týkající se nesprávného výkladu a aplikace zákona
o daních z příjmů podrobně odůvodnili, přičemž jejich závěr byl potvrzen usnesením rozšířeného
senátu ze dne 26. 8. 2015, č. j. 9 Afs 74/2014 - 125, č. 3307/2015 Sb. NSS (dále také usnesení
RS ve věci RWE GasNet). Míru určitosti (průkaznosti) rozporu s právním předpisem daňový řád
nestanoví. Nadto jeho intenzitě nasvědčuje, že podle důvodové zprávy k §24
odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů nelze podle tohoto ustanovení postupovat, pokud
má nedaňový výdaj zvláštní daňový režim (včetně režimu odpisů). Rozpor se zákonem nemusí
být zjištěn již ve fázi podání podnětu, neboť jím nadřízený správce daně není vázán.
[5] Přezkumné řízení je dozorčím prostředkem, který slouží k odstranění nezákonnosti
rozhodnutí i v neprospěch daňového subjektu. Nedošlo proto k porušení právní jistoty,
legitimního očekávání či předvídatelnosti rozhodování správního orgánu. Legitimní očekávání
nelze dovozovat ani z rozsudků NSS ze dne 24. 7. 2014, č. j. 7 Afs 107/2012 - 85
a č. j. 7 Afs 57/2013 - 94 (dále také rozsudky ve věci RWE GasNet).
[6] V posuzované věci nebylo namístě zahájit daňovou kontrolu či stěžovatelku vyzvat
k odstranění pochybností. Správní orgány totiž dospěly k závěru o nezákonnosti platebního
výměru z důvodu nesprávné aplikace zákona o daních z příjmů, přičemž nebylo třeba ověřovat
údaje tvrzené stěžovatelkou po stránce skutkové, resp. dokazovat a nalézat skutkový stav.
Nezákonnost rozhodnutí o přezkumu nemůže způsobit ani to, že Finanční úřad Ostrava I zaujal
jiný právní názor než správce daně, který podal podnět k přezkumu, a nadřízený správce daně,
a proto stěžovatelku nevyzval k podání dodatečného daňového přiznání.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření ke kasační stížnosti
[7] Rozsudek krajského soudu napadla stěžovatelka kasační stížností, jejíž důvody podřazuje
pod §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., a navrhla jeho zrušení a zrušení rozhodnutí žalovaného.
Zároveň doporučila postoupit věc k rozhodnutí rozšířenému senátu.
[8] Přezkumné řízení podle §121 až 123 daňového řádu bylo zahájeno v rozporu
se zákonem, jelikož pro nařízení přezkumu platebního výměru nebyla splněna podmínka
existence nezpochybnitelného rozporu s právním předpisem, tedy jednoznačného a příkrého
rozporu s jednoznačnými ustanoveními zákona neumožňujícími výkladovou volnost
či nedávajícímu prostor k uvážení (rozsudek ze dne 23. 1. 2014, č. j. 2 Afs 67/2013 - 53). Podle
daňového řádu musí být rozpor zřejmý (např. použití nižší sazby daně). Nepostačí úvaha
či domněnka o možném rozporu s právním předpisem a nelze ani k vyjasnění rozporu dospět
až po zahájení přezkumného řízení.
[9] Přezkum platebního výměru byl nařízen pouze na základě následné změny právního
názoru správců daně. K výkladu §24 odst. 2 písm. zc) zákona o d aních z příjmů neexistovala
při vydání prvostupňového rozhodnutí (dne 13. 12. 2013) relevantní judikatura. Zahájení
přezkumného řízení v situaci pouhého výkladového rozporu uvedeného ustanovení není možné.
V rozporu s principem právní jistoty by se tím otevíral prostor pro libovůli správních orgánů,
které již věc jednou posoudily, a zasahovalo by se tím do legitimního očekávání daňového
subjektu. I ve správním řízení by se mělo postupovat podle zásady incidentní retrospektivy,
proto by změna právního názoru správců daně (podobně jako změna judikatury) měla mít
důsledky pouze v probíhajících a nových věcech, nikoli být důvodem pro užití dozorčích
prostředků.
[10] Rozhodnutí žalovaného (ze dne 15. 10. 2014) bylo zároveň vydáno již poté,
co ve skutkově obdobných věcech téže stěžovatelky dospěly krajský soud dne 3. 4. 2014
(rozsudek č. j. 62 Af 53/2012 - 147) i NSS dne 24. 7. 2014 (ve věci Rwe GasNet) k závěru,
že povolené účetní odpisy lze uplatnit jako daňově uznatelné výdaje (náklady). Od tohoto závěru
se NSS odklonil až dne 29. 10. 2015 (usnesení rozšířeného senátu ve věci RWE GasNet).
Žalovaný si musel být vědom existence právního názoru sedmého senátu. Námitku týkající
se rozsudků sedmého senátu v souvislosti s intertemporálními účinky judikatury krajský soud
nezohlednil, poukázal pouze na usnesení rozšířeného senátu, na jehož základě však nelze
zákonnost zahájení přezkumu hodnotit. V souladu se zásadou incidentní retrospektivy však
na posuzovaný případ dopadají závěry rozsudku sedmého senátu. Popsaný judikaturní vývoj
nadto potvrzuje, že rozpor s právním předpisem nebyl jednoznačný.
[11] Nejednoznačnost rozporu plyne i z rozdílného odůvodnění prvostupňového rozhodnutí
a usnesení rozšířeného senátu č. j. 9 Afs 74/2014 - 125, přičemž tento rozdíl nebyl v rozsudku
č. j. 1 Afs 198/2016 - 62, na nějž se krajský soud odvolává, zohledněn. Nesprávný je i odkaz
na závěr rozsudku prvního senátu, podle něhož nepochybnost rozporu s právním předpisem
je dána s ohledem na důvodovou zprávu, jelikož ta se týká až novely zákona o daních z příjmů
provedené zákonem č. 267/2014 a účinné od 1. 1. 2015 (rozsudek ze dne 27. 7. 2017,
č. j. 9 Afs 231/2016 - 50).
[12] O intenzitě rozporu s právním předpisem vyžadované daňovým řádem svědčí i porovnání
se srovnatelnými právními úpravami. Podle §55b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků (dále jen „zákon o správě daní“), postačovalo, aby okolnosti nasvědčovaly domnělému
rozporu s právními předpisy. Stejně tak podle §95 odst. 1 zákona č. 500/2004 Sb., správního
řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „správní řád“), se vyžaduje, aby nadřízený správní
orgán měl důvodné pochybnosti o zákonnosti původního rozhodnutí. Daňový řád však vyžaduje,
aby si správce daně učinil závěr o nezákonnosti původního rozhodnutí před zahájením
přezkumného řízení. Podmínka pro nařízení přezkumu je restriktivnější, neboť závěr
o nezákonnosti původního rozhodnutí musí být podložený, nadřízený správce daně si musí
být jistý, že rozhodnutí je nezákonné. Důvody nezákonnosti nelze nacházet či objasňovat
až po nařízení přezkumu. Krajský soud se touto námitkou nezabýval a není vypořádána
ani v rozsudku č. j. 1 Afs 198/2016 - 62, na nějž odkazuje.
[13] Ustálená správní praxe založila legitimní očekávání daňového subjektu o správnosti jeho
postupu. Dovozuje ji ze tří případů před Finančním úřadem v Ústí nad Labem a z jednoho
případu před Finančním úřadem Ostrava I, jenž vydal přezkoumávané rozhodnutí. Odkaz
krajského soudu na rozsudek č. j. 1 Afs 198/2016 - 62 není případný. Otázku právní jistoty
a legitimního očekávání krajský soud zúžil pouze na správní praxi.
[14] Jelikož je správce daně povinen upřednostnit řádné procesní prostředky, měl
v posuzované věci v případě existence pochybností zahájit postup k odstranění pochybností
či daňovou kontrolu. V této souvislosti odkazuje též na profesionální přístup správce daně.
[15] Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný uvedl, že s ohledem na smysl a účel
přezkumného řízení nelze souhlasit s tím, že je pro nařízení přezkumu vyžadován
nezpochybnitelný rozpor s právním předpisem. Jde o první fázi přezkumného řízení,
jíž předchází pouze předběžné posouzení věci a jež může vést pouze k předběžnému závěru
o rozporu původního rozhodnutí s právním předpisem. Až ve druhé fázi řízení lze dospět
ke konečnému (nezpochybnitelnému) závěru o rozporu rozhodnutí s právním předpisem.
V opačném případě by druhá fáze přezkumného řízení pozbývala smysl a §123 odst. 5 věta
druhá daňového řádu by byl nadbytečný.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[16] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas a stěžovatelka je zastoupena advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.).
[17] Poté přistoupil k posouzení přípustnosti opakované kasační stížnosti. Rozsudek krajského
soudu č. j. 62 Af 106/2014 - 119 byl ke kasační stížnosti stěžovatelky zrušen proto, že krajský
soud žalobu odmítl bez věcného projednání, ačkoli tak učinit neměl. Důvodem zrušujícího
rozsudku NSS bylo procesní pochybení krajského soudu, proto je opakovaná kasační stížnost
stěžovatelky proti napadenému rozsudku krajského soudu přípustná.
[18] Následně přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti
a v rámci uplatněných důvodů, ověřil, zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[19] Z obsahu správního spisu soud ověřil, že stěžovatelka podala dne 30. 6. 2011 řádné
daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2010, v němž
na řádku 167 daňového přiznání dle svého přesvědčení v souladu s §24 odst. 2 písm. zc) a §25
odst. 1 písm. zg) zákona o daních z příjmů, uplatnila jako částku snižující výsledek hospodaření
částku ve výši 177 754 384 Kč s tím, že se jedná o účetní odpisy kryté přímo zdanitelnými výnosy
(výnosy, které jí stanovuje v rámci své pravomoci Energetický regulační úřad, dále také „ERU“).
[20] K řádnému přiznání doložila průvodní dopis ze dne 29. 6. 2011, čítající 4 strany,
ve kterém uvedla podrobnou právní argumentaci ve prospěch daňové uznatelnosti uplatněných
nákladů a požádala o doručení stejnopisu platebního výměru. Správce daně (Finanční úřad
Ostrava I) stanovil a vyměřil daň v souladu s údaji deklarovanými v daňovém přiznání,
tj. v souladu se stěžovatelkou uplatněnou argumentací a daňovou povinnost vyměřil v tvrzené
výši.
[21] Na základě podnětu Specializovaného finančního úřadu ze dne 11. 7. 2011 byl
Odvolacím finančním ředitelství dne 13. 12. 2013 nařízen přezkum platebního výměru
Finančního úřadu Ostrava I., přičemž odvolání stěžovatelky bylo rozhodnutím žalovaného
zamítnuto.
[22] Obecně platí, že v případech, kdy vyjde najevo, že daňová povinnost daňového subjektu
má být jiná, než jak byla naposledy stanovena, může být její výše ve lhůtě pro stanovení daně
měněna podle toho, co skutečně vyjde najevo. Cílem je správné zjištění a stanovení daně
(§1 odst. 2 daňového řádu). Zjednat nápravu by měl primárně daňový subjekt, a to podáním
dodatečného daňového přiznání (§141 odst. 1 daňového řádu). Za účelem správného stanovení
daně upravuje daňový řád postupy správce daně, které tvoří hierarchii, jejichž základní logikou
je postupné posilování vrchnostenské stránky správy daní a oslabení její kooperativní stránky
(viz usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014 - 55, odstavce 58 a 59).
Daňová povinnost je tak z úřední povinnosti nejčastěji měněna na základě provedené daňové
kontroly, obnovy řízení či přezkumného řízení.
[23] Přezkumné řízení je dozorčím prostředkem, který slouží k nápravě právních vad
tj. nezákonnosti. Může jej zahájit pouze správce daně. K přezkoumání může dojít z vlastního
podnětu či podnětu jiného správce daně, případně z podnětu jakékoliv jiné osoby.
[24] Podmínku jednoznačného či dokonce příkrého rozporu s právem daňový řád pro nařízení
přezkumu v §121 nestanoví. Podle uvedeného ustanovení správce daně nařídí přezkoumání
rozhodnutí, jestliže po předběžném posouzení věci dojde k závěru, že rozhodnutí bylo vydáno
v rozporu s právním předpisem.
[25] Za důvod pro nařízení přezkumu tj. za rozpor s právním předpisem se považují kromě
nezákonnosti i závažné vady řízení, které by mohly mít vliv na zákonnost napadeného
rozhodnutí. V rámci přezkumného řízení se zkoumá nejen obsah přezkoumávaného rozhodnutí,
ale i řízení a postupy, které předcházely jeho vydání. Řízení o přezkoumání rozhodnutí se rozpadá
do dvou fází: v první dochází k nařízení přezkumného řízení; v následující k samotnému
přezkumu rozhodnutí Je zcela běžné, že se při samotném přezkumném řízení tj. v rámci druhé
fáze zjistí, že vada řízení, která původně vedla k nařízení přezkumu, nemá v konečném důsledku
vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí a sama o sobě nevede ani ke změně ani ke zrušení
přezkoumávaného rozhodnutí.
[26] Z uvedeného důvodu také přezkumné řízní automaticky neústí ve vydání nového
rozhodnutí. Zákon upravuje tři různé způsoby ukončení přezkumného řízení. Správce daně
provádějící přezkum rozhodnutí změní nebo zruší, shledá-li nezákonnost přezkoumávaného
rozhodnutí, v opačném případě přezkumné řízení zastaví. Tak tomu bude ve všech případech,
kdy správce daně zjistí, že odhalené vady neměly na zákonnost rozhodnutí vliv nebo nezákonnost
rozhodnutí dána není.
[27] Veškerá kasační argumentace snažící se vyložit podmínky pro aplikaci tohoto dozorčího
prostředku úžeji než tomu bylo dle předchozí právní úpravy (§55b zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků) či než je tomu dle §94 zákona č. 500/2004 Sb., správního řádu není
důvodná. Při výkladu stěžovatelky by se jednak stíraly fáze nařízení přezkumu a vlastní
přezkumné řízení, a přezkumné řízení by muselo vždy vést ke zrušení či změně
přezkoumávaného rozhodnutí. Takovému výkladu zákonná úprava nesvědčí. Tato argumentace
se navíc míjí s obsahem prvostupňového rozhodnutí, kterým Odvolací finanční ředitelství
přezkum nařídilo.
[28] Přezkum platebního výměru Finančního úřadu Ostrava I. byl nařízen pro rozpor
se zákonem spočívající v porušení §24 odst. 2 písm. zc) a §25 odst. 1 písm. zg) zákona o daních
z příjmů. Nezákonnost původního právního posouzení správce daně odůvodnil mj. tak, že částka
uvedená na řádku 162 daňového přiznání ve výši 177 754 384 Kč, o kterou stěžovatelka snížila
hospodářský výsledek, není účetním odpisem, neboť odpisy ERU nejsou skutečným účetním
nákladem, jsou pouze kalkulační kategorií, položkou regulačního vzorce, stanovující určitou
maximální výši odpisu, kterou lze ještě vztáhnout k regulované ceně či povolenému výnosu.
Nejedná se o reálný náklad, o kterém by bylo možné účtovat. Maximální výše daňově
uznatelných odpisů je zákonem o daních z příjmů (§26 až §33) speciálně upravena a není tedy
možné do daňově uznatelných nákladů prostřednictvím uvedeného ustanovení uplatnit vyšší
hodnotu odpisů, než stanoví zákon. Správce daně provádějícího přezkumné řízení zavázal, aby
v rámci nařízeného přezkumného řízení neakceptoval částku 177 754 384 Kč, jako položku
snižující výsledek hospodaření a ve vydaném rozhodnutí provedl nový výpočet daňové
povinnosti za zdaňovací období roku 2010 v souladu s platnými právními předpisy.
[29] Výše uvedenému právnímu posouzení nelze z hlediska podmínek pro nařízení
přezkumného řízení ve smyslu §121 daňového řádu nic vytknout.
[30] NSS nesouhlasí s názorem stěžovatelky, že změna daňové povinnosti měla být provedena
na základě daňové kontroly. Za stěžejní v projednávané věci považuje soud to, že stěžovatelka
správce daně podrobně seznámila se svým právním posouzením daňové uznatelnosti
jí uplatněných nákladů již ve vyměřovací fázi řízení, resp. současně s podaným přiznáním.
Stěžovatelka touto procesní taktikou nepochybně usilovala o jednoznačné právní posouzení
ze strany správce daně již v této fázi řízení, aby se tak vyhnula riziku případného doměření daně
včetně penalizace v rámci následné daňové kontroly.
[31] Pokud by správce daně neměl žádné informace o údajích deklarovaných v daňovém
přiznání a o těchto údajích současně neměl ani žádné pochybnosti, došlo by k vyměření daně
konkludentně bez jakéhokoliv právního posouzení správnosti v daňovém přiznání deklarovaných
údajů. V takovém případě, který je v praxi zcela běžný, by se následně odhalené nesprávné
uplatnění nákladů či jakékoli jiné pochybení daňového subjektu nepochybně nepřičítaly správci
daně, ale pouze daňovému subjektu. Je tomu tak proto, že daňový řád umožňuje správci daně
vyměřit daň v souladu s údaji tvrzenými daňovým subjektem, aniž by je v této fázi daňového
řízení správce daně podrobil jakémukoliv hodnocení či kontrole. Jinými slovy správce daně, který
se spolehne na údaje deklarované v daňovém přiznání a v souladu s tímto přiznáním vyměří daň,
se bez dalšího žádné nezákonnosti nedopouští. Takto vyměřená daň by mohla být následně
změněna na základě daňové kontroly, dodatečného daňového přiznání, případně i na základě
obnovy řízení, existovaly-li by pro uplatnění tohoto mimořádnému prostředku zákonem
stanovené důvody. Přezkumné řízení by za této procesní situace mohlo být zahájeno jen zcela
výjimečně, tj. pouze za předpokladu, že by právní pochybení mohlo být skutečně přičítáno
správci daně.
[32] Této situaci se však stěžovatelka uplatněním podrobné právní argumentace k daňové
uznatelnosti deklarovaných nákladů již ve vyměřovací fázi řízení zjevně chtěla vyhnout. Ostatně
šlo o milionové částky a NSS je z jeho úřední činnosti známo, že tak stěžovatelka (případně její
právní předchůdkyně) činila i v jiných případech, (viz např. rozsudky sedmého a devátého senátu
ve věci RWE GasNet, ve kterých se stěžovatelka domáhala uplatnění stejných nákladů
až na základě dodatečných daňových přiznání na snížení daňové povinnosti). Díky podrobné
právní argumentaci v průvodním dopisu tak správce daně disponoval veškerými informacemi
ohledně stěžovatelkou uplatněných nákladů již ve fázi vyměření daně a bylo jeho povinností tuto
argumentaci při vyměření daně právně posoudit. Jednalo se proto výhradně o skutečnosti, které
již byly správci daně známé a mají být primárně vyhodnoceny v rámci vyměřovacího řízení.
Na jednou prověřené skutečnosti se vztahuje zákaz opakované kontroly. Jinými slovy správce
daně nemůže zahájit daňovou kontrolu vztahující se k vysvětlení či objasnění již známých
skutečností, aniž by zde byly nějaké nové skutečnosti, které by odůvodňovaly oprávnění znovu
daňovou povinnost za uvedené období v daném rozsahu prověřit.
[33] Pokud by se tedy správce daně v rámci vyměřovacího řízení dopustil pochybení
např. v hodnocení skutkového stavu, nemohl by následně z úřední povinnosti vyměřenou
daňovou povinnost z důvodu tohoto pochybení změnit.
[34] Dopustil-li se správce daně ve vyměřovacím řízení čistě nesprávného právního posouzení
určité otázky, na základě kterého došlo k vyměření daně v rozporu se zákonem, tak jak je tomu
v projednávané věci, je oprávněn své původní nesprávné právní posouzení napravit pouze
prostřednictvím přezkumného řízení, a to za předpokladu, že již neuplynula prekluzivní lhůta pro
vyměření daně.
[35] Nařízení přezkumného řízení nebránila ani judikatura sedmého senátu (rozsudky ve věci
RWE GasNet), která právnímu posouzení stěžovatelky jako jediná přisvědčila. V souladu
se závěrem prvního senátu uvedeném v rozsudku č. j. 1 Afs 198/2016 - 62, soud připomíná,
že v době rozhodování o nařízení přezkumu žádná relevantní judikatura NSS natož ustálená
judikatura NSS či rozhodnutí rozšířeného senátu k otázce daňové uznatelnosti stěžovatelkou
uplatněných nákladů neexistovala. Intertemporální incidenční retrospektivu lze vymezit jako povinnost
soudu od okamžiku vyhlášení rozhodnutí postupovat podle zaujatého právního názoru ve všech
probíhajících a v budoucnu zahájených řízeních (srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne
21. 10. 2008, č. j. 8 As 47/2005 - 86). Tyto principy se váží zejména na aplikaci sjednocujících
judikaturních závěrů. Ve správním soudnictví se bude typicky jednat o rozhodnutí rozšířeného
senátu.
[36] V projednávané věci závěry sedmého senátu následovaly cca 18 měsíců po nařízení
přezkumu platebního výměru Finančního úřadu Ostrava I. a byly vzápětí (cca za 3 kalendářní
měsíce) napadeny usnesením devátého senátu ze dne 22. 10. 2014, č. j. 9 Afs 74/2014 - 92
postoupením věci dle §17 s. ř. s. rozšířenému senátu. Rozhodnutí rozšířeného senátu ve věci
RWE GasNet, které je pro správní orgány i krajské soudy ohledně právního výkladu daňové
uznatelnosti stěžovatelkou uplatněných nákladů závazné, bylo vydáno až dne 26. 8. 2015. Za této
procesní situace Odvolacímu finančnímu ředitelství, které přezkum platebního výměru nařídilo
dne 13. 12. 2013, žádná judikatura NSS nebránila. NSS připomíná, že v projednávané věci nebyli
ani Odvolací finanční ředitelství ani žalovaný přímo zavázáni právním názorem kasačního nebo
krajského soudu.
[37] NSS nesouhlasí se stěžovatelkou, že v otázce uznatelnosti stěžovatelkou uplatněných
nákladů panovala ustálená správní praxe a stěžovatelce proto svědčilo legitimní očekávání.
Správní praxí zakládající legitimní očekávání se dle usnesení rozšířeného senátu ze dne
21. 7. 2009, č. j. 6 Ads 88/2006 - 132, č. 1915/2009 Sb. NSS, rozumí „ustálená, jednotná
a dlouhodobá činnost (příp. i nečinnost) orgánů veřejné správy, která opakovaně potvrzuje určitý výklad a použití
právních předpisů.“
[38] Tak tomu však v projednávané věci nebylo, neboť NSS je z jeho úřední činnosti známo
(rozsudky sedmého a devátého senátu ve věci RWE GasNet), že kromě případů kdy správci daně
Finanční úřad Ostrava I a Finanční úřad v Ústí nad Labem stěžovatelce uplatněné náklady uznaly,
ve zdaňovacích obdobích 2008, 2009 a 2010 tomu u jiných správců daně bylo zcela naopak.
Sedmý senát ve věci RWE GasNet posuzoval otázku aplikace §24 odst. 2 písm. zc) zákona
o daních z příjmů ve zdaňovacích obdobích roku 2009 a 2010, devátý senát ve věci totožné
stěžovatelky ve zdaňovacím období roku 2008. Ve všech těchto případech se jednalo o neuznání
sporných nákladů správcem daně již ve fázi vyměřovacího (případně doměřovacího řízení
na základě stěžovatelkou podaného dodatečného přiznání na snížení daně), nikoli o nařízení
přezkumu. Správcem daně, který sporné náklady ve vyměřovacím řízení neuznal, byl Finanční
úřad v Hradci Králové a Finanční ředitelství v Hradci Králové (následně Odvolací finanční
ředitelství). Shodný názor jako tito správci daně měl i Specializovaný finanční úřad, jak vyplývá
z jeho podnětu k přezkumnému řízení ze dne 11. 7. 2011 (viz rozhodnutí o nařízení přezkumu
ze dne 13. 12. 2013). Rozdílné právní posouzení správních orgánů prvního stupně nemůže založit
žádnou správní praxi natož pak legitimní očekávání daňového subjektu. Navíc je nutno zdůraznit,
že Odvolací finanční ředitelství ani žalovaný (GFŘ) výklad stěžovatelky nezastávali. Rozhodnutí
rozšířeného senátu ve věci RWE GasNet závěry sedmého senátu popřelo, tj. argumentaci
stěžovatelky nepřisvědčilo, a zcela konzistentní názor Odvolacího finančního ředitelství
potvrdilo.
[39] Nejvyšší správní soud dospěl ke shodnému závěru jak o první senát v rozsudku
č. j. 1 Afs 198/2016 - 62, tj. že správci daně byli oprávněni nařídit dle §121 daňového řádu
přezkum původně vydaného platebního výměru na daň z příjmů právnických osob, kterým
správce daně prvního stupně neprávně právně posoudil daňovou uznatelnost stěžovatelkou
uplatněných nákladů. Částečně nesprávná argumentace důvodovou zprávou k §24
odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů (důvodová zpráva se skutečně týká až novely zákona
o daních z příjmů provedené zákonem č. 267/2014 a účinné od 1. 1. 2015), kterou krajský soud
převzal ze shora uvedeného rozsudku prvního senátu, sama o sobě nemůže způsobit
nezákonnost napadeného rozsudku krajského soudu a není ani důvodem, pro který by bylo třeba
předložit věc rozšířenému senátu.
IV. Závěr a náklady řízení
[40] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud v souladu s §110
odst. 1 větou druhou s. ř. s. podanou kasační stížnost zamítl. O věci rozhodl bez jednání
postupem podle §109 odst. 2 věty první s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje
soud zpravidla bez jednání.
[41] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 větu první s. ř. s. ve spojení s §120
s. ř. s., podle kterých, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch,
právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Stěžovatelka v soudním řízení úspěch neměla, proto nemá právo
na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, který by jinak měl právo na náhradu nákladů řízení,
žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti v řízení o kasační stížnosti nevznikly.
Z uvedených důvodů soud rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
[42] Nejvyšší správní soud výrokem III. rozhodl o vrácení zaplaceného soudního poplatku.
Rozšířený senát v usnesení ze dne 16. 2. 2016, č. j. 10 Afs 186/2014 - 60, vyložil
§6a odst. 5 zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „zákon o soudních poplatcích“), tak, že účastník řízení podávající ve své věci opakovaně
kasační stížnost proti rozhodnutí krajského soudu vydanému poté, kdy bylo předcházející
rozhodnutí ke kasační stížnosti téhož účastníka Nejvyšším správním soudem zrušeno, již není
povinen soudní poplatek za tuto další kasační stížnost platit, pokud ve věci již jednou tento
poplatek zaplatil. O žalobě proti napadenému rozhodnutí krajský soud již dříve rozhodl
rozsudkem ze dne 14. 9. 2016, č. j. 62 Af 106/2014 - 119, který byl však zrušen ke kasační
stížnosti stěžovatelky rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 4. 2017,
č. j. 9 Afs 257/2016 - 62. V prvním řízení byl soudní poplatek za kasační stížnost uhrazen.
Za nyní projednávanou kasační stížnost proto již soudní poplatek uhrazen být neměl. Podle §10
odst. 1 zákona o soudních poplatcích mimo jiné platí, že bylo-li na poplatku zaplaceno více, než
činila poplatková povinnost, vrátí soud přeplatek, a proto NSS vrací soudní poplatek ve výši
5 000 Kč uhrazený v tomto řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. července 2019
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu