ECLI:CZ:NSS:2020:1.AFS.271.2017:191
sp. zn. 1 Afs 271/2017 - 191
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy, soudkyně
JUDr. Lenky Kaniové a soudce JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobkyně: AGROBET CZ,
s. r. o., se sídlem Kozinova 1, Poděbrady, zastoupena JUDr. Milanem Jelínkem, advokátem
se sídlem Sokolovská 5/49, Praha 8, proti žalovanému: Finanční úřad pro Středočeský kraj,
se sídlem Žitná 12, Praha 2, o žalobách na ochranu proti nečinnosti žalovaného, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 13. 6. 2017, č. j.
48 Af 3/2017 – 34,
takto:
I. V řízení se p okr a č u je .
II. Rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 13. 6. 2017, č. j. 48 Af 3/2017 – 34,
se r uší a věc se v r ací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Předmět řízení a předchozí procesní vývoj
[1] Žalobkyně podala dne 1. 2. 2016 přiznání k dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“)
za zdaňovací období prosinec 2015, v němž vykázala nadměrný odpočet ve výši 2.958.167 Kč.
Dne 19. 2. 2016 s ní žalovaný sepsal protokol o zahájení daňové kontroly a vyměřovacího řízení,
podle kterého je předmětem daňové kontroly řádné daňové tvrzení k DPH „za zdaňovací období
prosinec r. 2015 v rozsahu obchodu s komoditou řepkový olej“. Rozsah kontroly byl vymezen jako:
všechny skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení v předmětu daňové kontroly
vymezené daně za zdaňovací období prosinec 2015. Žalovaný na žádost žalobkyně upřesnil,
že bude komplexněji prověřovat obchod s komoditou řepkový olej a že chce také ověřit
správnost zařazení komodity do základní sazby daně.
[2] Dne 24. 2. 2016 žalobkyně podala přiznání k DPH za leden 2016, v němž vykázala
nadměrný odpočet ve výši 1.559.241 Kč. Dne 1. 4. 2016 zahájil žalovaný s žalobkyní daňovou
kontrolu a vyměřovací řízení, přičemž dle protokolu o zahájení daňové kontroly je jejím
předmětem řádné daňové tvrzení k DPH „za zdaňovací období leden r. 2016 v rozsahu obchodu
s komoditou řepkový olej“. Jako rozsah kontroly byly určeny všechny skutečnosti rozhodné
pro správné zjištění a stanovení v předmětu daňové kontroly vymezené daně za zdaňovací
období leden 2016. K dotazům zástupce žalobkyně žalovaný sdělil, že má „komplexní pochybnosti
obecného charakteru, které spočívají v obchodu s řepkovým olejem“, konkrétně pak, „zda se dodávky
uskutečnily, o jakou komoditu se jedná, zda byly dodávky uskutečněny pro deklarované odběratele
a od dodavatelů“. Žalovaný považoval za nestandardní jev to, že zboží je do České republiky
dodáno z jiného členského státu a z tuzemska je opět dodáno do jiného členského státu,
což sice není protiprávní, avšak je to důvodem pro prověření těchto transakcí.
[3] Proti zahájení obou daňových kontrol podala žalobkyně stížnost podle §261 odst. 1
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném do 31. 12. 2016 (dále jen „daňový řád“).
Uvedla, že nadměrný odpočet jí byl zadržen opakovaně, ačkoliv správce daně má pochybnosti
jen o menší části nárokovaného nadměrného odpočtu, což je pro žalobkyni neúměrně zatěžující.
Žalovaný dle jejího názoru zvolil nesprávný kontrolní nástroj, když zahájil daňovou kontrolu
a nevyzval žalobkyni k odstranění pochybností. Žalobkyně dále s odkazem na judikaturu
SDEU - (C-107/10 Enel Maritsa Iztok 3, C-521/11 Amazon) namítala, že postup žalovaného
je neproporcionální ke sledovanému cíli a žádala neprodlené vyplacení nesporné části
nadměrného odpočtu. Pokud pak žalovaný nepovažuje takový postup za možný, mělo dojít
k zahájení daňové kontroly až poté, co by došlo k vyměření (a vyplacení) nadměrného odpočtu,
čímž by byla žalobkyně ušetřena toho, aby nesla finanční rizika plynoucí ze zadržování již třetího,
resp. čtvrtého nadměrného odpočtu v řadě.
[4] Ze souvisejících řízení je soudu známo, že daňová kontrola (eventuálně předcházená
postupem k odstranění pochybností) byla se žalobkyní zahájena již dříve také ve vztahu
ke zdaňovacím obdobím říjen 2015 a listopad 2015. Také za tato období žalobkyni nebyl
vyplacen jí deklarovaný nadměrný odpočet.
[5] Žalovaný ve dnech 11. 4. 2016 a 6. 5. 2016 žalobkyni vyrozuměl, že stížnosti neshledal
důvodnými. Konstatoval, že prověřuje nejen samotné nákupy, ale i prodej surového řepkového
oleje a že v průběhu postupu k odstranění pochybností za zdaňovací období říjen 2015 a daňové
kontroly za listopad 2015 zjistil, že obchodovaný řepkový olej má původ v Polsku, v nezměněné
podobě byl obchodován v tuzemsku a žalobkyní byl dodán opět do Polska, což u žalovaného
vyvolává pochybnosti o deklarovaných obchodních transakcích a jejich dopadech z hlediska
DPH. Při existenci těchto pochybností a z důvodu zahájené daňové kontroly je vyloučeno,
aby daň za tato zdaňovací období vyměřil.
[6] Žalobkyně posléze dne 4. 5. 2016 a 24. 5. 2016 požádala o prošetření způsobu vyřízení
stížností podle §261 odst. 6 daňového řádu nadřízený orgán žalovaného, přičemž argumentovala
tím, že surový řepkový olej nakupovala u seriózního dodavatele, který je na trhu dlouhodobě
etablován a který plní své povinnosti vůči státnímu rozpočtu (DPH na výstupu odvedl). Namítala
opět, že zadržení deklarovaných nadměrných odpočtů za několik po sobě jdoucích měsíců,
jejichž podstatná část není pochybnostmi správce daně vůbec dotčena, je nepřiměřené
sledovanému cíli v podobě ochrany veřejných rozpočtů před daňovými úniky a že s ohledem
na přednostně použitelné unijní právo nesmí být ustanovení daňového řádu bránící částečnému
vyměření DPH, nelze-li je vyložit s unijním právem souladně, vůbec aplikována. V opačném
případě by bylo nutné uzavřít, že správce daně není oprávněn daňovou kontrolu zahájit,
neboť by tím bylo porušeno unijní právo.
[7] Dne 4. 7. 2016 a 14. 7. 2016 Odvolací finanční ředitelství žalobkyni vyrozumělo
o nedůvodnosti jejích žádostí, přičemž poukazovalo na skutečnost, že daňový řád vydání
částečného platebního výměru neupravuje a DPH se vždy vztahuje ke zdaňovacímu období
jako celku. Z judikatury Soudního dvora Evropské unie, resp. dřívějšího Evropského soudního
dvora (dále jen „Soudní dvůr“) nevyplývá, že by správce daně nebyl oprávněn podrobit
přiznanou DPH kontrole, naopak Soudní dvůr uznává povinnost členských států prověřovat
daňová přiznání k DPH a v nezbytném rozsahu připouští i prodloužení lhůty pro vrácení
nadměrného odpočtu z důvodu daňové kontroly, neboť boj proti daňovým únikům je cíl uznaný
a podporovaný směrnicí Rady č. 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „směrnice o DPH“).
[8] Dne 31. 5. 2016 proběhlo ústní jednání mezi žalobkyní a žalovaným, v jehož průběhu
žalobkyně namítala, že jí postup žalovaného fakticky znemožňuje obchodovat se surovým
řepkovým olejem a dožadovala se sdělení, zda žalovaný zjistil zapojení odběratelů či dodavatelů
žalobkyně do řetězce transakcí zatížených podvodem na DPH. Zároveň nabídla zajištění sporné
části daně, pokud by jí správce daně nadměrný odpočet vyměřil. Žalovaný sdělil, že výsledky
mezinárodního dožádání mu nejsou známy a že nemůže předjímat svůj další postup, pokud
by žalobkyně hodlala v budoucnu provádět obchody s řepkovým olejem.
[9] Dne 15. 7. 2016 polské daňové orgány na žádost odeslanou žalovaným dne 21. 4. 2016
uvedly, že deklarovaný odběratel žalobkyně RED DOT SP.Z O.O. je nekontaktní a odpovídá
kritériím společnosti typu „missing trader“. Dne 10. 8. 2016 žalovaný proto žalobkyni vyzval,
aby do 20 dnů prokázala splnění podmínek pro osvobození od daně s nárokem na odpočet
u dodávek surového řepkového oleje pro společnost RED DOT SP. Z O.O. Z další odpovědi
na mezinárodní dožádání známé soudu z jiné projednávané věci (týkající se DPH za říjen 2015)
vyplynulo, že hlavní polský odběratel (M. C.) pořízení zboží od žalobkyně přiznal, komunikuje
však jen přes e-mail a nepředkládá úplné doklady.
[10] Dne 7. 11. 2016 podala žalobkyně podnět na ochranu proti nečinnosti dle §38 d. ř.,
v němž se domáhala, aby správce daně bezodkladně vydal platební výměr, jímž daňovému
subjektu vyměří nadměrný odpočet ve výši, která je nedotčena rozsahem daňové kontroly,
jež byla u žalobce zahájena. Tuto žádost odůvodnila odkazem na rozsudek Krajského soudu
v Praze dne 4. 10. 2016, č. j. 48 Af 21/2016 - 40, kterým soud vyhověl téže žalobkyni a uložil
žalovanému, aby: „vydal rozhodnutí o stanovení daně ve věci daně z přidané hodnoty žalobkyně za zdaňovací
období říjen 2015 v rozsahu, v němž tato daň není dotčena rozsahem probíhající daňové kontroly uskutečněných
a přijatých zdanitelných plnění, jejichž předmětem byl nákup a prodej komodity řepkový olej“. Krajský soud
vyšel z ustanovení čl. 183 směrnice o DPH a za klíčový považoval rozsudek Soudního
dvora ze dne 18. 12. 1997, C-286/94 Molenheide a další, v němž Soudní dvůr zdůraznil význam
principu proporcionality, který je klíčový pro správné vyvážení opatření, jež členské státy přijímají
za účelem řádného výběru daní, s respektem k nároku daňových subjektů na vyplacení
nadměrného odpočtu (či jeho převedení do dalšího zdaňovacího období), plynoucího z přímo
aplikovatelného ustanovení směrnice, a k principu neutrality DPH jako klíčovému strukturálnímu
principu systému DPH.
[11] Tento podnět byl vyřízen vyrozuměním ze dne 7. 12. 2016. Odvolací finanční ředitelství
neshledalo podnět důvodným, a proto jej odložilo. V odůvodnění uvedlo, že citovaný rozsudek
krajského soudu není ustálenou judikaturou, nadto byl napaden kasační stížností. Byl navíc vydán
v jiné věci, a proto není pro posouzení podnětu závazný. Odvolací finanční ředitelství zdůraznilo,
že daňový řád nezná částečné vyměření daně. Je-li výsledkem daňové povinnosti nadměrný
odpočet, váže se ke zdaňovacímu období jakožto celku, nikoliv pouze k části vykázaných plnění.
[12] Dvěma samostatnými žalobami proti nečinnosti ze dne 30. 1. 2017, které Krajský soud
v Praze spojil ke společnému projednání, se žalobkyně domáhala, aby soud vydal rozsudek,
že žalovaný je povinen do 30 dnů od právní moci rozsudku vydat rozhodnutí o stanovení daně
ve věci daně z přidané hodnoty žalobce za zdaňovací období prosinec 2015 a leden 2016
v rozsahu, v němž tato daň není dotčena rozsahem probíhající daňové kontroly uskutečněných
a přijatých zdanitelných plnění, jejichž předmětem byl nákup a prodej komodity surový řepkový
olej.
[13] V době mezi podáním žaloby a vydáním rozsudku krajského soudu rozhodl Nejvyšší
správní soud o kasační stížnosti žalovaného podané proti rozsudku krajského soudu ze dne
4. 10. 2016, č. j. 48 Af 21/2016 - 40, kterým krajský soud uložil žalovanému vydat částečný
platební výměr za zdaňovací období říjen 2015. Nejvyšší správní soud jej rozsudkem ze dne
11. 5. 2017, č. j. 6 Afs 264/2016 – 44, zrušil. Dospěl k závěru, že pokud daňový řád výslovně
možnost vydání částečného platebního výměru neupravuje, nemůže si správce daně takovou
pravomoc bez zákonného podkladu s ohledem na zásadu enumerativnosti veřejnoprávních
pretenzí osvojit. Nelze analogicky použít právní úpravu z jiného právního předpisu (zákon
č. 500/2004 Sb., správní řád) jehož aplikaci v daňovém řízení výslovně vylučuje §262 daňového
řádu. Navíc by vytvoření takového dosud v daňovém právu neznámého institutu mohlo vyvolat
řadu problémů, na něž úprava v daňovém řádu nedává odpověď. K rozsudku Soudního dvora
ve věci C-286/94 Molenheide a další Nejvyšší správní soud konstatoval, že neuvádí,
že by vnitrostátní právo muselo umožňovat částečné vyměření nadměrného odpočtu DPH
v rozsahu jeho nezpochybněné části, a že belgická úprava je diametrálně odlišná od české právní
úpravy, která ochranu práv před nepřiměřeným, liknavým či svévolným jednáním správce daně
zakotvuje. Dotčený daňový subjekt se za stanovených podmínek může domáhat, aby bylo
liknavému správci daně uloženo vydat rozhodnutí ve věci prověřované DPH, ne však rozhodnutí
částečné, nýbrž o DPH za celé zdaňovací období.
[14] S poukazem na tento zrušující rozsudek Nejvyššího správního soudu krajský soud
nečinnostní žaloby týkající se zdaňovacích období prosinec 2015 a leden 2016 zamítl rozsudkem
ze dne 13. 6. 2017, č. j. 48 Af 3/2017 - 34.
[15] Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost.
II. Kasační stížnost, vyjádření žalovaného a řízení o předběžné otázce
[16] V kasační stížnosti stěžovatelka namítá, že rozhodnutí krajského soudu je založeno
na aplikaci vnitrostátního procesního práva, která je neslučitelná s právem Evropské unie,
jež je přímo aplikovatelné a má přednost před právem vnitrostátním. Domnívá se, že vnitrostátní
procesní právo lze vyložit eurokonformně.
[17] Stěžovatelka setrvává na svém právním názoru, že judikatura Soudního dvora Evropské
unie (zejm. rozsudek ESD ve věci Molenheide a další, C-286/94 ze dne 18. 12. 1997, rozsudek Enel
Maritsa Iztok, C-107/10 ze dne 12. 5. 2011 a rozsudek Alicja Sosnowska, C-25/07 ze dne
10. 7. 2008, dále pak rozsudek ve věci Mednis SIA, C-525/11 ze dne 18. 10. 2012) sice připouští
možnost oddálení výplaty nadměrného odpočtu z důvodu zahájení kontroly směřující
proti jeho oprávněnosti, avšak pouze v rozsahu, který je v souladu se zásadou proporcionality,
tj. v rozsahu, který je nezbytný k dosažení cíle, pro který je daňová kontrola zahájena. Za situace,
kdy část nadměrného odpočtu vykázaného žalobkyní nebyla žalovaným nikdy jakkoli
zpochybněna a není prováděna žádná kontrola, nelze dospět k závěru o přiměřenosti zadržování
nesporné části nadměrného odpočtu.
[18] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že je nutné rozlišovat mezi vznikem
nároku na odpočet podle čl. 167 a násl. směrnice o DPH a vznikem nároku na vrácení
nadměrného odpočtu dle čl. 183 směrnice o DPH. Vzhledem k tomu, že nadměrný odpočet
se vztahuje ke zdaňovacímu období a je výsledkem matematického výpočtu, může vzniknout
pouze jako nedělitelný celek. Tím, že správce daně zpochybnil nárok na odpočet daně
a osvobození od daně týkající se obchodu se surovým řepkovým olejem, zpochybnil uplatněný
nadměrný odpočet jako celek. Neexistuje proto nesporná část nadměrného odpočtu, kterou
by bylo možné „částečně“ vyměřit a vyplatit stěžovateli. Z rozsudků Soudního dvora,
na něž stěžovatel odkazuje, nevyplývá povinnost daňových orgánů členských států rozhodnout
o částečném vyplacení jednotlivých nároků na odpočet. Zadržení nadměrného odpočtu po dobu
delší než obvyklou je plátci daně kompenzováno úrokem ze zadržovaného odpočtu.
[19] První senát Nejvyššího správního soudu shledal, že v řízení vyvstala otázka ohledně
výkladu čl. 183 a 273 směrnice Rady č. 2006/112/ES o společném systému daně z přidané
hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „směrnice o DPH“), kterou nemůže posoudit
sám (nejedná se o acte clair či acte éclairé) a je rozhodující pro posouzení věci. Soud proto
usnesením ze dne 31. 5. 2018, č. j. 1 Afs 271/2017 – 56, dle čl. 267 Smlouvy o fungování
Evropské unie (Úř. věst. C 326, 26. 10. 2012, s. 47 - 199, dále též „Smlouva“) předložil
k zodpovězení Soudnímu dvoru tuto otázku: Je v souladu s unijním právem, a především s principem
neutrality DPH, opatření členského státu, které podmiňuje vyměření a výplatu části nárokovaného odpočtu DPH
ukončením řízení o všech zdanitelných plněních v daném zdaňovacím období? Řízení současně přerušil.
III.Důvody pro pokračování v řízení
[20] K předložené předběžné otázce se vyjádřila Komise Evropské unie, zástupci vlád České
republiky a Španělského království. Všichni výše uvedení navrhli Soudnímu dvoru, aby soud
neshledal národní úpravu v rozporu s principem neutrality DPH.
[21] V průběhu řízení o předběžné otázce rozhodl Ústavní soud nálezem ze dne 22. 2. 2019,
sp. zn. II. ÚS 819/18, o protiprávnosti zadržování nesporné části nadměrného odpočtu na dani
z přidané hodnoty. Shledal, že pro postup správce daně (zadržení nesporné části daně z přidané
hodnoty) chybí zákonný základ a jde o zásah do vlastnického práva daňového subjektu.
[22] Generální advokátka J. Kokott ve svém stanovisku k předložené otázce ze dne
19. 12. 2019 (ve věci C-446/18, AGROBET CZ) navrhovala Soudnímu dvoru odpovědět
tak, že pozdržení vyměření a výplaty nesporné části nárokovaného nadměrného odpočtu
o neurčitou dobu až do okamžiku, než bude dostatečně prověřena sporná část nárokovaného
nadměrného odpočtu daně, není v souladu s č. 167 a 168 směrnice o DPH.
[23] Soudní dvůr o předběžné otázce rozhodl rozsudkem ze dne 14. 5. 2020. V bodu [36]
rozsudku dospěl k závěru, že články 179 a 183 směrnice o DPH nelze vykládat v tom smyslu,
že by zásadně vylučovaly možnost identifikovat za určité zdaňovací období nezpochybněnou část
nadměrného odpočtu DPH vykázaného v přiznání k DPH, jež by mohla být předmětem
částečného převedení nebo vracení tohoto nadměrného odpočtu. Dále pak v bodech [37] a násl.
rozsudku stanovil podmínky, za kterých lze považovat část nadměrného odpočtu DPH
za nespornou.
[24] Vzhledem ke skutečnosti, že Soudní dvůr v projednávané věci odpověděl na předloženou
předběžnou otázku, odpadla tím překážka řízení a senát podle §48 odst. 6 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), rozhodl, že se v řízení pokračuje.
IV. Vyjádření žalovaného a stěžovatelky k rozsudku Soudního dvora Evropské unie
[25] K výzvě soudu se k rozsudku ve věci AGROBET CZ dne 15. 6. 2020 vyjádřil žalovaný.
Ve svém vyjádření uvedl, že Soudní dvůr stanovil pět podmínek pro vyplacení nesporné části
nadměrného odpočtu. O nesporné části nadměrného odpočtu lze dle žalovaného hovořit pouze
tehdy: a) jestliže částka splatné daně i částka odpočitatelné daně připadající na toto plnění jsou
samy nesporné (bod [37] rozsudku); b) jestliže údaje pro výpočet nesporné částky nebude možné
do skončení kontroly zpochybnit. Budou-li se při zahájení daňové kontroly nebo po jejím
skončení částky splatné a odpočitatelné daně z plnění, která nejsou kontrolou dotčena,
odchylovat od částek přiznaných osobou povinnou k dani, nelze odpovídající část příslušného
nadměrného odpočtu DPH považovat za nespornou (bod [38] rozsudku); c) aby bylo možné část
nadměrného odpočtu považovat za nespornou, nestačí jednostranné prohlášení osoby povinné
k dani, že existuje nezpochybněná část nadměrného odpočtu, ani když existenci takové části
nasvědčuje omezení daňové kontroly na určitá plnění osoby povinné k dani (bod [39] rozsudku);
d) jestliže případné nesrovnalosti, na něž má správce daně podezření, neměly dopad na částky
splatné DPH a odpočitatelné DPH odpovídající plněním nedotčeným rozsahem kontroly,
tj. na částku nadměrného odpočtu DPH, která se jeví být nezpochybněná. (bod [39] rozsudku);
e) jestliže správce daně nebude nucen rozšířit rozsah této kontroly na všechna původně
nekontrolovaná plnění či některá z nich (bod [39] rozsudku).
[26] Žalovaný o DPH za zdaňovací období prosinec 2015 a leden 2016 rozhodl
platebními výměry ze dne 17. 7. 2019 č. j. 3844809/19/2119-50523-202191 a č. j.
3845067/19/2119-50523-202191. Dospěl k závěru, že stěžovatelka věděla, nebo vědět měla
a mohla, že se účastní na plnění, které je součástí podvodného řetězce, jehož účelem není prodej
zboží, ale získání daňového zvýhodnění. Uplatňovaný nadměrný odpočet snížil (část zasaženou
daňovým podvodem neuznal).
[27] Podmínky pro výplatu nesporné části nadměrného odpočtu nebyly naplněny, neboť
nesporná část nadměrného odpočtu nebyla stěžovatelkou vyčíslena a žalovaný neměl žádné
podklady k tomu, aby část nadměrného odpočtu byla kvalifikována jako nesporná. Kontrola
DPH u stěžovatelky se týkala pouze obchodování se surovým řepkovým olejem, žalovanému byly
předloženy pouze doklady vztahující se k takto vymezenému rozsahu kontroly. Žalovaný neměl
k dispozici doklady, jimiž by nezpochybněná část nadměrného odpočtu byla doložena.
Z daňového tvrzení nelze část nadměrného odpočtu, která nebyla kontrolou dotčena, určit.
V průběhu daňové kontroly se předpoklad doměření daně měnil v závislosti na stavu
provedeného dokazování. Pro výše uvedené žalovaný dospěl k závěru, že v průběhu kontroly
žádná nezpochybnitelná část nadměrného odpočtu ve smyslu rozsudku Soudního dvora
neexistovala.
[28] Dne 24. 6. 2020 zaslala soudu své vyjádření i stěžovatelka. Konstatovala v něm,
že interpretace závěrů rozsudku Soudního dvora provedená žalovaným je poněkud zkreslující
a zejména se zcela míjí s rozhodovacími důvody krajského soudu a tím i jeho kasační stížností.
Žalovaný pod tíhou argumentace Soudního dvora zcela zjevně utíká ze své názorové pozice,
dle níž je částečné vyměření daně (nesporné části nadměrného odpočtu) pojmově vyloučeno,
a nově se uchyluje k argumentaci, že žádná nesporná část nadměrného odpočtu v případě žalobce
neexistuje. Tato otázka ovšem nebyla předmětem rozhodování krajského soudu (jeho rozhodnutí
na jejím řešení nestojí), a proto nemůže být řešena v první instanci ani Nejvyšším správním
soudem. Klíčová sporná otázka, zda vyměření nesporné části nadměrného odpočtu je vůbec
pojmově možné, tedy byla dosavadní judikaturou zodpovězena zcela jednoznačně ve prospěch
argumentace žalobce, k níž se postupně přiklonil Ústavní soud, Soudní dvůr a následně i Nejvyšší
správní soud.
[29] Splnění dalších podmínek (zejména pokud jde o existenci nesporné části nadměrného
odpočtu a pokud jde o jeho výši) výplaty nesporné části nadměrného odpočtu musí proto
být předmětem pokračujícího řízení před krajským soudem. K opačné argumentaci žalovaného
poznamenává, že si žalovaný sám odporuje, pokud na straně jedné poukazuje
na to, že nespornou částí nadměrného odpočtu nemůže být část odpočtu tvrzená žalobkyní,
na straně druhé pak stěžovatelce vytýká, že výši nesporné části netvrdila ani neprokázala.
[30] Jak z rozsudku Soudního dvora Evropské unie, tak i z rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 9. 6. 2020, č. j. 1 Afs 22/2020 – 34, vyplývá, že „správce daně není oprávněn zadržovat
nespornou část nadměrného odpočtu, která není předmětem prověřování. S ohledem na ochranu vlastnického práva
daňového subjektu je proto povinen neprodleně o této části nadměrného odpočtu rozhodnout a vyplatit daňovému
subjektu příslušný vratitelný přeplatek.“ I ze zásady součinnosti tedy plyne procesní povinnost správce
daně spolupracovat na vymezení nesporné části nadměrného odpočtu a podílet se tak na určení,
zda existuje nesporná část nadměrného odpočtu.
[31] Tvrzení, že požadavek stěžovatelky na vymezení nesporné části nadměrného odpočtu
DPH je nemístný proto, že správce daně má v úmyslu prověřit i část nadměrného odpočtu, jehož
vznik s obchodem se surovým řepkovým olejem nesouvisí, žalovaný neuplatnil ani v průběhu
daňového řízení, ani v průběhu řízení před soudem. Daňovou kontrolu ani v tomto smyslu
nerozšířil.
[32] Ve shodě se závěry rozsudku č. j. 1 Afs 22/2020 - 34 pak stěžovatelce svědčí právo učinit
procesní úkon směřující ke změně žaloby a nově se domáhat deklaratorního rozhodnutí,
že nevydání částečného platebního výměru bylo nezákonným zásahem do veřejných
subjektivních práv stěžovatele. Tento dispoziční úkon lze nicméně učinit až v případném
pokračujícím řízení před krajským soudem a nikoli již v řízení o kasační stížnosti, jehož
předmětem je přezkoumání správnosti rozsudku krajského soudu.
[33] Vzhledem k tomu, že napadený rozsudek krajského soudu je z výše popsaných důvodů
nesprávný, není v souladu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 819/18, rozsudkem
Soudního dvora o položené předběžné otázce, a ani aktuální judikaturou Nejvyššího správního
soudu (zmíněný rozsudek č. j. 1 Afs 22/2020 – 34), trvá stěžovatelka na zrušení napadeného
rozsudku a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení.
[34] Žalovaný ve stanovisku k vyjádření stěžovatelky zdůraznil, že nečinnostní žalobou
se stěžovatelka domáhala, aby žalovaný rozhodl o stanovení daně z přidané hodnoty v rozsahu,
v němž tato daň není dotčena rozsahem probíhající daňové kontroly uskutečněných a přijatých
zdanitelných plnění, jejichž předmětem byl nákup a prodej komodity surový řepkový olej.
To znamená, že předmětem rozhodování v soudním řízení je otázka, zda tato nesporná část
nadměrného odpočtu existuje a zda je možné o ní rozhodnout a případně vyplatit stěžovatelce.
Z toho žalovaný dovozuje, že zodpovězení otázky existence nesporné části nadměrného odpočtu
je v této věci primární. Pokud nesporná část nadměrného odpočtu neexistuje, je zbytečné
posuzovat to, zda je možné ji vyměřit a vyplatit.
[35] V daňovém ani soudním řízení správním nebyla nesporná část nadměrného odpočtu
vyčíslena. K vyčíslení nesporné části nadměrného odpočtu disponuje podklady stěžovatelka,
a nikoliv žalovaný, který tuto skutečnost pouze konstatoval. Rozhodně tato konstatace nebyla
myšlena jako výtka vůči stěžovatelce. Žalovaný se nezříká spolupráce na vymezení nesporné části
nadměrného odpočtu, ale k tomu by musel mít k dispozici daňovou evidenci a daňové doklady,
na základě jejichž kontroly by dospěl k vyčíslení nesporné části nadměrného odpočtu. Podle
rozsudku Soudního dvora nesmí být tato nesporná část nadměrného odpočtu v průběhu kontroly
daně z přidané hodnoty zpochybněna a snižována, což by podle názoru žalovaného popřelo
samotnou existenci nespornosti části nadměrného odpočtu.
V. Posouzení kasační stížnosti
[36] Předmětem projednávané věci je otázka možnosti stanovení nesporné části
uplatňovaného nadměrného odpočtu DPH. Žalovaný zahájil daňovou kontrolu pouze části
uplatňovaných přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění (nadměrného odpočtu DPH).
Jinými slovy stěžovatel v řízení žádá vydání rozhodnutí o nesporné části jím uplatňovaného
nadměrného odpočtu DPH (netýkající se zdanitelných plnění souvisejících s obchodováním
s řepkovým olejem).
[37] Odpověď na výše uvedenou otázku poskytl Soudní dvůr. V právní větě rozsudku ve věci
stěžovatele uzavřel, že „[č]lánky 179, 183 a 273 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu
2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, posuzované ve světle zásady daňové neutrality, musí
být vykládány v tom smyslu, že nebrání vnitrostátní právní úpravě, která neumožňuje, aby daňový orgán před
skončením daňové kontroly týkající se přiznání k dani z přidané hodnoty (DPH), ve kterém je za určité
zdaňovací období vykázán nadměrný odpočet, připustil vrácení části tohoto nadměrného odpočtu vztahující
se k plněním, která k okamžiku zahájení této kontroly nejsou jejím rozsahem dotčena, pakliže není možné jasně,
přesně a jednoznačně určit, že bez ohledu na výsledek této kontroly bude nadále existovat nadměrný odpočet
DPH, jehož částka přitom může být případně nižší než částka vztahující se k plněním, jež nejsou rozsahem této
kontroly dotčena, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu.“
[38] Soudní dvůr ve svém rozsudku připustil možnost vydat „částečný platební výměr“, resp.
vrátit nespornou část nadměrného odpočtu DPH uplatněného daňovým subjektem.
V projednávané věci to znamená překonání závěrů rozsudku Nejvyššího správního soudu
č. j. 6 Afs 264/2016 – 44 a na něj navazujícího rozsudku krajského soudu ve věci stěžovatele
(krajský soud v prvním řízení ve věci zastal opačný právní názor), který stanovil, že daňový řád
neumožňuje správci daně, aby vydal „částečný platební výměr“, resp. platební výměr na část
daně.
[39] V rozsudku AGROBET CZ Soudní dvůr kromě nutnosti připuštění vrácení nesporné
části uplatňovaného nadměrného odpočtu DPH stanovil i podmínky, za kterých je možné
nadměrný odpočet (jeho část) vrátit.
[40] Tyto podmínky vymezil následovně (důraz přidán nyní kasačním soudem):
37 Pokud jde na druhém místě o otázku, za jakých podmínek lze v rámci daňové kontroly omezené
daňovým orgánem na základě jeho vnitrostátního práva jen na určitá plnění v daném zdaňovacím období
považovat danou část nadměrného odpočtu DPH za skutečně nespornou, je třeba uvést, že jelikož
je nadměrný odpočet výsledkem aritmetické operace připomenuté v bodech 30 a 31 tohoto rozsudku,
lze o nesporné části tohoto nadměrného odpočtu hovořit pouze tehdy, pokud částka splatné daně i částka
odpočitatelné daně připadající na tato plnění jsou samy nesporné.
38 Pokud však není daňový orgán při zahájení daňové kontroly nebo v jejím průběhu schopen vyloučit,
že se po jejím skončení budou částky splatné a odpočitatelné daně odpovídající plněním, která nejsou
rozsahem této kontroly dotčena, odchylovat od částek přiznaných osobou povinnou k dani, nelze
odpovídající část příslušného nadměrného odpočtu DPH považovat za nespornou. Daňový orgán se ještě
musí při zahájení předmětné daňové kontroly nebo v jejím průběhu přesvědčit, že údaje použité pro výpočet
takovéto části již nebude možné do skončení této kontroly zpochybnit.
39 K tomu, aby bylo možné část nadměrného odpočtu DPH považovat za nespornou, proto nestačí,
když osoba povinná k dani jednostranně prohlásí, že existuje nezpochybněná část tohoto nadměrného
odpočtu, ani když existenci takové části nasvědčuje jediný důvod, že při zahájení předmětné daňové
kontroly daňový orgán tuto kontrolu omezil jen na určitá plnění osoby povinné k dani. Naopak
je nezbytné, aby se daňový orgán přesvědčil zaprvé o tom, že nebude možné, aby případné nesrovnalosti,
na něž má podezření, měly – pakliže se prokáží – dopad na částky splatné DPH a odpočitatelné DPH
odpovídající plněním nedotčeným rozsahem této kontroly, a tudíž na částku nadměrného odpočtu DPH,
která se jeví být nezpochybněná, a zadruhé o tom, že nebude nucen rozšířit rozsah této kontroly na všechna
původně nekontrolovaná plnění či na některá z nich. Tyto skutečnosti musí jasně, přesně a jednoznačně
vyplývat ze souboru podkladů v rámci daňové kontroly a z relevantních okolností dané věci.
40 V tomto rámci je třeba připomenout, že lhůta pro vrácení nadměrného odpočtu DPH může
být v zásadě prodloužena k tomu, aby mohla být provedena daňová kontrola, aniž je nutno tuto
prodlouženou lhůtu považovat za nepřiměřenou, pokud prodloužení nepřekračuje meze toho, co je nezbytné
k řádnému provedení této daňové kontroly (rozsudek ze dne 12. května 2011, Enel Maritsa Iztok 3,
C-107/10, EU:C:2011:298, bod 53 a citovaná judikatura), a že pokud dojde k vrácení takového
nadměrného odpočtu osobě povinné k dani po uplynutí přiměřené lhůty, zásada neutrality systému DPH
vyžaduje, aby finanční ztráty vzniklé osobě povinné k dani v důsledku nemožnosti disponovat dotčenými
peněžitými částkami byly nahrazeny zaplacením úroků z prodlení (rozsudek ze dne 28. února 2018,
Nidera, C-387/16, EU:C:2018:121, bod 25 a citovaná judikatura).
41 Dále vzhledem k tomu, že boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem
a případným zneužitím je cílem uznaným a podporovaným směrnicí o DPH, zejména jejím článkem 273,
a že se právní subjekty nemohou podvodně nebo zneužívajícím způsobem dovolávat unijních právních
norem, musí vnitrostátní orgány a soudy odmítnout uznat nárok na odpočet daně, je-li na základě
objektivních okolností prokázáno, že k uplatnění tohoto nároku došlo podvodně nebo zneužívajícím
způsobem (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 28. července 2016, Astone, C-332/15,
EU:C:2016:614, bod 50, a ze dne 16. října 2019, Glencore Agriculture Hungary,
C-189/18, EU:C:2019:861, bod 34). V rámci daňových kontrol tedy musí daňové orgány – aby splnily
konečný cíl, kterým je správné stanovení výše daně – nejen rozptýlit své případné pochybnosti o řádném
průběhu určitých plnění uskutečněných osobou povinnou k dani, ale také se ujistit, že nesrovnalosti, které
případně odhalí, nejdou svým rozsahem nad rámec jejich podezření.
42 Je třeba též poukázat na to – jak uvádí předkládající soud v rámci své argumentace uvedené v bodě
25 tohoto rozsudku – že česká právní úprava, o niž jde ve věci v původním řízení, nedává osobě povinné
k dani ani možnost prokázat oprávněnost jejích tvrzení o existenci nesporné části nadměrného odpočtu
DPH, což je v rozporu s požadavky vyplývajícími z obecné zásady řádné správy.
43 V tomto ohledu je nutno zaprvé připomenout, že uplatňuje-li členský stát unijní právo, platí
i v rámci daňové kontroly požadavky plynoucí z práva na řádnou správu – odrážejícího obecnou zásadu
unijního práva – a mimo jiné právo každého, aby jeho záležitosti byly řešeny nestranně a v přiměřené lhůtě
(obdobně viz rozsudek ze dne 8. května 2014, N., C-604/12, EU:C:2014:302, body 49 a 50).
44 Zadruhé je třeba poukázat na to, že tato zásada řádné správy po správním orgánu, jako je daňový
orgán ve věci v původním řízení, požaduje, aby v rámci svých kontrolních povinností provedl pečlivý
a nestranný přezkum všech relevantních aspektů a zajistil tak, že bude mít při přijímání svého rozhodnutí
k tomu účelu co nejúplnější a nejspolehlivější poznatky (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 2. září 2010,
Komise v. Scott, C-290/07 P, EU:C:2010:480, bod 90 a citovaná judikatura). Kromě toho tato
povinnost řádné péče, jejímž logickým důsledkem je právo každého na to, aby jeho záležitosti byly
správními orgány řešeny nestranně, spravedlivě a v přiměřené lhůtě, v podstatě vyžaduje, aby tyto orgány
pečlivě a nestranně zkoumaly všechny relevantní skutečnosti projednávaného případu a hlavně
ty z nich, které se týkají tvrzení vyjádřených osobou povinnou k dani, v tomto případě společností
AGROBET (obdobně viz rozsudek ze dne 22. října 1991, Nölle, C-16/90, EU:C:1991:402, body
30 až 35).
45 Tato judikatura se použije i v případě, kdy osoba povinná k dani tvrdí, že podezření daňového
orgánu týkající se řádného průběhu části plnění zahrnutých do daného přiznání k DPH nemůže mít dopad
na plnění, která nejsou dotčena rozsahem příslušné daňové kontroly, ani na určitou část nadměrného
odpočtu DPH vykázaného v tomto přiznání, a že tím pádem existuje nesporná část tohoto nadměrného
odpočtu. Může být totiž v oprávněném zájmu osoby povinné k dani, aby daňový orgán vydal rozhodnutí
potvrzující, že uvedená kontrola zůstane omezena pouze na určitá plnění, zvláště když tato plnění tvoří
jen malou část ekonomické činnosti osoby povinné k dani.
46 Za těchto podmínek je třeba zdůraznit, že vnitrostátní právní úprava, která by v rámci opatření
přijatých členským státem na základě článku 273 směrnice o DPH nedovolovala osobě povinné k dani
předložit takové důkazy a daňovému orgánu přijmout k tomu rozhodnutí, by byla v rozporu se zásadou
řádné správy, a nebyla by tedy slučitelná se směrnicí o DPH.
47 Je třeba rovněž upřesnit, že možnost osoby povinné k dani dovolávat se existence nesporné části
nadměrného odpočtu DPH za určité zdaňovací období tak, aby dosáhla jejího vrácení před skončením
daňové kontroly, neznamená automaticky povinnost daňového orgánu vrátit tuto část předem,
a to ani tehdy, když uzná její nespornou povahu. Z článku 183 směrnice o DPH totiž vyplývá, že členské
státy jsou bez ohledu na podmínky, které samy stanoví, povinny vrátit nebo převést nadměrný odpočet
DPH pouze v případě, kdy za dané zdaňovací období výše odpočtu daně překročí výši splatné DPH.
Povinnost vrátit nebo převést nadměrný odpočet, kterou toto ustanovení členským státům ukládá, je tedy
podmíněna existencí nadměrného odpočtu DPH za celé příslušné zdaňovací období.
48 Za těchto podmínek je třeba mít za to, že v případě, kdy se osoba povinná k dani dovolává v rámci
daňové kontroly existence nesporné části nadměrného odpočtu DPH, je daňový orgán povinen vrátit nebo
převést pouze tu část nadměrného odpočtu DPH, kterou je schopen se zřetelem ke svým pochybnostem
vyjádřeným u příležitosti této kontroly a s ohledem na relevantní okolnosti projednávaného případu určit
jasně, přesně a jednoznačně, nezávisle na výsledku této kontroly a za celé zdaňovací období, které
je předmětem počátečního přiznání k DPH. Vzhledem k tomu, že se taková povinnost vrátit nebo převést
nadměrný odpočet vztahuje k určitému zdaňovacímu období, musí tedy platit nikoli ve vztahu k samotným
částkám splatné daně a odpočitatelné daně, které odpovídají plněním nedotčeným rozsahem předmětné
daňové kontroly a které daňový orgán identifikoval jako nesporné, nýbrž ve vztahu k části nadměrného
odpočtu DPH, která bude nadále existovat nezávisle na výsledku této kontroly a která jako jediná může
být v konečném výsledku považována za nespornou. V tomto ohledu je nutno poznamenat, že tato
nesporná část nadměrného odpočtu DPH může být případně nižší než část nadměrného odpočtu
nárokovaná osobou povinnou k dani a vztahující se k uvedeným částkám uznaným daňovým orgánem
za nesporné.
49 V daném případě přísluší předkládajícímu soudu ověřit, zda s ohledem na důkazy případně
předložené společností AGROBET daňový orgán v kterékoli fázi daňové kontroly, o niž jde ve věci
v původním řízení, jasně, přesně a jednoznačně identifikoval nebo měl identifikovat existenci nesporné části
nadměrného odpočtu DPH a konkrétně zda určil nebo měl určit, že částky splatné daně a odpočitatelné
daně odpovídající plněním, která nejsou rozsahem této kontroly dotčena, se již nemohly do skončení této
kontroly odchýlit od částek deklarovaných osobou povinnou k dani. Dále mu přísluší ověřit, zda daňový
orgán byl nebo měl být schopen se zřetelem ke svým pochybnostem vyjádřeným u příležitosti daňové kontroly
a s ohledem na veškeré podklady v rámci této kontroly a na relevantní okolnosti dané věci stejným
způsobem určit, že bez ohledu na výsledek této kontroly bude nadále existovat nadměrný odpočet DPH,
jehož částka přitom může být nižší než částka vztahující se k plněním, jež nejsou rozsahem kontroly
dotčena. Při takovém ověření by měly být zohledněny zejména případné sankce, které by v situaci částečného
nebo prozatímního vrácení nárokované části nadměrného odpočtu DPH mohly osobě povinné k dani hrozit
v případě, že by daňová kontrola dospěla k pozitivnímu výsledku.
50 Pokud by daňový orgán nebyl schopen tato zjištění učinit, nebylo by možné mu vytýkat, že odmítl
vydání částečného platebního výměru před skončením daňové kontroly, o niž jde ve věci v původním řízení.
51 S ohledem na předchozí úvahy je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že články 179, 183
a 273 směrnice o DPH, posuzované ve světle zásady daňové neutrality, musí být vykládány v tom smyslu,
že nebrání vnitrostátní právní úpravě, která neumožňuje, aby daňový orgán před skončením daňové
kontroly týkající se přiznání k DPH, ve kterém je za určité zdaňovací období vykázán nadměrný odpočet,
připustil vrácení části tohoto nadměrného odpočtu vztahující se k plněním, která k okamžiku zahájení této
kontroly nejsou jejím rozsahem dotčena, pakliže není možné jasně, přesně a jednoznačně určit,
že bez ohledu na výsledek této kontroly bude nadále existovat nadměrný odpočet DPH, jehož částka
přitom může být případně nižší než částka vztahující se k plněním, jež nejsou rozsahem této kontroly
dotčena, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu.
[41] Souhrnně lze uzavřít, že o nesporné části uplatňovaného nadměrného odpočtu
lze uvažovat, pokud tuto část odpočtu nebude možné v dalším průběhu řízení zpochybnit
(nestane se součástí prověřovaných zdanitelných plnění v rámci daňové kontroly či postupu
k odstranění pochybností a nebude zasažena daňovým podvodem nebo získaná zneužívajícím
způsobem). Na správce daně v rámci vymezení nesporné části dopadá zásada řádné správy
(srov. bod [44] rozsudku Soudního dvora AGROBET CZ), která požaduje, aby v rámci svých
kontrolních povinností provedl pečlivý a nestranný přezkum všech relevantních aspektů a zajistil
tak, že bude mít při přijímání svého rozhodnutí k tomu účelu co nejúplnější a nejspolehlivější
poznatky. Tato povinnost je spjatá i s poslední podmínkou pro vrácení nesporné části
nadměrného odpočtu. Soudní dvůr v bodu [48] svého rozsudku vyslovil, že „v případě, kdy se osoba
povinná k dani dovolává v rámci daňové kontroly existence nesporné části nadměrného odpočtu DPH, je daňový
orgán povinen vrátit nebo převést pouze tu část nadměrného odpočtu DPH, kterou je schopen se zřetelem ke svým
pochybnostem vyjádřeným u příležitosti této kontroly a s ohledem na relevantní okolnosti projednávaného případu
určit jasně, přesně a jednoznačně, nezávisle na výsledku této kontroly a za celé zdaňovací období, které
je předmětem počátečního přiznání k DPH.“
[42] Právě v uvedeném smyslu je nutno vykládat závěry Ústavního soudu vyjádřené v nálezu
sp. zn. II. ÚS 819/18, ve kterém soud uvedl, že „[d]aňový řád (§90 odst. 3 ve spojení s §85 odst. 1)
umožňuje správci daně prověřovat před vyměřením daně pouze tu část plnění, o nichž existují důvodné pochybnosti;
nedává však správci daně pravomoc zadržovat nespornou část nadměrného odpočtu odvozenou od těch zdanitelných
plnění, která jako nesporná nemohou být předmětem prověřování. Daňový řád sice výslovně neumožňuje nakládat
s nespornou částkou odděleně od částky sporné; rovněž však daňový řád v žádném svém ustanovení neumožňuje
zadržovat nespornou částku společně s částkou spornou.“ Ústavním soudem zmiňovanou „nespornou
část nadměrného odpočtu“ je přitom nutno určit tak, jak plyne právě z citovaného rozhodnutí
Soudního dvora. Nelze tedy hovořit o nesporné části nadměrného odpočtu, jedná-li
se o zdanitelná plnění, která správce daně může v budoucnu zpochybnit (zpravidla půjde
o zdanitelná plnění nějakým způsobem spjatá s prověřovanou částí nadměrného odpočtu - stejné
subjekty u vstupů či výstupů, obdobný ekonomický model plnění apod.). Soudní dvůr tato
zdanitelná plnění považuje za součást sporné části nadměrného odpočtu. Nutno dodat, že bude
na správci daně, aby případnou možnost vzniku pochybností adekvátně určil, popsal a vysvětlil,
resp. aby stanovil, proč zdanitelná plnění nejsou nesporná, ač jsou prozatímně vyňata
z kontrolních postupů. To bude platit i pro situaci, v níž se daňový subjekt bude domáhat
rozšíření nesporné části nadměrných odpočtů či jejího určení v situaci zahájení kontrolních
postupů na celé zdaňovací období.
[43] V projednávané věci došlo k ukončení daňové kontroly a vydání platebních výměrů.
Stěžovatel správně uvádí, že mu v takovém případě náleží právo na změnu žalobního typu
dle §95 odst. 2 zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu (dále jen „o. s. ř.“), které
potvrdil rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 6. 2020, č. j. 1 Afs 22/2020 – 34. Soud
v rozsudku mimo jiné uvedl, že „nevydání rozhodnutí o nesporné části nadměrného odpočtu daně z přidané
hodnoty (resp. nevydání částečného platebního výměru) bylo možno v posuzovaném případě považovat
za nezákonnou nečinnost správce daně. Stěžovatelka proto zvolila adekvátní nástroj ochrany proti postupu
žalovaného, a to žalobu na ochranu proti nečinnosti. […]. Vydáním celkového platebního výměru bylo
zkonzumováno právo stěžovatelky na vydání částečného platebního výměru v rozsahu nesporné části nadměrného
odpočtu. Žaloba na ochranu proti nečinnosti žalovaného proto již nemohla být úspěšná. […]. [Za nastalé
situace] je nutné upřednostnit co nejrychlejší a z hlediska procesní ekonomie nejvýhodnější cestu k vedoucí
k ochraně práv stěžovatelky; tou je v posuzované věci umožnění změny žaloby v reakci na změnu procesní situace
nastalé v průběhu soudního řízení.“ Stejně tak lze se stěžovatelkou souhlasit v tom, že o změně
žalobního typu v projednávané věci má rozhodnout krajský soud, nikoliv Nejvyšší správní soud.
V této souvislosti soud upozorňuje na skutečnost, že zásahovou žalobou se zde nelze domáhat
vyslovení nezákonné nečinnosti (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 5. 2020,
č. j. 5 As 138/2020 – 80). Proto je důležité správně formulovat žalobní petit v intencích závěrů
zrušujícího rozsudku č. j. 1 Afs 22/2020 – 34, aby o něm mohl krajský soud rozhodnout.
Tak ostatně postupoval podle pokynu kasačního soudu Městský soud v Praze, který v citované
věci v dalším řízení rozhodl rozsudkem ze dne 29. 7. 2020, č. j. 15 A 67/2019 – 123, v němž
výrokem určil, že zadržování nesporné části nadměrného odpočtu (nikoliv nezákonná nečinnost)
po konkrétně vymezenou dobu a ve vztahu ke konkrétním zdanitelným plněním bylo
nezákonným zásahem.
VI. Závěr a náklady řízení
[44] Nejvyšší správní soud pro výše uvedené shledal kasační stížnost důvodnou. Rozsudek
krajského soudu proto zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 věta první s. ř. s.).
V něm bude krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4
s. ř. s.) a v něm citovaných rozhodnutí Ústavního soudu, Soudního dvora Evropské unie
a Nejvyššího správního soudu.
[45] Krajský soud v novém rozhodnutí rozhodne i o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. srpna 2020
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu