ECLI:CZ:NSS:2019:9.AFS.82.2019:42
sp. zn. 9 Afs 82/2019 - 42
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudců
JUDr. Ivo Pospíšila a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobkyně: GKR HOLDING a.s.,
se sídlem Bolzanova 1679/3, Praha 1, zast. Mgr. Petrem Muchou, advokátem se sídlem
Štěpánská 540/7, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 5. 2018, č. j. 23625/18/5300-
21441-702127, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem
ze dne 22. 1. 2019, č. j. 15 Af 47/2018 - 45,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 22. 1. 2019, č. j. 15 Af 47/2018 - 45,
se ruší a věc se v r ací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Dodatečnými platebními výměry Finančního úřadu pro Ústecký kraj
(dále jen „správce daně“) ze dne 28. 4. 2017, č. j. 1291976/17/2512-50524-508004, č. j.
1292408/17/2512-50524-508004, č. j. 1292716/17/2512-50524-508004, č. j. 1292882/17/2512-
50524-508004, č. j. 1292999/17/2512-50524-508004, č. j. 1293079/17/2512-50524-508004, č. j.
1293149/17/2512-50524-508004, č. j. 1293872/17/2512-50524-508004, č. j. 1294066/17/2512-
50524-508004, č. j. 1294285/17/2512-50524-508004, č. j. 1294367/17/2512-50524-508004, č. j.
1294433/17/2512-50524-508004, č. j. 1294535/17/2512-50524-508004, č. j. 1294641/17/2512-
50524-508004, č. j. 1294804/17/2512-50524-508004, č. j. 1294855/17/2512-50524-508004, č. j.
1294883/17/2512-50524-508004, č. j. 1294976/17/2512-50524-508004, č. j. 1295037/17/2512-
50524-508004, č. j. 1295072/17/2512-50524-508004, byla žalobkyni doměřena daň z přidané
hodnoty (dále jen „DPH“) a sděleno penále za měsíce únor 2013 až březen 2014 a březen 2015
až srpen 2015 (dále jen „dodatečné platební výměry“).
[2] Rozhodnutím ze dne 24. 5. 2018, č. j. 23625/18/5300-21441-702127 (dále jen „napadené
rozhodnutí“), žalovaný na základě odvolání žalobkyně změnil dodatečné platební výměry tak,
že byl upraven okamžik splatnosti doměřené daně (ke dni jejího stanovení, jímž se rozumí den
nabytí právní moci dodatečného platebního výměru), v ostatním zůstaly nezměněny.
[3] Žalobě proti napadenému rozhodnutí vyhověl Krajský soud v Ústí nad Labem (dále jen
„krajský soud“) rozsudkem ze dne 22. 1. 2019, č. j. 15 Af 47/2018 - 45 (dále jen „napadený
rozsudek“), napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Dospěl
k závěru, že správce daně nevznesl dostatečné pochybnosti ohledně naplnění zákonných
předpokladů pro osvobození dodaného zboží od daně dle §64 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), tj. že zboží
bylo skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Nepostačovalo,
že předložené CMR listy v rozporu s tvrzeními žalobkyně uváděly, že odesílatelem zboží byla
žalobkyně a místem nakládky její provozovna (dle žalobkyně dopravu zajišťoval její dodavatel),
dále že v nich často chybí data nakládky nebo jsou neúplné, data převzetí a registrační značky
vozidel většinou nejsou čitelné. Žalobkyně totiž v souladu s §64 odst. 5 zákona o DPH doložila
prohlášení pořizovatele zboží MAN-TECH Slovakia s.r.o. (dále jen „MAN-TECH“) o tom,
že konkrétní zboží (označené výrobními čísly) podle konkrétní faktury (označené číslem a datem)
bylo určeno a dodáno do jiného členského státu Evropské unie. Tím žalobkyně podle názoru
krajského soudu unesla své důkazní břemeno, a bylo tak na správci daně, aby prokázal
skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost těchto důkazních
prostředků. Daňové orgány mohly zpochybnit věrohodnost předmětného prohlášení
pořizovatele, pouze pokud by prokázaly, že osoba, která jej měla vydat, neexistuje, obchod byl
pouze fiktivní, nemohl reálně nastat, resp. se vůbec neuskutečnil, případně že zboží neopustilo
území České republiky, nebo jiný obdobně závažný nedostatek daného prohlášení. Tak však
neučinily. Ani pochybnosti o tom, kdo objednal a zajistil přepravu, nejsou dostatečné k prokázání
nevěrohodnosti písemných prohlášení pořizovatele podle §64 odst. 5 zákona o DPH. Navíc
žalobkyně poskytla dostatečné vysvětlení těchto nesrovnalostí.
II. Kasační stížnost a vyjádření
[4] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností,
kterou opírá o důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[5] Stěžovatel úvodem kasační stížnosti shrnul východiska a podmínky pro přiznání nároku
na osvobození od DPH při dodání zboží do jiného členského státu, jakož i skutkový stav věci.
Zdůrazňuje, že daňový subjekt je povinen prokázat všechna svá tvrzení, přičemž v tomto rozsahu
nemá správce daně povinnost prokázat skutkový stav, ale co nejvíce se k němu přiblížit. Bylo
na žalobkyni, aby prokázala, že předmětné plnění bylo osvobozeno od daně.
[6] Důvodné pochybnosti správce daně dostatečně vyjádřil v rámci Výzev k prokázání
skutečností ze dne 18. 5. 2016 a 13. 6. 2016 a v rámci seznámení s výsledkem kontrolního zjištění.
Jedná se o následující pochybnosti: obchodování s vysokozdvižnými vozíky se vymyká běžné
ekonomické činnosti žalobkyně; v průběhu daňového řízení bylo měněno tvrzení ohledně
dopravy zboží; dle peněžních toků na bankovních účtech se mezi žalobkyní, společností
BALKANCAR CZ s.r.o. (dále jen „BALKANCAR“), dodavatelem žalobkyně, a společností
MAN-TECH (odběratel žalobkyně) jednalo o opakující se koloběh finančních prostředků;
k úhradám docházelo v obráceném sledu a v odlišných částkách, než které jsou uvedeny
na bankovních dokladech vystavených společností BALKANCAR, čímž bylo porušeno smluvní
ujednání, že prodávající má zájem obchodovat i z důvodů případného financování svých
pohledávek; v rámcové kupní smlouvě není specifikována lhůta splatnosti faktur; žalobkyně
na vydaných fakturách neuvedla žádnou sankci za pozdní úhradu, zatímco její dodavatel ano;
pan J. M. byl v předmětném období současně statutárním zástupcem dodavatele BALKANCAR,
odběratele MAN-TECH i přepravce deklarovaného na CMR - CARGO Vrbičany a.s. (dále jen
„spediční společnost“ či „CARGO“); bylo porušeno smluvní ujednání tím, že žalobkyně
nepředložila vlastní objednávky, ale objednávky vystavené odběratelem MAN-TECH, a tím, že
deklarované zboží fyzicky nepřebírala ani nedodávala, ani nepředložila protokol o předání a
převzetí zboží; vstupem žalobkyně do dodavatelsko-odběratelského řetězce došlo k navýšení
počtu dodavatelů a ke zvýšení ceny za zboží; nebyla stanovena kupní cena za zboží pořízené od
dodavatele, ale pouze odměna žalobkyně odvíjející se od ceny dohodnuté mezi BALKANCAR a
MAN-TECH; pro žalobkyni neplynou ze smlouvy žádné sankce či povinnosti týkající se
případného nedodání zboží; CMR listy nebyly správně vyplněny – místem nakládky nemohla být
adresa žalobkyně, adresa vykládky nekoresponduje s adresou sídla ani provozovny odběratele, je
uveden nesprávný dopravce a nejsou uvedeny údaje o řidiči; dopravní prostředek, který měl zboží
přepravovat, se ve dnech údajné přepravy nepohyboval na žádném z mýtných úseků; J. M. si
nevzpomněl na žádného dopravce, který měl zboží převážet; nekontaktnost odběratele MAN-
TECH.
[7] Stěžovatel proto nesouhlasí s krajským soudem, že prohlášení odběratele
(které obsahovalo pouze čísla daňových dokladů s datem jejich vystavení a tvrzení, že zboží bylo
přepraveno do jiného členského státu, a podpis odběratele) bylo navzdory těmto pochybnostem
relevantním důkazem o dodání zboží do jiného členského státu. Prohlášení neobsahovala přesné
označení zboží, jak tvrdil krajský soud. U tří daňových dokladů bylo uvedeno chybné datum
fakturace a obsahem prohlášení nebyl ani údaj o jejich vystavení a podepsání, místo určení dodání
zboží ani označení dopravního prostředku. Byť žádný předpis nestanoví náležitosti prohlášení,
předmětná prohlášení byla nepřesvědčivá s ohledem na další pochybnosti ohledně přepravy
a nepravdivých údajů na CMR. Navíc písemná prohlášení byla podepsána J. M., jehož
prostřednictvím byl celý řetězec propojen. Jednalo se tudíž o nevěrohodná prohlášení.
[8] Podle stěžovatele je prohlášení odběratele způsobilým důkazem jen za předpokladu,
že odpovídá zjištěnému skutkovému stavu. V případě pochybností byla žalobkyně povinna
prokázat existenci dobré víry, že se svým jednáním neúčastnila podvodu na DPH (v širším
slova smyslu), což potvrdil i Nejvyšší správní soud (rozsudky ze dne 30. 7. 2010,
č. j. 8 Afs 14/2010 - 195, a ze dne 4. 4. 2013, č. j. 1 Afs 104/2012 - 45). Krajský soud tyto
rozsudky (z nichž plyne, že prohlášení může být zpochybněno na základě obdobných
skutečností, jak tomu bylo v daném případě) nevzal v úvahu a závěr, podle něhož mohly daňové
orgány zpochybnit věrohodnost předmětného prohlášení pouze na základě vyjmenovaných
závažných nedostatků, opřel pouze o jeden rozsudek.
[9] Pokud podle krajského soudu nebyla zpochybněna přeprava zboží na Slovensko,
poukazuje stěžovatel na skutečnosti uvedené v bodě [37] napadeného rozhodnutí, které vzbuzují
pochybnosti ohledně přepravy. Žalobkyní předestřený způsob uskutečnění předmětných
obchodů nekoresponduje s doloženými důkazními prostředky, samotná rámcová smlouva byla
spíše obecného charakteru a prokazatelně nebyla dodržována. Žalobkyně, která měla rozhodné
skutečnosti osvětlit, často měnila svá tvrzení. To krajský soud zcela pominul.
[10] Krajský soud jako možný důvod uskutečnění obchodních transakcí se zapojením
žalobkyně uvedl, že žalobkyně mohla vystupovat jako prostředník z čistě ekonomického
či podnikatelského důvodu – diverzifikace dodavatele zboží třetí straně a financování pohledávek
BALKANCARU. Stěžovatel k tomu uvádí, co může být cílem diverzifikace, přičemž žalobkyně
nijak nespecifikovala, v čem v posuzovaných případech deklarovaná diverzifikace dodavatelů
spočívá. Ze spojení užitého v rámcové kupní smlouvě lze dovodit, že se jedná o rozšíření počtu
dodavatelů společnosti MAN-TECH. O zefektivnění provozního řetězce nelze hovořit,
neboť vstupem žalobkyně došlo k navýšení počtu dodavatelů a zvýšení ceny za zboží. Nadto
žalobkyně plnila pouze formální funkci (přijímala a vystavovala faktury a evidovala finanční
prostředky od odběratele a dávala příkazy k úhradě za dodané zboží dodavateli). Neměla přehled
o faktickém pohybu zboží, čímž porušila smlouvu. Dále se její odměna odvíjela od ceny mezi
dodavatelem a odběratelem a nebyla stanovena cena za zboží od odběratele pro žalobkyni.
Žalobkyně uhradila BALKANCARU dodané zboží až poté, co jí za dané zboží zaplatil MAN-
TECH, tedy v obráceném sledu a v jiných částkách, než které jsou uvedeny na daňových
dokladech vystavených BALKANCAREM. Podle smlouvy měl BALKANCAR zájem vstupem
do tohoto obchodu financovat svoje pohledávky, fakticky však financoval MAN-TECH
žalobkyni. Nadto se jednalo o stále se opakující koloběh peněžních prostředků mezi dodavatelem,
žalobkyní a odběratelem. Nemohlo tak jít o ryze ekonomické či podnikatelské důvody
uskutečněných obchodních transakcí. Nebylo prokázáno, že zboží bylo odesláno a přepraveno
do jiného členského státu EU, a fyzicky tak opustilo území ČR. Správce daně proto neověřoval,
zda pořizovatel zboží podal daňová přiznání a odvedl DPH. Využil informace o nekontaktnosti
a neoznačeném sídle společnosti MAN-TECH získané při kontrole DPH u jiného daňového
subjektu. To prohloubilo pochybnosti o dodání zboží, obzvláště za situace silného propojení
dodavatele, odběratele a spediční společnosti v osobě J. M. Tato osoba musela znát podrobnosti
daného obchodního případu, přesto byly správci daně předloženy rozporuplné důkazní
prostředky. Pokud nebyla prokázána přeprava zboží do jiného členského státu, nemusel správce
daně ověřovat podání daňového přiznání a odvedení daně pořizovatelem zboží.
[11] Stěžovatel má za to, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno, které na ni přešlo, a krajský
soud věc nesprávně posoudil. Navrhuje proto, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[12] Žalobkyně považuje napadený rozsudek za věcně správný. Krajský soud dospěl správně
k závěru, že daňové orgány neunesly své důkazní břemeno, a nemohlo tudíž přejít na žalobkyni.
Správce daně měl prokázat skutečnosti vyvracející věrohodnost, správnost a průkaznost
předložených listin. Téměř doslovně jako v žalobě rozebírá podmínky pro osvobození od daně
podle §64 odst. 1 zákona o DPH a dospívá k závěru, že v jejím případě byly splněny.
Na společnost MAN-TECH bylo převedeno právo nakládat s majetkem jako vlastník na základě
uzavřených kupních smluv a na základě skutečnosti, že závazek dodat zboží žalobkyně splnila, jak
prokazují jednotlivé CMR listy, výpovědi jednatele MAN-TECH a zaplacení kupní ceny za zboží.
Kromě toho se vztah mezi žalobkyní a odběratelem posuzuje podle českého právního řádu, podle
něhož nabyla společnost MAN-TECH faktického panství nad zbožím na základě platných
kupních smluv.
[13] Podle žalobkyně zboží bylo skutečně přepraveno na území Slovenska (tedy skutečně
fyzicky a nikoliv dočasně opustilo území ČR), kde odběratel nabyl právo nakládat se zbožím.
To plyne přímo z CMR listů a prohlášení odběratele. Nepřímo též z toho, že odběratel uhradil
kupní cenu. Žalobkyně neshledává nic protiprávního na uzavřené rámcové kupní smlouvě.
Je třeba zabývat se ekonomickou podstatou daných obchodních transakcí. Pokud by ji stěžovatel
blíže zkoumal, zjistil by, že pro žalobkyni mají „hospodářskou kauzu, kterou je dosažení zisku
za prodej zboží“, nikoliv uplatnění odpočtu DPH. Žalobkyně nakupovala
za nižší cenu, než prodávala. Postupovala standardním způsobem a také jistila svá podnikatelská
rizika – např. stanovením odlišné splatnosti u prodávajícího a kupujícího či účtováním ceny
až po dodání zboží. Lichý je názor stěžovatele, že žalobkyně měla nejdříve uhradit cenu za zboží
svému dodavateli a teprve poté očekávat platby od odběratele. Stejně tak nemá být žalobkyni
kladeno k tíži, že nenesla žádné obchodní riziko. Stěžovatel byl povinen zabývat se účelem
obchodů pro žalobkyni a měl tak učinit bez dedukcí o případných předchozích či následných
transakcích.
[14] Dle žalobkyně je irelevantní, zda zboží fyzicky viděla a dopravila, pokud měla adekvátní
smluvní dokumentaci a vynaložila potřebnou míru ostražitosti vůči zahraničnímu odběrateli.
Měla-li CMR listy a prohlášení odběratele, bylo to dostatečné, aby mohla vystavit daňový doklad
za dodané zboží. Jestliže bylo zaplaceno, je nepravděpodobné, že by odběratel zboží nepřevzal.
Žalobkyně si ověřila, že odběratel existuje a je plátcem DPH a že zboží bylo dodáno do jiného
členského státu. Jelikož vždy uhradila svému dodavateli konkrétní kupní cenu v příslušné výši,
nemohlo být účelem obchodu vylákání odpočtu DPH. Její odběratel pak byl osobou
registrovanou pro účely DPH.
III. Posouzení kasační stížnosti
[15] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované
náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou.
[16] Kasační stížnost je důvodná.
[17] Podle §64 odst. 1 zákona o DPH platí, že [d]odání zboží do jiného členského státu plátcem osobě
registrované k dani v jiném členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem
nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, s výjimkou
dodání zboží osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě není předmětem daně. Odstavec 5 téhož
ustanovení pak stanoví: [d]odání zboží do jiného členského státu lze prokázat písemným prohlášením
pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, nebo jinými důkazními
prostředky.
[18] Otázkou uplatňování osvobození od daně s nárokem na odpočet daně při dodání zboží
do jiného členského státu se opakovaně zabývala judikatura Nejvyššího správního soudu (viz
např. rozsudky ze dne 4. 4. 2013, č. j. 1 Afs 104/2012 - 45, ze dne 14. 8. 2014,
č. j. 6 Afs 117/2014 - 49, ze dne 25. 11. 2015, č. j. 3 Afs 6/2015 - 30, ze dne 30. 7. 2010,
č. j. 8 Afs 14/2010 - 195, č. 2172/2011 Sb. NSS) i Soudního dvora EU (např. rozsudek ze dne
6. 4. 2006, ve věci č. C-245/04, EMAG HandelEder OHG proti Finanzlandesdirektion für Kärnten,
rozsudek ze dne 16. 12. 2010, ve věci č. C-430/09, Euro Tyre Holding BV proti Staatssecretaris van
Financiën, rozsudek ze dne 27. 9. 2012, ve věci C-587/10, Vogtländische Straßen-, Tiefund
Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch, či rozsudek ze dne 27. 9. 2007 ve věci C-409/04, Teleos plc a další).
[19] Z právě citovaných rozhodnutí plyne, že aby byla transakce kvalifikována jako dodání
zboží do jiného členského státu Evropské unie, a mohl být tedy uplatněn nárok na osvobození
od daně dle §64 zákona o DPH, musí být kumulativně splněny tři podmínky. Zboží musí být
dodáno do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě (1), zboží
musí být odesláno (přepraveno) do jiného členského státu (2) a přeprava zboží musí být zajištěna
plátcem, pořizovatelem nebo jimi zmocněnou třetí osobou (3). Jinými slovy musí dojít jednak
k převedení práva nakládat jako vlastník s určitým hmotným majetkem, a jednak k odeslání
nebo přepravě zboží prodávajícím nebo samotným pořizovatelem, nebo jejich jménem, do jiného
členského státu, než ze kterého je zboží odesíláno. Základním znakem intrakomunitární operace
je totiž fyzický pohyb zboží z členského státu dodání do jiného členského státu, tedy jeho
skutečné přemístění mezi členskými státy (srov. zejména body 40 - 42 rozsudku ve věci Teleos).
[20] Prokázání splnění podmínek pro osvobození od daně při intrakomunitárním dodání zboží
přitom leží na daňovém subjektu (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 7. 2010,
č. j. 8 Afs 14/2010 - 195, č. 2172/2011 Sb. NSS, či ze dne 19. 12. 2014, č. j. 8 Afs 78/2012 - 45,
či opětovně odkazovaný rozsudek Soudního dvora EU ve věci Teleos).
[21] V nyní posuzovaném případě bylo předmětem sporu naplnění druhé podmínky,
tedy zda bylo zboží dodáno do jiného členského státu (na Slovensko) ve smyslu zákona o DPH.
Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že faktické dodání zboží na Slovensko
prokázala předložením CMR listů a prohlášením odběratele zboží. Nejvyšší správní soud však
žalobkyní předložené důkazní prostředky (ve shodě se stěžovatelem) nepovažuje za dostatečné
k prokázání, že předmětné zboží (vysokozdvižné vozíky) bylo fakticky dodáno do jiného
členského státu.
[22] Nejvyšší správní soud nesdílí názor krajského soudu, že předložením prohlášení
odběratele MAN-TECH žalobkyně unesla své důkazní břemeno ohledně prokázání faktického
dodání zboží na Slovensko. Správce daně a žalovaný podrobně popsali všechny skutečnosti, které
budily důvodné pochybnosti ohledně průběhu deklarovaných obchodních transakcí a skutečné
přepravy zboží do jiného členského státu. Nejvyšší správní soud ověřil, že se jedná o skutečnosti,
které jsou stručně shrnuty v rekapitulaci kasačních námitek v bodě [6] tohoto rozsudku. Některé
zmíněné skutečnosti lze sice označit jednotlivě jako marginální a nelze z nich bez dalšího
dovozovat pochybnosti o dodávkách zboží tak, jak bylo deklarováno v daňových dokladech,
nicméně některé popsané skutečnosti vzbuzují vážnější pochybnosti a ve svém souhrnu
pak i s těmi méně závažnými dokreslují celou situaci, která založila důvodné pochybnosti správce
daně, že k dodání zboží na Slovensko fakticky nedošlo. Pokud tedy žalobkyně jednotlivě zlehčuje
některé správními orgány vytýkané skutečnosti s tím, že z nich nelze nic vyvozovat k její tíži,
nelze jí v tomto přisvědčit.
[23] Obecně lze se žalobkyní souhlasit, že CMR listy mají při prokazování dodání zboží
(zvláště v situaci, kdy žalobkyně jako poslední dodavatel nezajišťovala přepravu zboží) zásadní
váhu. Vypovídací hodnota CMR listu je totiž založena mimo jiné tím, že na jeho vyhotovení
by měly spolupůsobit tři na sobě většinou nezávislé osoby, tj. prodejce, dopravce a kupující
(viz rozsudky zdejšího soudu ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010 - 195, a ze dne 23. 5. 2019,
č. j. 7 Afs 320/2018 - 42). V daném případě se však o spolupůsobení tří nezávislých subjektů
nejednalo, jak bude uvedeno níže. Za zcela zásadní Nejvyšší správní soud považuje,
že předložené CMR listy byly vyplněny v rozporu se skutečností a že se s těmito doklady
o dodání zboží žalobkyně spokojila, přestože jí tato skutečnost musela být od počátku zřejmá.
K nakládce zboží totiž mělo podle CMR listů docházet v provozovně žalobkyně, což nebylo
pravdivé, neboť žalobkyně sama tvrdila, že zboží nikdy fyzicky neviděla a nebylo nakládáno
u ní v provozovně. Z nákladních listů tak nevyplývá, kde došlo k nakládce zboží, dále
pak ani to, jaké subjekty fakticky přepravu prováděly (neboť to nebyl přepravce, který listy
vyplnil), ani kdo zboží fyzicky převzal. Tvrzení žalobkyně, že dodání a převzetí zboží prokázala
CMR listy, které jsou vyplněny chybně a nedostatečně, je tak zcela nemístné. Za této situace
si žalobkyně měla opatřit minimálně předávací protokoly o převzetí zboží na Slovensku konkrétní
osobou (jejichž předložení žalobkyni navíc bylo uvedeno jako požadavek v rámcové kupní
smlouvě mezi žalobkyní a dodavatelem BALKANCAR) a další doklady týkající se podrobností
přepravy zboží na místo určení. Pokud tak neučinila a spoléhala se na nepravdivě vyplněné
nákladní listy, přestože uplatňovala nárok na osvobození těchto dodávek od DPH, minimálně
nejednala dostatečně obezřetně a nemohla mít dobrou víru, že k dodání do jiného členského
státu skutečně došlo.
[24] Rozpory o skutečné přepravě zboží se pak nevyjasnily ani v rámci dokazování
provedeného v průběhu daňové kontroly. Naopak se ještě tyto pochybnosti prohloubily.
Žalobkyně měnila svá tvrzení, přičemž se rozcházela i s tím, co uváděl svědek J. M., který
v rozhodné době působil jako statutární zástupce ve všech ostatních společnostech, jež se měly
dodávek a přepravy zboží účastnit (za dodavatele BALKANCAR, odběratele MAN-TECH i
spediční společnost, která vyplňovala CMR listy). Podle žalobkyně přepravu zajišťoval dodavatel
prostřednictvím třetí strany (přepravce), podle J. M. odběratel, přičemž spediční společnost pouze
zpracovávala dokumentaci podle údajů, které jí poskytl dodavatel. Jak trefně poukázal stěžovatel
(a jak vyplývá z obsahu správního spisu), ani tento svědek, který působil u několika zúčastněných
subjektů, nebyl schopen poskytnout bližší informace o faktickém dodání zboží a průběhu údajné
přepravy na Slovensko.
[25] Pokud pak žalobkyně předložila správci daně prohlášení o dodání zboží na Slovensko,
která bez uvedení data vystavení podepsal za odběratele J. M., jenž ke konkrétnímu průběhu
přepravy nebyl schopen nic uvést, přičemž figuroval jako osoba zastupující dodavatele,
odběratele i spediční společnost, jedná se o důkazy, které za daných okolností faktické dodání
zboží na Slovensko prokázat nemohou a jde spíše o formální deklaraci dodávek stejné důkazní
hodnoty jako faktury vystavené žalobkyní. Jakkoliv doložení dodání do jiného členského státu
prohlášením odběratele přímo předpokládá zákon (§64 odst. 5 zákona o DPH), nejde o důkaz
absolutní a s ohledem na všechny pochybnosti zjištěné správními orgány jej v tomto případě
nelze považovat za věrohodný důkaz o fakticitě dodávek. Nelze přitom přehlédnout,
že předložená prohlášení obsahují pouze stejné údaje, jako jsou uvedeny na fakturách
vystavených žalobkyní – číslo a datum vystavení faktury a totožné označení vysokozdvižných
vozíků. Nejvyšší správní soud souhlasí se stěžovatelem, že žalobkyně tímto neunesla své důkazní
břemeno a nerozptýlila pochybnosti předestřené správcem daně a následně i vyplývající z dalšího
průběhu dokazování (nekonkrétnost a rozpornost tvrzení svědků a žalobkyně, neexistence
záznamů o průjezdu vozidla, kterým mělo dojít k přepravě zboží, přes mýtné úseky ve dnech,
kdy bylo dle CMR listů zboží přepravováno, a další). Je přitom v zájmu daňového subjektu,
aby si opatřil takové podklady, které mohou relevantním způsobem prokázat, že k dodání zboží
do jiného členského státu skutečně došlo (srov. již odkazované rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010 - 195, a ze dne 23. 5. 2019,
č. j. 7 Afs 320/2018 - 42). Žalobkyně s ohledem na objektivní skutečnosti postupovala neopatrně
a nezamezila tak možným daňovým únikům.
[26] Nadto z judikatury Nejvyššího správního soudu neplynou tak přísné požadavky
na zpochybnění prohlášení, jak uvádí krajský soud. Rozsudek ze dne 30. 7. 2010,
č. j. 8 Afs 14/2010 - 195, se týká situace, kde daňový subjekt rovněž ke skutečnosti přepravy
zboží do jiného členského státu předkládal prohlášení podle §64 odst. 5 zákona o DPH a dále
daňové doklady a písemné rámcové smlouvy o podmínkách nákupu. Orgány finanční správy však
předestřely pochybnosti o fakticitě přepravy do jiného členského státu a Nejvyšší správní soud
konstatoval, že „ani doklady se všemi náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet DPH
(tyto závěry jsou plně aplikovatelné rovněž na osvobození od DPH), není-li prokázáno, že k realizaci tvrzené
skutečnosti fakticky došlo. Stěžovatel se proto mýlí, usuzuje-li na unesení důkazního břemene tím, že předložil
zákonem předvídané dokumenty (písemná prohlášení pořizovatelů zboží o dodání zboží do jiného členského státu
Evropské unie)“. Odkazoval-li krajský soud na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
23. 8. 2013, č. j. 5 Afs 83/2012 - 46, nelze z něj vyvodit, že by prohlášení odběratele zboží bylo
možné zpochybnit jen na základě skutečností vyjmenovaných krajským soudem. Naopak, je
nutné jej vykládat v kontextu ostatní ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu (citované
výše), dle které prohlášení není důkazem absolutním a musí odpovídat zjištěnému skutkovému
stavu, aby bylo možné jej považovat za věrohodné a dostatečně průkazné (kromě již
odkazovaných viz např. rozsudek ze dne 14. 8. 2014, č. j. 6 Afs 117/2014 - 49, či z poslední doby
rozsudek ze dne 7. 5. 2019, č. j. 7 Afs 140/2018 - 31). Ve věci sp. zn. 5 Afs 83/2012 bylo totiž
podstatné, že pochybnosti, které správní orgány předestřely, nijak nerozporovaly, že zboží bylo
přepraveno do jiného členského státu, a tedy nijak tím nebyla zpochybněna věrohodnost
daňovým subjektem předložených prohlášení a jeho dobrá víra v jejich obsah. Skutkové okolnosti
popsané shora jsou však v nyní posuzovaném případě zcela odlišné, a odkaz krajského soudu
na předmětný rozsudek je tak nepřípadný.
[27] Z judikatury též vyplývá, že osvědčí-li daňový subjekt svoji dobrou víru ohledně
faktického dodání do jiného členského státu (ta bude z povahy věci odvislá zejména od toho,
jakými důkazními prostředky daňový subjekt disponoval v době dodání), jsou orgány finanční
správy oprávněny daňovému subjektu neuznat jím nárokované osvobození od daně, pouze
pokud prokážou zapojení daňového subjektu do podvodného jednání (zejména rozsudek ve věci
Teleos, na který následně navázala i judikatura Nejvyššího správního soudu). Proto se orgány
finanční správy zabývaly i tím, zda žalobkyně byla či nebyla v dobré víře stran faktického
uskutečnění dodání. Dospěly k závěru, že nikoliv, což nyní aprobuje i Nejvyšší správní soud,
podle něhož nebyla žalobkyně přinejmenším dostatečně obezřetná.
[28] Stěžovateli je nutno přisvědčit, že pochybnosti vyvolávají i okolnosti, za nichž žalobkyně
do obchodního vztahu s BALKANCAREM a MAN-TECHEM vstoupila. Nejvyšší správní soud
nerozporuje, že pro žalobkyni dané transakce jistě byly ekonomicky výhodné, což bylo také
motivem vstupu do obchodního vztahu na její straně. Žalobkyně totiž fakticky nic nečinila (zboží
nikdy neviděla, nekontrolovala jej, neprováděla přepravu atd.) a pouze vystavovala faktury
a přeposílala peníze mezi dodavatelem a odběratelem, za což inkasovala 2 % z kupní ceny,
kterou si dodavatel s odběratelem dohodli. Nenesla přitom žádné riziko, neboť platila za zboží
dodavateli poté, co obdržela úhradu od odběratele. Z tohoto hlediska měly dané transakce jistý
ekonomický smysl. Nicméně právě proto, že vstup do řetězce byl zjevně výhodný pouze
pro žalobkyni a lze jen těžko vyvozovat důvod, proč byl BALKANCAR ochoten získat o 2 %
nižší částku, než by mu příslušela při přímém obchodování s MAN-TECHEM (popřípadě
proč byl MAN-TECH svolný platit o tuto částku více). Ekonomický smysl daných obchodů zde
nelze hodnotit pouze z pohledu žalobkyně bez vazby na navazující transakce, jak se žalobkyně
mylně domnívá. Právě zjevná nevýhodnost pro všechny ostatní subjekty v řetězci měla být
pro žalobkyni signálem, že by měla být při obchodování obezřetná a zajistit si dostatečné doklady
o dodávkách do jiného členského státu, jestliže hodlala uplatňovat nárok na osvobození od daně.
To však žalobkyně neučinila. Nedbala ani zajištění dokladů, které měla podle smlouvy obdržet
(předávací protokoly, které údajně předávala odběrateli spolu se zbožím, takže je ve skutečnosti
nemohla ani nikdy vidět); nezjišťovala, kde bylo zboží naloženo, když obdržela nepravdivé CMR
listy; nedbala, že dodavatel chtěl podle smlouvy prostřednictvím obchodního vztahu se žalobkyní
dosáhnout rovněž financování svých pohledávek, avšak obchody probíhaly tak, že tento cíl nebyl
vůbec plněn (žalobkyni není kladeno k tíži, že nenesla žádné obchodní riziko, ale že ani tato
skutečnost – v kontextu s ostatními popsanými – u ní nevedla k větší obezřetnosti); přistupovala
laxně i k plnění dalších smluvních povinností (vystavování objednávek, neboť pouze přeposlala
objednávku odběratele). To vše při provázanosti obou obchodních partnerů v osobě J. M. Pokud
ten vystavil prohlášení o dodání zboží do jiného členského státu, nebylo za daných okolností
dostatečně průkazné a žalobkyně se na něj nemohla spoléhat, když uplatňovala nárok na
osvobození od DPH. Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že žalobkyně nevynaložila potřebnou
míru ostražitosti vůči zahraničnímu odběrateli.
[29] Krajský soud vytýkal správním orgánům, že neprověřily, zda odběratel přiznal a odvedl
daň na Slovensku. To však nebylo za zjištěných okolností nezbytné. Správce daně zjistil
od slovenské daňové správy, že odběratel MAN-TECH je nekontaktní. Zejména ale s ohledem
na shora popsané okolnosti nebylo podmínkou pro neuznání nároku na osvobození od DPH
žalobkyně zjistit, zda odběratel přiznal a odvedl daň, když panovaly důvodné pochybnosti
o faktickém dodání zboží na Slovensko a žalobkyně neunesla své důkazní břemeno.
IV. Závěr a náklady řízení
[30] Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že správce daně a žalovaný dostatečně prokázali
pochybnosti o dodání zboží do jiného členského státu Evropské unie, přičemž žalobkyně tyto
pochybnosti nevyvrátila a neunesla tak důkazní břemeno směřující k tomu, aby mohl být uplatněn
nárok na osvobození od daně dle §64 zákona o DPH.
[31] Z těchto důvodů Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení (§110 odst. 1 věta první, část věty před středníkem s. ř. s.); v něm je krajský soud
vázán právním názorem vysloveným v rozsudku Nejvyššího správního soudu
(§110 odst. 4 s. ř. s.).
[32] Krajský soud posléze v novém rozhodnutí o návrhu ve věci samé rozhodne také
o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. června 2019
JUDr. Radan Malík
předseda senátu