ECLI:CZ:NSS:2020:1.AFS.133.2019:34
sp. zn. 1 Afs 133/2019 - 34
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy, soudkyně
JUDr. Lenky Kaniové a soudce JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobce: Z.H., zastoupeného
Mgr. Tomášem Bařinou, advokátem se sídlem Burianovo nám. 681/8a, Brno, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutím
žalovaného ze dne 20. 10. 2016, č. j. 46193/16/5200-10421-707161, č. j. 46194/16/5200-10421-
707161 a č. j. 46195/16/5200-10421-707161, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 28. 3. 2019, č. j. 29 Af 21/2017-68,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 28. 3. 2019, č. j. 29 Af 21/2017-68,
se z r ušuj e .
II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 10. 2016, č. j. 46193/16/5200-10421-707161, č. j.
46194/16/5200-10421-707161 a č. j. 46195/16/5200-10421-707161, se z r ušuj í
a věc se v rací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je po v i n e n zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení o žalobě částku
17.228 Kč a o kasační stížnosti částku 9.114 Kč, vše k rukám zástupce žalobce
Mgr. Tomáše Bařiny do 30 dnů od právní moci rozsudku.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a řízení před správními orgány
[1] Finanční úřad pro Jihomoravský kraj, Územní pracoviště Brno – venkov (dále
jen „správce daně“), platebními výměry ze dne 22. 1. 2016, č. j. 30338/16/3005-51522-711934,
č. j. 30439/16/3005-51522-711934 a č. j. 30534/16/3005-51522-711934, vyměřil žalobci podle
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, daň z příjmů fyzických osob, a to za zdaňovací
období roku 2012 ve výši 5.595 Kč a současně mu uložil povinnost uhradit penále z doměřené
daně ve výši 1.119 Kč; za zdaňovací období roku 2013 ve výši 5.025 Kč s povinností uhradit
penále z doměřené daně ve výši 1.005 Kč; a za zdaňovací období roku 2014 ve výši 6.180 Kč
s povinností uhradit penále z doměřené daně ve výši 1.236 Kč.
[2] Proti rozhodnutím správce daně podal žalobce odvolání, které žalovaný v záhlaví
označenými rozhodnutími zamítl a platební výměry potvrdil. Žalovaný se ztotožnil s postupem
i právním názorem správce daně, který v předmětných zdaňovacích obdobích 2012 až 2014
neuznal jako odčitatelnou položku od základu daně odpočet úroků z hypotečního úvěru ve výši
37.318 Kč za rok 2012, 33.500 Kč za rok 2013 a 44.210 Kč za r ok 2014, a to z toho důvodu,
že nemovitost, která je předmětem daného hypotečního úvěru, není řešením bytové potřeby
ve smyslu §15 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů, neboť se jedná o objekt, jenž je určen
k rodinné rekreaci. Za dané situace tak nebyly splněny podmínky pro uplatnění výše uvedené
položky nezdanitelné části základu daně, neboť rodinná rekreace není dle správce daně
financováním bytové potřeby ve smyslu §15 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů.
II. Posouzení věci krajským soudem
[3] Proti rozhodnutím žalovaného žalobce brojil žalobou, kterou Krajský soud v Brně
v záhlaví označeným rozsudkem zamítl.
[4] Žalobce sice namítá, že pro posouzení otázky, zda předmětná budova financovaná
hypotečním úvěrem splňuje podmínku bytové potřeby ve smyslu §15 odst. 3 písm. a) zákona
o daních z příjmů, je třeba hodnotit skutečný stav, krajský soud nicméně konstatoval,
že k prokázání tohoto skutečného stavu žalobce v podstatě nepředložil žádný relevantní důkaz,
a to ani poté, co ho k tomu žalovaný výslovně vyzval. Důkazní břemeno k prokázání skutečností,
které žalobce tvrdí v daňovém tvrzení i dalších podáních, přitom leží na žalobci. Jestliže žalobce
v nyní posuzovaných vyměřovacích řízeních (zahájených daňovým tvrzením žalobce) tvrdil
existenci skutečností, pro které byl oprávněn uplatnit odpočet nezdanitelné části základu daně
dle §15 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů, bylo na něm, aby tuto skutečnost také
prokázal. Pokud následně na základě vlastní vyšetřovací činnosti správce daně zjistil skutečnosti,
které snížily míru jeho přesvědčení ohledně pravdivosti žalobcem tvrzených skutečností, bylo
opět na žalobci, aby přednesl správci daně takové důkazy, kterými by pochybnosti správce daně
vyvrátil. To však žalobce neučinil a neučinil tak ani v rámci odvolacích řízení. Ze smluv
o hypotečních úvěrech pouze vyplývá, že žalobci byl poskytnut hypoteční úvěr, avšak paradoxně
je v předložených smlouvách poskytnutí tohoto úvěru účelově vázáno na refinancování
hypotečního úvěru na koupi pozemku a rekreační objekt, resp. výstavbu a rekonstrukci objektu
pro rodinnou rekreaci. Jiné relevantní důkazy, prokazující oprávněnost žalobcem uplatněného
odpočtu dle §15 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů žalobce nepředložil.
[5] Za dané důkazní situace proto krajský soud považoval za správný postup žalovaného,
který své závěry ohledně neuznání žalobcem uplatněných úroků z hypotečního úvěru
jako odčitatelné položky od základu daně založil toliko na skutkových zjištěních, jež byly součástí
správního spisu, doplněných o zjištění z vlastní úřední činnosti. Pokud tedy žalobce za stěžejní
argument uvádí, že pro posouzení otázky, zda předmětná budova, financovaná hypotečním
úvěrem, splňuje podmínku bytové potřeby ve smyslu §15 odst. 3 písm. c) zákona o daních
z příjmů, nestačí vycházet pouze z formálního údaje v katastru nemovitostí, ale je třeba hodnotit
skutečný stav, pak s tímto názorem se krajský soud obecně ztotožnil, neboť koresponduje
i s judikaturními závěry, vyslovenými např. v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
6. 8. 2015, č. j. 9 Afs 254/2014-30. Současně měl však krajský soud za to, že pro nyní posuzovaný
případ a konkrétní postup i závěry správce daně a žalovaného není tento argument relevantní,
resp. jej nelze použít jako základ pro vytýkaný nedostatek v postupu správce daně či žalovaného.
Žalovaný otázku neposuzoval pouze na základě „formálního“ údaje v katastru nemovitostí,
ale rovněž a především na základě dalších zjištěných skutečností (předmět hypotečních úvěrů,
sdělení příslušného stavební úřadu), na jejichž základě dospěl k závěru, že předmětná stavba není
stavbou pro bydlení. Nemovitost, která je předmětem hypotečního úvěru, tedy není řešením
bytové potřeby ve smyslu §15 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů, neboť se jedná objekt,
jenž je určen k rodinné rekreaci, splňující definiční znaky ve smyslu §2 vyhlášky ministerstva
pro místní rozvoj č. 501/2006 Sb., o obecných požadavcích na využívání území.
III. Obsah kasační stížnosti
[6] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost z důvodu
nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem podle §103 odst. 1
písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.) a domáhá se jeho zrušení.
Kasační stížnost stěžovatel dále dne 18. 6. 2019 doplnil a opravil v návaznosti na vyjádření
žalovaného.
[7] Stěžovatel v zásadě souhlasí s tvrzením žalovaného, respektive správce daně, že rodinná
rekreace není financováním bytové potřeby. Nicméně proto si svůj dům v obci Kanice
nepostavil. Rodinný dům na adrese K. č. ev. X si stěžovatel od počátku stavěl s úmyslem jej
užívat pro bytovou potřebu svou a své rodiny, tedy družky a dvou nezletilých dětí,
a od zkolaudování jej také takto užívá. Názor správce daně, že nemovitost, která je předmětem
hypotečního úvěru, není řešením bytové potřeby stěžovatele, je mylný. Správce daně přitom
disponuje jednoduchým nástrojem, jak ověřit skutečný stav věci, tedy provést v počáteční
fázi řízení místní šetření a zjistit skutečný stav. Pokud by tak správce daně učinil,
mohl by se v kteroukoliv denní či noční hodinu a v kterýkoliv den v týdnu přesvědčit,
že stěžovatel se svou rodinou na dané adrese bydlí, jako to stěžovateli ostatně potvrdil starosta
obce Kanice v prohlášení ze dne 22. 8. 2016. Správce daně upřednostnil formální stav
před stavem skutečným.
[8] Stěžovatel krajskému soudu vytýká formalistický přístup a opomenutí hodnotit veškeré
důkazy, které v průběhu řízení na podporu svých tvrzení předložil. Krajský soud stěžovateli
naopak vytkl liknavost a skutečnost, že na podporu svých tvrzení nepředložil žádný
relevantní důkaz ani na výzvu žalovaného. Toto se ovšem nezakládá na pravdě a stěžovateli není
zřejmé, na základě čeho krajský soud k tomuto vadnému závěru dospěl a proč jím předložené
důkazy přehlíží. Za tímto účelem učinil stěžovatel vůči správci daně v aplikaci EPO dne
1. 9. 2016 podání označené jako „Odpověď na výzvy dle §92 odst. 4 daňového řádu“ (Poznámka NSS:
stěžovatel původně v kasační stížnosti uvedl, že šlo o podání ze dne 23. 8. 2016. Svoji kasační
stížnost však v návaznosti na vyjádření žalovaného dne 18. 6. 2019 opravil s tím, že šlo
o písařskou chybu a mělo se jednat o podání ze dne 1. 9. 2016. Stěžovatel v této souvislosti
vysvětlil, že ve své původní kasační stížnosti pouze chybně odkazoval na své podání vůči správci
daně ze dne 23. 8. 2016 ve vztahu ke svému daňovému přiznání k dani z příjmů fyzických osob
za rok 2015, které však bylo obsahově zcela totožné s jeho pozdějším podáním ze dne 1. 9. 2016,
vztahujícím se k daňovým přiznáním k dani z příjmů fyzických osob za roky 2012, 2013 a 2014.
Rovněž níže uvedené přílohy obou těchto podání byly podle stěžovatele zcela totožné, tudíž musí
být součástí správního spisu a stěžovatel proto na ně odkázal).
[9] Stěžovatel uvádí, že součástí podání ze dne 1. 9. 2016 (resp. i ze dne 23. 8. 2016) bylo
celkem 8 příloh, kterými se snažil prokazovat, že v předmětné nemovitosti se svou rodinou
skutečně trvale bydlí a tato nemovitost má parametry rodinného domu. Jednalo se o následující
důkazy:
a) Smlouvu č. 9200258502 o sdružených službách dodávky elektřiny s E.ON Energie, a.s.
pro zákazníky kategorie D – domácnosti;
b) Pojistku k pojistné smlouvě č. 6130195471 – pojištění majetku a odpovědnosti občanů
Náš domov;
c) Zprávu o výchozí revizi elektrického zařízení z 31. 5. 2013 s předmětem revize:
el. instalace v 2. a 3. NP rodinného domu X v K.;
d) Daňový doklad – faktura č. 516125347 od Vodárenské akciové společnosti a.s.
za spotřebu vody v období od 26. 6. 2015 do 23. 6. 2016, tedy téměř jeden celý rok, kdy spotřeba
vody byla 320 m3, což vypovídá o velmi intenzivním užíván nemovitosti (směrná roční spotřeba
vody při obsazení RD čtyřmi osobami činí 144 m3);
e) Potvrzení o výši vynaložených výdajů za docházku dětí stěžovatele do mateřské školy
v Kanicích;
f) Kopie občanských průkazů stěžovatele a jeho družky potvrzující jejich trvalé bydliště
na adrese K. č. ev. X;
g) Potvrzení o fyzickém bydlišti stěžovatele vydané starostou obce Kanice dne
22. 8. 2016;
h) Fotografie předmětné nemovitosti.
Ke všem těmto důkazům předloženým v daňovém řízení správci daně se krajský soud
pod bodem 11 napadeného rozsudku vyjádřil pouze v tom smyslu, že „k prokázání tohoto
skutečného stavu žalobce v podstatě nepředložil žádný relevantní důkaz, a to ani poté, co byl k tomu žalovaným
výslovně vyzván“. Takovéto hodnocení důkazů považuje stěžovatel ze strany krajského soudu
za zcela nedostatečné a domnívá se, že již jen z tohoto důvodu je řízení zatíženo vadou,
pro kterou nelze než napadený rozsudek zrušit.
[10] Na rozdíl od krajského soudu se stěžovatel navíc domnívá, že rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 6. 8. 2015, č. j. 9 Afs 254/2014-30, je na projednávanou věc zcela
přiléhající. Pokud jde o názor krajského soudu ohledně provedení důkazu znaleckým posudkem,
zda jeho nemovitost splňuje požadavky trvalého bydlení, pak stěžovatel takovýto postup hodnotí
jako zcela formalistický, který je navíc v rozporu s ekonomií řízení. Správce daně mohl jednoduše
využít institut místního šetření a dále pak měl k dispozici celou řadu shora uvedených důkazů,
které předložil. K nim se krajský soud nijak nevyjádřil z hlediska jejich věrohodnosti či relevance.
Je pravděpodobné, že správce daně, žalovaný ani krajský soud nevyužili možnosti
ověřit si skutečný stav nahlédnutím na webovou stránku www.mapy.cz, kde je vidět jednak
umístění předmětné nemovitosti, ale i fotografie skutečného provedení domu, které svědčí spíše
tomu, že se ve skutečnosti jedná o rodinný dům situovaný v rekreační zóně.
IV. Vyjádření žalovaného
[11] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na rozsudek krajského soudu,
se kterým se plně ztotožňuje, a na své vyjádření k žalobě. Závěry tam uvedené ve svém vyjádření
ke kasační stížnosti podrobně rekapituloval. Současně poukázal na skutečnost, že stěžovatelem
namítané podání ze dne 23. 8. 2016 bylo učiněno u správce daně prvního stupně ve věci jiného
řízení, než které je předmětem tohoto soudního přezkumu (jedná se o reakci na výzvu
k odstranění pochybností ze dne 27. 7. 2016 ve věci daňového přiznání k dani z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období za rok 2015), jak jednoznačně vyplývá z předkládaného spisového
materiálu. Z obsahu spisového materiálu pak dále vyplývá, že v nyní řešené věci byl stěžovatel
dne 10. 8. 2016 vyzván k prokázání ve výzvě specifikovaných skutečností potřebných pro správné
stanovení daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období za roky 2012, 2013 a 2014
(tj. k prokázání a doložení splnění podmínek pro uplatnění nezdanitelné části základu daně ve
smyslu §15 odst. 3 a 4 zákona o daních z příjmů, tedy k předložení důkazního prostředku
prokazujícího skutečnost, že hypoteční úvěry byly použity na financování bytové potřeby).
Na tyto výzvy stěžovatel reagoval toliko podáním žádostí o prodloužení lhůty zaevidovaných dne
24. 8. 2016. V prodloužené lhůtě pak stěžovatel na shora uvedené výzvy správce daně nereagoval.
Relevantní reakce stěžovatele nebyla učiněna ani k seznámení se zjištěnými skutečnostmi
a důkazy a výzvě k vyjádření se v rámci odvolacího řízení ze dne 3. 10. 2016, když na tuto
písemnost reagoval stěžovatel podáním označeným „Věc: Vyjádření dle §115 odst. 2 daňového řádu“
zaevidovaným dne 7. 10. 2016, kde toliko polemizuje se závěrem účastníka řízení v dané věci.
Jakékoliv důkazní prostředky však nebyly doloženy.
V. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[12] Kasační stížnost je včasná, podaná osobou oprávněnou a přípustná. Důvodnost kasační
stížnosti soud posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom,
zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[13] Kasační stížnost je důvodná.
[14] Předmětem sporu je otázka uznatelnosti stěžovatelem uplatněných úroků z hypotečního
úvěru jako odčitatelné položky od základu daně z příjmů fyzických osob. Stěžovatel nesouhlasí
s právním názorem, že nemovitost, která je předmětem daného hypotečního úvěru, není
řešením bytové potřeby ve smyslu §15 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů. Spornou
však v projednávané věci není pouze otázka výkladu pojmu bytová potřeba a způsob, jakým
lze řešení této bytové potřeby v daňovém řízení prokázat, nýbrž mezi účastníky je sporná
i samotná skutečnost, zda a jaké podklady stěžovatel v daňovém řízení správním orgánům
skutečně předložil.
[15] Krajský soud dospěl k závěru, že k prokázání skutečného stavu stěžovatel „v podstatě
nepředložil žádný relevantní důkaz“, a to ani poté, co byl k tomu žalovaným výslovně vyzván.
Stejně argumentuje žalovaný. Nejvyšší správní soud z obsahu správního spisu ověřil,
že ve složkách spisového materiálu je – volně a nezažurnalizovaně (tj. nikoliv jako formální
součást správního spisu) – vložena výzva Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj ze dne
27. 7. 2016, v níž správní orgán prvního stupně ve věci daňového přiznání k dani z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období 2015 vyzývá stěžovatele k odstranění pochybností o nároku
na uplatnění částky nezdanitelné části základu daně podle §15 odst. 3 a 4 zákona o daních
z příjmů. Ve složkách spisového materiálu je dále – rovněž volně a nezažurnalizovaně – založeno
podání stěžovatele ze dne 23. 8. 2016 označené jako „Odpověď na výzvu ve vytýkacím řízení, zákon
č. 280/2009, §89“, včetně osmi příloh popsaných stěžovatelem v jeho kasační stížnosti (viz bod
[9] shora). Stěžovatelem odkazované podání ze dne 1. 9. 2016, označené jako „Odpověď na výzvy
dle §92 odst. 4 daňového řádu“ a vytištěné aplikací EPO, které stěžovatel rovněž přiložil k opravě
své kasační stížnosti ze dne 18. 6. 2019, součástí spisového materiálu předloženého žalovaným
není. Stejně tak stěžovatelem tvrzené přílohy tohoto podání.
[16] Nejvyšší správní soud ověřil, že na své podání ze dne 1. 9. 2016 a jeho přílohy stěžovatel
odkazoval již v žalobě podané u krajského soudu. Pokud krajský soud na toto tvrzení stěžovatele
v rozsudku adresně nijak nereagoval, toliko v obecnosti poukázal na obsah správního spisu
a skutečnost, že stěžovatel žádné relevantní důkazy v řízení před správními orgány nepředložil,
přesvědčivě tak neodstranil vzniklou pochybnost o obsahu správního spisu v projednávané věci
a zatížil tím své rozhodnutí vadou.
[17] Z obsahu spisů finančního úřadu a žalovaného totiž (v rozporu s tvrzením stěžovatele
o existenci podání ze dne 1. 9. 2016 a jeho příloh) vyplývají následující skutečnosti o průběhu
daňového řízení (viz body [18] a [19] níže).
[18] Stěžovatel podal ve dnech 27. 2. 2013, 31. 3. 2014 a 31. 3. 2015 přiznání k dani z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období let 2012 až 2014, v nichž od základu daně odečetl částku
37.318 Kč za rok 2012, 33.500 Kč za rok 2013 a 44.210 Kč za rok 2014 jakožto úroky
z hypotečního úvěru. Správce daně po podání daňových přiznání vyzval dne 15. 12. 2015
stěžovatele k podání dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období 2012 až 2014,
a to právě s ohledem na skutečnost, že dotčená budova je v katastru nemovitostí vedena
jako objekt k rodinné rekreaci. Stěžovatel na výzvu správce daně reagoval podáními ze dne
17. 12. 2015 a ze dne 28. 12. 2015 shodně tak, že dodatečná daňová tvrzení za zdaňovací období
2012 až 2014 podávat nebude, protože označená nemovitost slouží k trvalému bydlení
stěžovatele a jeho rodiny, což je velmi snadno doložitelné a ověřitelné.
[19] Následně v rámci odvolacího řízení žalovaný zaslal dne 10. 8. 2016 v souvislosti
se zdaňovacími obdobími 2012-2014 výzvy k prokázání skutečnosti, že hypoteční úvěr byl použit
na financování bytové potřeby ve smyslu §15 odst. 3 zákona o daních z příjmů. V odůvodnění
těchto výzev žalovaný uvedl, že „vzhledem k tomu, že zákon o daních z příjmu odkazuje na prováděcí
předpis ke stavebnímu zákonu, jediným orgánem, který může kvalifikovaně posoudit účel užívání stavby
v předmětném zdaňovacím období je stavební úřad. Výše uvedené můžete doložit např. stavebním povolením,
kolaudačním rozhodnutím, nebo jiným vyjádřením příslušného stavebního úřadu.“
[20] Stěžovatel ve vztahu k těmto výzvám požádal dne 23. 8. 2016 o prodloužení lhůty s tím,
že v termínu do 2. 9. 2016 je schopen na výzvy žalovaného bez problému řádným způsobem
reagovat. Jak však již Nejvyšší správní soud konstatoval shora, stěžovatelem tvrzené podání
ze dne 1. 9. 2016, včetně příloh, obsahem správního spisu žalovaného není. Žalovaný adresoval
stěžovateli dne 3. 10. 2016 výzvu k seznámení se se zjištěnými skutečnostmi a k případnému
doplnění důkazů, kterými by prokázal svá tvrzení ohledně skutečnosti, že nemovitost skutečně
je bytovou potřebou. Stěžovatel na tuto výzvu reagoval podáním ze dne 6. 10. 2016,
v němž zopakoval svou nesouhlasnou polemiku s právním názorem správce daně. Žalovaný
rovněž dne 14. 9. 2016 požádal příslušný stavební úřad (obecní úřad Bílovice nad Svitavou)
o poskytnutí údajů nezbytných pro správu daní. Z jeho vyjádření (doplněné o kopie společného
územního a stavebního povolení stavby rekreačního objektu na předmětném pozemku a souhlasu
s užíváním stavby) vyplývá, že se v případě dotčené stavby jedná o rekreační objekt – chata
na stavební parc. č. 496/45. Rozhodnutí o změně využití předmětné stavby nebylo vydáno.
Z uvedeného žalovaný (ve shodě se správcem daně) dovodil, že stavba není stavbou pro bydlení,
a tedy nemovitost, která je předmětem daného hypotečního úvěru, není řešením bytové potřeby
ve smyslu §15 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů, neboť se jedná objekt, který je určen
k rodinné rekreaci.
[21] Nejvyšší správní soud tedy shrnuje, že v řízení je očividně nejprve třeba postavit na jisto,
co stěžovatel v odvolacím řízení skutečně tvrdil a žalovanému doložil. Krajský soud vzniklou
pochybnost o obsahu správního spisu v projednávané věci neodstranil. Nadto již v řízení
před krajským soudem byly dány důvody ke zrušení rozhodnutí žalovaného, a to v souvislosti
se způsobem zjišťování skutečnosti relevantních pro posouzení otázky, zda uvedená nemovitost
slouží k uspokojení bytové potřeby ve smyslu §15 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů.
Nejvyšší správní soud zejména nesouhlasí se závěrem žalovaného (viz poučení ve výzvě
žalovaného citované v bodě [19] shora), že účel užívání stavby ve zkoumaném zdaňovacím
období může prokázat jedině stavební úřad, tj. tvrzenou skutečnost lze doložit v zásadě toliko
stavebním povolením, kolaudačním rozhodnutím či jiným vyjádřením příslušného stavebního
úřadu.
[22] Podle §15 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů (ve znění účinném od 1. 1. 2015)
„se od základu daně odečte částka, která se rovná úrokům zaplaceným ve zdaňovacím období z úvěru
ze stavebního spoření, úrokům z hypotečního úvěru poskytnutého bankou, sníženým o státní příspěvek poskytnutý
podle zvláštních právních předpisů, jakož i úvěru poskytnutého stavební spořitelnou, bankou v souvislosti s úvěrem
ze stavebního spoření nebo s hypotečním úvěrem, a použitým na financování bytových potřeb (…).“ Bytovými
potřebami dle citovaného ustanovení se pro účely tohoto zákona „rozumí a) výstavba bytového domu,
rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, nebo změna
stavby; b) koupě pozemku za předpokladu, že na pozemku bude zahájena výstavba bytové potřeby podle písmene
a) do 4 let od okamžiku uzavření úvěrové smlouvy nebo koupě pozemku v souvislosti s pořízením bytové potřeby
uvedené v písmenu c); c) koupě 1. bytového domu, 2. rodinného domu, 3. rozestavěné stavby bytového domu
nebo rodinného domu, 4. jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru (…).“
[23] Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že je nezbytné vyjít ze smyslu a účelu
předmětné právní úpravy tohoto druhu daňového zvýhodnění. Právo na bydlení je součástí
práva na přiměřenou životní úroveň (srov. čl. 31 Evropské sociální charty). Jde o jedno
ze základních sociálních práv a státu je tak uloženo přijímat přiměřená opatření k jeho zajištění.
Jedním z nich je i daňová podpora bytové výstavby, která je uskutečňována a provedena
mimo jiné ve zkoumaném §15 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmu. Jinak řečeno,
ten, kdo se rozhodne uspokojit vlastní bytovou potřebu, resp. bytovou potřebu své rodiny
a k financování (výstavby, koupě, atd.) kromě vlastních prostředků použije hypotéční úvěr, který
řádně splatí, může snížit svůj základ daně (a tedy i výši své konečné daňové povinnosti) o částku
rovnající se zaplaceným úrokům z tohoto úvěru a ušetřené prostředky může použít na zajištění
bydlení. Jde o úpravu rozumnou a účelnou, nepřímou podporu, která vybízí a motivuje osoby
k tomu, aby přijaly vlastní odpovědnost za získání bydlení.
[24] Daňová úleva je povzbuzením (vzhledem k výši odpočtu není rozhodující). Zákon
samozřejmě stanoví omezující podmínky komu, v jaké výši a na co taková potřeba náleží,
neupravuje však striktně, jakými podklady má být prokázána účelovost daňového zvýhodnění.
I když zpravidla budou zdrojem informací příslušné úvěrové smlouvy a úřední evidence
o nemovitostech, nemusí jít o zdroje jediné a určující., a to z ejména v situaci, kdy osoba,
o jejíž daňovou povinnost jde, tvrdí, že skutečný stav je odlišný od stavu formálně zjištěného
a zaneseného v úředních evidencích o nemovitostech. Ačkoliv je na daňovém subjektu,
aby v daňovém řízení tvrdil a tvrzené skutečnosti rovněž prokázal, daňové orgány to současně
nezbavuje povinnosti posoudit tyto skutečnosti v souladu se zásadou materiální pravdy,
tj. podle jejich skutečného obsahu (§8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád). Ostatně
„přijít věcem na kloub“ je tradiční přístup daňové správy v situacích, kdy jde o zjištění,
zda formální tvrzení odpovídá skutečnosti či zda se jedná o předstírání nebo zakrývání
skutečného stavu věci.
[25] Proto i v posuzovaném případě je nutno především zohlednit skutečný stav věci,
tj. zjistit, zda dotčená nemovitost opravdu celoročně slouží k uspokojení bytové potřeby.
Jak přitom dovodil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 6. 8. 2015, č. j. 9 Afs 254/2014-30,
„splnění podmínky podle §15 odst. 3 písm. c) zákona o daních z příjmů obecně vzato nelze bez dalšího posoudit
pouze podle údaje v katastru nemovitostí.“ Údaje v katastru nemovitostí budou zpravidla v souladu
se stavebním povolením, kolaudačním rozhodnutím či jinými podklady, na základě kterých byly
skutečnosti do této evidence zapsány. Z tohoto důvodu je názor žalovaného, který stěžovatele
v odvolacím řízení poučil, že účel užívání stavby v posuzovaném zdaňovacím období může
prokázat toliko stavební úřad, opět toliko formálním provedením názoru vyjádřeného ve shora
citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu a opomíjí smysl a účel tam vyjádřeného názoru,
jakož i smysl a účel §15 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů.
[26] Žalovaný v odůvodnění napadených rozhodnutí při definici pojmu „bytová potřeba“
formálně odkázal na právní úpravu, obsaženou ve vyhlášce č. 268/2009 Sb., o technických
požadavcích na stavby (nahrazující dřívější vyhlášky č. 83/1976 Sb. a č. 137/1998 Sb., na které
zákon o daních z příjmů v definici pojmu „bytová potřeba“ odkazuje). Citovaná vyhláška
odkazuje na vyhlášku Ministerstva pro místní rozvoj č. 501/2006 Sb., o obecných požadavcích
na využívání území, v jejímž §2 jsou jednotlivé stavby vymezeny tak, že stavbou pro bydlení
je „bytový dům, ve kterém více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé bydlení
a je k tomuto účelu určena“ nebo „rodinný dům, ve kterém více než polovina podlahové plochy odpovídá
požadavkům na trvalé rodinné bydlení a je k tomuto účelu určena; rodinný dům může mít nejvýše tři samostatné
byty, nejvýše dvě nadzemní a jedno podzemní podlaží a podkroví.“ Stavbou pro rekreaci je pak „stavba,
jejíž objemové parametry a vzhled odpovídají požadavkům na rodinnou rekreaci a která je k tomuto účelu určena;
stavba pro rodinnou rekreaci může mít nejvýše dvě nadzemní a jedno podzemní podlaží a podkroví.“
Žalovaný proto dovodil, že stavba pro rodinnou rekreaci není, na rozdíl od bytového domu
nebo rodinného domu, považovaná za stavbu pro bydlení, neboť je v §2 citované vyhlášky
ministerstva pro místní rozvoj č. 501/2006 Sb. definována samostatně. Nejvyšší správní soud
k tomu uvádí, že jistě lze podpůrně vyjít z parametrů popisovaných v citované vyhlášce, nicméně
to nic nemění na požadavku ověřit tyto skutečnosti v praxi. Správce daně i žalovaný nepochybně
disponují procesními prostředky, jak ověřit tvrzení stěžovatele a jím předložené dokumenty.
[27] Na projednávanou věc lze přitom přiměřeně vztáhnout závěry rozsudku ze dne
6. 10. 2010, č. j. 3 Ads 23/2010-98, č. 2267/2011 Sb. NSS, který se týkal příspěvku na bydlení.
Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku shledal, že účelem příspěvku na bydlení podle §24
zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře, je poskytnout finanční pomoc na úhradu
nákladů na bydlení. Z hlediska posouzení nároku na dávku nelze vysledovat objektivní a rozumné
důvody, proč odlišovat osoby, které prokazatelně trvale bydlí ve stavbě určené k individuální
rekreaci, kterou vlastní, a které zároveň nemají byt nebo obytnou místnost podle §24 zákona
o státní sociální podpoře, a osoby, jejichž byt se nachází ve stavbě určené k bydlení. Nejvyšší
správní soud konkrétně uvedl, že se „neztotožňuje se zužujícím výkladem zastávaným žalovaným
i krajským soudem, který bez dalšího skončil na pouhé konstataci podávané v rovině stavebně právních předpisů
a předpisu o vlastnictví bytů, totiž že ve stavbě určené k individuální rekreaci se byt z jeho definiční podstaty
nemůže nacházet, přičemž tyto závěry byly vysloveny pro oblast státní sociální podpory ve vztahu k příspěvku
na bydlení. Tento výklad, jakkoliv se žalovanému i krajskému soudu patrně jeví v celistvosti právního řádu
jako systémový, nelze v režimu zákona o státní sociální podpoře přijmout, jelikož citované definice bytu není
možno na tuto oblast mechanicky vztáhnout, má–li být zachován účel posuzované dávky. K uvedené argumentaci
ostatně navíc podpůrně působí i fakt, že pokud zákonodárce přistoupil na podmínku, že z evidenčního hlediska
umožnil zvolit si trvalý pobyt i v nemovitostech určených k individuální rekreaci, stěží lze akceptovat situaci,
že by tak učinil ve vztahu k objektům typově k „bydlení“ nezpůsobilým. Nejvyšší správní soud je dále
toho názoru, že uvedené závěry předložené správními orgány i krajským soudem, by vedly též k nedůvodnému
rozlišování mezi adresáty dávky státní sociální podpory příspěvku na bydlení, pokud by k nim správní praxe
bez dalšího a mechanicky přistupovala jako v případě stěžovatele. Z hlediska posouzení vzniku nároku na dávku
totiž nelze vysledovat objektivní a rozumné důvody, proč odlišovat osoby prokazatelně trvale bydlící ve stavbě
určené k individuální rekreaci, kterou vlastní a zároveň nedisponují dalším právním vztahem k bytu
nebo obytné místnosti podle §24 zákona o státní sociální podpoře, a osoby, jejichž byt se nachází ve stavbě určené
k bydlení. Nejvyšší správní soud uzavírá, že v situaci, kdy je možných vícero výkladů právního předpisu,
z nichž jeden se plně shoduje s vůlí zákonodárce, stejně jako s objektivním smyslem zákona v daném prostoru
a čase, a současně chrání subjektivní veřejná práva adresátů právní normy, nutno zvolit právě tento výklad.“
[28] Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že je třeba zjistit skutečný stav věci a konkrétní účel
a způsob využívání dotčené nemovitosti, o níž daňový subjekt tvrdí, že se jedná o realizaci bytové
potřeby ve smyslu §15 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů. Daňový subjekt samozřejmě
nemůže v této souvislosti zůstat zcela nečinný, neboť důkazní břemeno leží na něm, jak správně
uvedl krajský soud. Stěžovatel však v projednávané věci již v žalobě tvrdil a stejné tvrzení opakuje
i v kasační stížnosti, že nečinný nebyl. Poukazuje na skutečnost, že žalovanému podáním ze dne
1. 9. 2016 doložil skutečností svědčící ve prospěch jeho tvrzení o skutečném účelu a způsobu
využívání dotčené nemovitosti. Mezi účastníky navíc není sporu o tom, že tak stěžovatel učinil
v řízení týkajícím se zdaňovacího období za rok 2015 (viz jeho podání ze dne 23. 8. 2016, včetně
příloh). Tyto podklady týkající se stejné nemovitosti – ačkoliv v souvislosti s jiným zdaňovacím
obdobím – tedy byly v širší dispozici daňových orgánů. Žalovaný je proto povinen v dalším řízení
postavit na jisto, co bylo v daňovém řízení stěžovatelem tvrzeno a doloženo. A tyto skutečnosti
a důkazy o realizaci bytové potřeby následně posoudit ve světle smyslu a účelu §15 odst. 3
písm. a) zákona o daních z příjmů, jak byly shora popsány Nejvyšším správním soudem.
[29] Nejvyšší správní soud současně nepřehlédl, že Krajský soud v Brně ve věci, jež se týká
stejného účastníka, toliko jeho daňového přiznání za rok 2015, kterou krajský soud vydělil
k samostatnému projednání a rozhodl o ní rozsudkem ze dne 28. 3. 2019, č. j. 29 Af 66/2017-32,
zaujal rovněž názor ve shodě se žalovaným jako v nyní projednávané věci. Posuzoval přitom
již i podání stěžovatele ze dne 23. 8. 2016, včetně shora citovaných příloh (viz bod [9] shora).
V odst. 12 odůvodnění rozsudku č. j. 29 Af 66/2017-32 však přesto shledal, že „jiné relevantní
důkazy, prokazující oprávněnost žalobcem uplatněného odpočtu dle §15 odst. 3 písm. a) zákona o daních
z příjmů žalobce nepředložil. Za tyto totiž nelze považovat zmíněnou smlouvu o dodávkách elektřiny; smlouva
o pojištění majetku či potvrzení starosty obce Kanice ze dne 22. 8. 2016 o trvalém bydlišti žalobce na adrese
předmětné nemovitosti, neboť tyto skutečnosti samy o sobě nikterak nevylučují, že se nejedná o rekreační objekt,
byť celoročně obývaný žalobcem a jeho rodinou.“ Nejvyšší správní soud z vlastní evidence zjistil, že proti
tomuto rozsudku krajského soudu stěžovatel již kasační stížnost nepodal. Kasační soud
podotýká, že žalovaný je v nyní projednávané věci vázán shora vyjádřeným názorem (viz body
[21] až [27] tohoto rozsudku) ohledně výkladu §15 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů.
VI. Závěr a náklady řízení
[30] Jelikož napadený rozsudek spočívá na nesprávném posouzení právní otázky, Nejvyšší
správní soud jej zrušil. Důvody, pro něž tak učinil, zde byly již v průběhu řízení před krajským
soudem, proto Nejvyšší správní soud současně zrušil i rozhodnutí žalovaného a vyslovil,
že se věc vrací žalovanému k dalšímu řízení [§110 odst. 1 a 2 písm. a) s. ř. s.]. Ten je v dalším
řízení vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem (§78 odst. 5 s. ř. s.).
[31] S ohledem na skutečnost, že Nejvyšší správní soud je posledním soudem, který se věcí
zabýval, rozhodl o náhradě nákladů řízení o žalobě i o kasační stížnosti, a to ve shodě
s §60 odst. 1 s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. podle zásady procesního úspěchu ve věci, který
je třeba připsat žalobci (stěžovateli). Náklady žalobce jsou tvořeny soudním poplatkem za žalobu
ve výši 9.000 Kč a za kasační stížnost 5.000 Kč; dále odměnou za 2 úkony právní služby v řízení
o žalobě (příprava a převzetí zastoupení a podání žaloby) a za 1 úkon v řízení o kasační stížnosti
(podání kasační stížnosti) ve výši 3.100 Kč za každý z úkonů podle §9 odst. 4 písm. d) a §7
bod 5 vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování
právních služeb (advokátní tarif). Podání žalobce ze dne 23. 1. 2017 v řízení o žalobě
a podání ze dne 18. 6. 2019 v řízení o kasační stížnosti soud nepovažoval za samostatné
úkony právní služby, neboť jejich podstatou byla oprava a odstranění vad původních podání.
Soud za úkon právní služby v řízení o žalobě nepovažoval v projednávané věci ani rozšíření
žaloby, neboť tato část sporu byla krajským soudem následně vydělena k samostatnému
projednání pod sp. zn. 29 Af 66/2017. Součástí náhrady nákladů je dále paušální odměna
za úkony právní služby podle §11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu ve výši 300 Kč
za 1 úkon podle §13 odst. 1 a 3 advokátního tarifu, tj. v celkové výši 600 Kč za řízení o žalobě
a 300 Kč za řízení o kasační stížnosti. K tomu je třeba přičíst daň z přidané hodnoty, které
je zástupce žalobce plátcem ve výši 1.428 Kč za řízení o žalobě a 714 Kč za řízení o kasační
stížnosti. Celková výše náhrady, kterou je žalovaný povinen žalobci k rukám jeho zástupkyně
podle §149 odst. 1 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, zaplatit, činí 26.342 Kč,
a to ve lhůtě do 30 dnů od právní moci rozsudku, když částka 17.228 Kč tvoří náklady řízení
o žalobě a částka 9.114 Kč náklady řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. června 2020
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu