ECLI:CZ:NSS:2020:1.AFS.378.2019:42
sp. zn. 1 Afs 378/2019 - 42
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců
JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobce: KOMODITATION a.s.,
se sídlem Jakubská 647/2, Praha 1, zastoupen JUDr. Ondřejem Trubačem, Ph.D., LL.M.,
advokátem se sídlem Klimentská 1216/46, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne
19. 9. 2016, č. j. 40602/16/5300-22441-711309, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 25. 9. 2019, č. j. 6 Af 86/2016 – 76,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 25. 9. 2019, č. j. 6 Af 86/2016 - 76, se z r ušuj e
a věc se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a rozsudek městského soudu
[1] Finanční úřad pro hlavní město Prahu (dále též „správce daně“) rozhodnutím ze dne
28. 11. 2014, č. j. 6760148/14/2001-52522-110298, neuznal žalobci nárok na odpočet daně
z přidané hodnoty za zdaňovací období červen 2014 související s vkladem majetku do základního
kapitálu žalobce při jeho založení – nepeněžitým vkladem od společnosti WAKE spol. s.r.o. (dále
jen „WAKE“).
[2] Žalovaný žalobcovo odvolání zamítl a platební výměr potvrdil.
[3] Žalobce proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobou u Městského soudu v Praze, který
ji zamítl. Konstatoval, že si je vědom pohledu žalobce, který považuje neuznání nároku
na odpočet DPH za nesprávné s ohledem na skutečnost, že vkladatel – společnost WAKE – daň
z přidané hodnoty za plnění (byť opožděně) přiznala a jak bylo v soudním řízení zjištěno,
i uhradila. Soud proto právě s ohledem na odvedení daně státu od společnosti WAKE zvažoval,
zda i za nesplnění podmínek nutných k prokázání nároku na odpočet daně nevyjít ze závěru,
že daň ze zdanitelného plnění státu touto společností odvedena byla, a proto tuto skutečnost
učinit rozhodnou pro uplatnění nároku ze strany žalobce, aniž ten by svůj nárok řádně prokázal.
Nakonec však městský soud tomuto svému zvažování nepřisvědčil, neboť podle jeho názoru
by tím podstatně změnil jasně dané zákonné podmínky prokazování nároku na odpočet daně,
což nepovažoval za výklad zákona, ale za jeho doplnění, k němuž nemá pravomoc.
V posuzovaném případě pak navíc žalobcem předkládané důkazní prostředky budí takovou
pochybnost o tom, kdy vlastně bylo uskutečněno zdanitelné plnění a vkladu jakých movitých věcí
se týkalo, že rezignace na prokázání těchto skutečností by byla z hlediska systému daně z přidané
hodnoty nežádoucí.
[4] Městský soud nepřisvědčil žalobci, že předložený interní doklad je fakticky daňovým
dokladem. Interní doklad postrádá základní náležitosti daňového dokladu, zejména zde není
přesně vymezený předmět plnění, není z něj patrné, kdo je odběratelem a existuje důvodná
pochybnost o tom, kdy došlo k uskutečnění zdanitelného plnění (interní doklad předložený
žalobcem a společností WAKE se v tomto datu rozcházejí). Žalobce neprokázal nárok
na odpočet DPH ani jiným způsobem (neprokazuje jej samotná skutečnost založení společnosti
s nepeněžitým vkladem ani karty majetku vyhotovené společností WAKE). Uskutečnění
zdanitelného plnění mezi dvěma konkrétními subjekty neprokazuje ani znalecký posudek určující
hodnotu movitých věcí.
[5] Skutečnosti, které žalobce v žalobě dále namítal (jeho registrace k dani z přidané hodnoty
a plnění povinností z toho vyplývajících), podle názoru soudu s danou věcí přímo nesouvisí
a nebyly součástí rozhodovacího důvodu. Totéž je možné uvést k okolnosti, že žalobce
a společnost WAKE měly v daňovém řízení společného zástupce.
[6] Pokud žalobce uváděl, že není a nebylo důvodné zjišťování správce daně ve vztahu
ke společnosti WAKE, zda ta prokázala vlastnické právo k vkládanému majetku (zdanitelnému
plnění) či zda sama uplatnila při jeho pořízení nárok na odpočet, pak tato okolnost souvisela
s koncepcí společného přiznání příslušné daně a měla v řízení pouze doplňující význam
při zjištění, že příslušné skutečnosti (uskutečnění zdanitelného plnění) žalobce dostatečně
neprokázal. Pro samotné rozhodnutí (tedy závěr, že tyto okolnosti žalobce při neexistenci
daňového dokladu neprokázal jinak) však nemají přímý vliv a sloužily pouze v určité fázi
daňového řízení pro zjišťování správce daně s ohledem na již provedené dokazování.
II. Kasační stížnost
[7] Žalobce (stěžovatel) brojí kasační stížností proti rozsudku městského soudu a navrhuje
jeho zrušení a vrácení věci městskému soudu k dalšímu řízení.
[8] Stěžovatel nejprve shrnul skutkový a právní základ svého případu. Není sporu
o tom, že nárok na odpočet DPH lze prokazovat buď daňovým dokladem s náležitostmi podle
§29 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“),
případně v souladu s §73 odst. 5 zákona o DPH jiným způsobem.
[9] Rozsudek je nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů, neboť se nijak nevypořádává
s argumentací v části 4.2.4. žaloby, ke které byl jako důkaz předložen mj. též opravný daňový
doklad. V tomto kontextu neobstojí výtky městského soudu, že na interních dokladech chybí
vymezení konkrétních movitých věcí, které jsou předmětem zdanitelného plnění. Konkrétní
movité věci, které byly předmětem vkladu do nově zakládané společnosti (stěžovatele), byly jasně
a nezaměnitelně označeny ve znaleckém posudku založeném ve sbírce listin.
[10] Stěžovatel nesouhlasí se závěrem žalovaného a městského soudu, že neprokázal nárok
na odpočet DPH jiným způsobem podle §73 odst. 5 zákona o DPH. Správce daně stejně jako
městský soud zcela přehlédli speciální úpravu okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění
v případě nabytí práv k vkladu. Namísto toho na případ aplikovali obecná ustanovení, která
na něj však nedopadají. Stěžovatel poukazuje na §21 odst. 5 písm. e) zákona o DPH, podle
kterého se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem, ke kterému dochází k pozbytí
vlastnického práva k nepeněžitému vkladu, popřípadě jiných práv k tomuto vkladu, při vložení
majetkového vkladu v nepeněžité podobě, s výjimkou nemovité věci. V dané věci došlo
k uskutečnění zdanitelného plnění dnem vzniku stěžovatele, neboť tímto dnem pozbyla
společnost WAKE vlastnické právo k nepeněžitému vkladu. Skutečnost, že společnost byla
zapsána do obchodního rejstříku, sama o sobě svědčí o tom, že nepeněžitý vklad společnosti
WAKE byl splacen. Písemné prohlášení správce vkladů o splacení vkladů je povinnou přílohou
návrhu na zápis společnosti do obchodního rejstříku. Veškeré listiny jsou uloženy ve sbírce listin
obchodního rejstříku. Městský soud se s touto zásadní námitkou nijak nevypořádal.
[11] Stěžovatel na několika místech žaloby uvedl, že movité věci vložené do základního
kapitálu byly pronajaty společnosti WAKE. Zdanitelná plnění ve formě nájmu movitých věcí,
která byla uskutečňována podle nájemní smlouvy, stěžovatel řádně přiznával a vykazoval
již za jednotlivá zdaňovací období v roce 2014. Ani skutečnost, že dochází k nájmu vložených
movitých věcí, nepovažoval žalovaný za relevantní pro prokázání uskutečnění zdanitelného
plnění. Městský soud pak nesprávně uzavřel, že nebylo prokázáno, že stěžovatel movitými věcmi
disponuje. Tento závěr je v rozporu se spisovým materiálem a důkazy, které svědčí o opaku.
[12] Závěrem stěžovatel připomíná, že společnost WAKE daň na výstupu ze sporného
zdanitelného plnění (byť dodatečně) přiznala a uhradila. V tomto postupu správce daně neviděl
žádný problém, zatímco u stěžovatele nárok na odpočet odepřel z důvodu neunesení důkazního
břemene, což stěžovatel považuje za absurdní a rozporné se zákazem libovůle a diskriminace.
Jedná se o porušení principu neutrality daně z přidané hodnoty. Odůvodnění rozsudku působí
dojmem, že si městský soud byl vědom nespravedlivosti výsledku daňového řízení
pro stěžovatele, avšak rozhodl formalisticky až alibisticky.
III. Vyjádření žalovaného a replika stěžovatele
[13] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti předeslal, že se s posouzením provedeným
městským soudem ztotožňuje. Stěžovatel opravný interní doklad v daňovém řízení vůbec
nepředložil, učinil tak poprvé až v žalobě. Žalovanému tento doklad nebyl spolu s žalobou zaslán.
S ohledem na §75 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (s. ř. s.) však tento
doklad nemohl mít na daňové (a soudní) řízení žádný vliv, neboť soud vychází ze skutkového
stavu v době rozhodování správního orgánu. Do této doby žádný opravný doklad předložen
nebyl. Argumentace v části 4.2.4 žaloby byla uvedena v rámci žalobního bodu „Uplatnění nároku
na odpočet“, který soud detailně vypořádal. Městský soud hodnotil nejen předložené interní
doklady, ale i znalecký posudek. Žalovaný se shoduje se závěrem soudu, že předložený znalecký
posudek (ve spojení s dalšími důkazy) neprokazuje oprávněnost uplatněného nároku na odpočet.
[14] Stěžovatel byl povinen k uplatněnému nároku předložit daňový doklad (vystavený
dodavatelem, který je plátcem) a prokázat fakticitu uskutečnění deklarovaných plnění
v deklarovaném rozsahu. Této povinnosti však nedostál. Skutečnost, že stěžovatel vznikl
zapsáním do obchodního rejstříku, nesouvisí s jeho povinností prokázat splnění zákonných
podmínek pro nárok na odpočet. I k této námitce se městský soud vyjádřil. Žalovaný doplňuje,
že úplné splacení vkladů není nutnou podmínkou pro samotný vznik společnosti (společnost
může vzniknout i přesto, že společníci své vklady plně nesplatili).
[15] Námitka existence speciálního ustanovení - §21 odst. 5 písm. e) zákona o DPH, není
podle žalovaného přípustná, neboť nebyla uplatněna v žalobě. Pokud by byla přípustná,
je nedůvodná. Ustanovení §21 odst. 5 zákona o DPH navíc není speciální úpravou, ale pouze
definičním ustanovením, které určuje okamžik uskutečnění zdanitelného plnění v jednotlivých
případech. Nemůže tedy suplovat prokázání nároku na odpočet daně.
[16] Stěžovatel nájem věcí (které byly předmětem vkladu) zmiňuje na s. 23 žaloby, tato zmínka
však nemohla být samostatným žalobním bodem. Městský soud se jí proto nemusel zabývat.
Stěžovatelovo vlastnické právo ke vkládaným věcem nebylo prokázáno, je proto bezpředmětné
zabývat se nájmem těchto věcí, neboť právo nájmu svědčí toliko vlastníkovi. Skutečnost,
že společnost WAKE jakožto vkladatel dodatečně uhradila DPH, nemá vliv na vznik nároku
na odpočet u stěžovatele.
[17] Žalovaný navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
[18] V replice k vyjádření označil stěžovatel argumentaci žalovaného za formalistickou
jak v procesní, tak v hmotněprávní rovině. Je stěží pochopitelné, že žalovaný považuje
argumentaci zápisem do obchodního rejstříku nebo existencí nájemní smlouvy za nezpůsobilou
být samostatným žalobním bodem. Stěžovatel trvá na tom, že rozsudek je nepřezkoumatelný
pro nedostatek důvodů (nevypořádání několika žalobních bodů). Stěžovatel v rozhodné době
disponoval daňovým dokladem, který předložil správci daně. K vystavení daňového dokladu
ve vztahu ke spornému plnění byla povinna výlučně společnost WAKE, která nesla odpovědnost
i za jeho obsah. Interní (pomocný/účetní) doklad vystavený stěžovatelem je v tomto ohledu
bez významu a nemůže sloužit jako podklad pro zpochybňování údajů uvedených na dokladu
vystaveném (a následně opraveném) společností WAKE.
[19] Stěžovatel zastává názor, že je bez ohledu na §75 odst. 1 s. ř. s. oprávněn předložit nový
důkazní prostředek i v řízení o správní žalobě. Takový důkazní prostředek musí vypovídat
o skutečnosti, která nastala před rozhodnutím správního orgánu. V případě zmíněného
opravného dokladu byl tento požadavek naplněn, neboť jím je prokázáno uskutečnění
zdanitelného plnění v roce 2014, tedy dávno před rozhodnutím správního orgánu.
[20] Existence bezvadného daňového dokladu nepředstavuje v souladu s judikaturou
Soudního dvora materiální podmínku pro vznik či uplatnění nároku na odpočet daně. Stěžovatel
bezpochyby prokázal nárok na odpočet jiným způsobem ve smyslu §73 odst. 5 zákona o DPH.
Stěžovatel dále rekapituluje rozhodnou právní úpravu týkající se prokázání hmotněprávních
podmínek pro vznik nároku na odpočet DPH. Podle stěžovatele je klíčové, že závěr o vnesení
předmětu nepeněžitého vkladu a o nabytí vlastnického práva k předmětu nepeněžitého vkladu
vyplývá přímo ze zákona a ze skutečnosti, že byla společnost stěžovatele zapsána do obchodního
rejstříku. Jinak řečeno, závěr o neuskutečnění zdanitelného plnění v podobě vkladu movitých věcí
do společnosti stěžovatele není kompatibilní se závěrem o vzniku společnosti jejím zápisem
do obchodního rejstříku. Jedno zkrátka není možné bez druhého. Výpis z obchodního rejstříku
obsahuje údaj o splacení vkladu v plném rozsahu. Jedná se o veřejnou listinu, u níž platí
presumpce správnosti jejího obsahu. Pokud by nebylo splacení vkladu doloženo, rejstříkový soud
by tento údaj nemohl zapsat do obchodního rejstříku. Stěžovatel rovněž prokázal, že se movité
věci, které byly předmětem vkladu, dostaly do jeho dispozice a že s nimi nakládá jako vlastník.
O tom svědčí kromě zápisu do obchodního rejstříku též existence nájemní smlouvy mezi
stěžovatelem a společností WAKE. Stěžovatel pro tuto činnost disponoval živnostenským
oprávněním a veškeré příjmy z pronájmu těchto věcí řádně přiznával v daňových tvrzeních.
Stěžovatel nemůže souhlasit s formalistickým postojem žalovaného, podle něhož „argumentace
nájemní smlouvou nemá ve světle ostatních zjištění právní relevanci“, neboť „případný nájem nabytých věcí
je již jiným právním vztahem, který předpokládá nabytí vlastnického práva stěžovatelem, což však v řízení
prokázáno nebylo“. Stěžovatel trvá též na tom, že postup žalovaného a posouzení městského soudu
je přepjatým formalismem.
III. Posouzení kasační stížnosti
[21] Kasační stížnost splňuje formální náležitosti požadované zákonem, je přípustná
a projednatelná.
[22] Důvodnost kasační stížnosti posoudil soud v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů. Zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[23] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelností rozsudku
městského soudu. Pouze přezkoumatelné rozhodnutí soudu totiž může být způsobilé
meritorního přezkumu v řízení o kasační stížnosti.
[24] Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je dána především tehdy, opřel-li soud
rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem
(např. rozsudek ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 – 75, č. 133/2004 Sb. NSS), nebo pokud
zcela opomenul vypořádat některou z námitek uplatněných v žalobě (např. rozsudek ze dne
18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 – 73, č. 787/2006 Sb. NSS, či ze dne 8. 4. 2004,
č. j. 4 Azs 27/2004 – 74). Nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů je i takový rozsudek,
z něhož není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení
důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu, z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní
argumentaci žalobce a proč podřadil popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy (rozsudek
ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 – 52).
[25] Nejvyšší správní soud shledává rozsudek městského soudu nepřezkoumatelným
jak z důvodů, které vytyčil stěžovatel v kasační stížnosti, tak z důvodů, ke kterým musel
přihlédnout z úřední povinnosti (byť v kasační stížnosti uplatněny nebyly).
[26] Podle §13 odst. 4 písm. e) zákona o DPH se za dodání zboží za úplatu také považuje
vložení nepeněžitého vkladu do obchodní korporace ve hmotném majetku, pokud vkladatel
při nabytí majetku uplatnil u něj nebo u jeho části odpočet daně, s výjimkou vložení hmotného majetku,
který je součástí vkladu obchodního závodu; vkladatel i nabyvatel v takovém případě odpovídají
za splnění povinnosti přiznat daň společně a nerozdílně.
[27] Podle §14 odst. 3 písm. d) zákona o DPH se za poskytnutí služby za úplatu pro účely
tohoto zákona také považuje vložení nepeněžitého vkladu do obchodní korporace v nehmotném
majetku, pokud vkladatel při nabytí majetku uplatnil u něj nebo u jeho části odpočet daně, s výjimkou vkladu
obchodního závodu; vkladatel i nabyvatel v takovém případě odpovídají za splnění povinnosti
přiznat daň společně a nerozdílně.
[28] Soud pro zpřehlednění projednávané věci níže shrnuje skutkové okolnosti, které jsou
mezi účastníky nesporné, a také důvody, které vedly správce daně (resp. žalovaného) k neuznání
nároku na odpočet DPH.
[29] Stěžovatel byl založen (dne 20. 12. 2013) společností WAKE jakožto jediným
akcionářem. O založení a přijetí zakladatelské listiny stěžovatele sepsala notářka JUDr. Alena
Matějková, notářský zápis NZ 980/2013, N 1001/2013, který je uložen ve sbírce listin
(v obchodním rejstříku vedeném Městským soudem v Praze jako listina č. B 19636/SL4/MSPH).
Základní kapitál společnosti byl rozdělen na 100 kusů akcií o jmenovité hodnotě každé akcie
249.000 Kč. Emisní kurz akcií byl zcela splacen nepeněžitým vkladem společnosti před podáním
návrhu na zápis společnosti do obchodního rejstříku, a to nemovitostmi a movitými věcmi,
jejichž hodnota byla stanovena znaleckým posudkem - ocenění majetku č. 0123-002/2013 ze dne
30. 11. 2013 vypracovaném znalcem Vladimírem Fremrem (dále jen „znalecký posudek“).
Stěžovatel byl zapsán do obchodního rejstříku dne 6. 3. 2014 s údajem, že základní kapitál
společnosti byl plně splacen.
[30] Dne 25. 7. 2014 podal stěžovatel řádné přiznání k DPH za zdaňovací období červen
2014. Stěžovatel dne 12. 8. 2014 předložil „podklady k dani z přidané hodnoty“, interní doklad
č. 14IN00001 s datem uskutečnění zdanitelného plnění 30. 6. 2014 – předmětem interního
dokladu je „odpočet DPH z nepeněžitého vkladu WAKE-movité věci“, základ daně
10.433.317,40 Kč, DPH 2.190.996,65 Kč. Dále předložil znalecký posudek, v němž je jmenovitě
uvedena časová cena jednotlivých položek hmotného a nehmotného majetku. Hodnota
oceňovaného souboru majetku činila ke dni ocenění 10.433.317 Kč. Správce daně následně (dne
15. 8. 2014) stěžovatele vyzval k odstranění pochybností o tom, zda byl tvrzený nárok na odpočet
uplatněn v souladu s §72 a §73 zákona o DPH, zejména zda byla přijatá zdanitelná plnění
použita k uskutečnění ekonomické činnosti.
[31] Při ústním jednání u správce daně dne 17. 9. 2014 stěžovatel uvedl, že společnost byla
založena za účelem správy majetku zakladatelské společnosti. Předložil karty dlouhodobého
majetku, hlavní účetní knihu od 1. 1. 2014 do 31. 8. 2014 a obratovou předvahu za stejné období.
Následně předložil nájemní smlouvu uzavřenou mezi stěžovatelem jako pronajímatelem
a společností WAKE jako nájemcem ze dne 1. 4. 2014, jejímž předmětem je nájem movitých věcí
specifikovaných ve znaleckém posudku.
[32] Správce daně dne 29. 9. 2014 vyzval společnost WAKE, aby předložila důkazní
prostředky prokazující nabytí dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku vloženého
do akciové společnosti, vlastnictví vloženého majetku ke dni vkladu do akciové společnosti, dále
důkazní prostředky prokazující uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty při nabytí vloženého
majetku do akciové společnosti v souladu s §13 odst. 4 písm. e) zákona o DPH a §14 odst. 3
písm. d) téhož zákona a evidenci pro účely daně z přidané hodnoty podle §100 zákona o DPH
včetně vystavených daňových dokladů podle §28 zákona o DPH.
[33] Společnost WAKE na základě této výzvy správci daně předložila přiznání k DPH
za zdaňovací období březen 2014, sestavu s názvem „podklady k dani z přidané hodnoty
(březen)“, interní doklad č. 14IN00194 vyhotovený společnosti WAKE dne 6. 3. 2014 s datem
uskutečnění zdanitelného plnění téhož dne a znalecký posudek.
[34] Stěžovatel po seznámení s výsledky postupu k odstranění pochybností správci daně zaslal
„návrh na pokračování v dokazování“, k němuž přiložil dokumenty společnosti WAKE (celkem
šlo o 89 příloh - deník došlých faktur za září 2003, sběrný účetní doklad z prosince 2005,
přehledy daňových dokladů na vstupu, karty dlouhodobého majetku, faktury a kupní smlouvy).
[35] Správce daně důvody k pokračování v dokazování neshledal a dne 28. 11. 2014 vydal výše
specifikovaný platební výměr. V něm popsal údaje ze všech karet dlouhodobého majetku
předložených společně s návrhem na pokračování v dokazování. Zjistil, že tužkou napsaná čísla
v pravém horním rohu karet jsou shodná s pořadovým číslem uvedeným v tabulce s výpočty,
která je součástí znaleckého posudku. Správce daně zjistil rozdíly mezi soupisem oceňovaného
majetku a předloženými kartami dlouhodobého majetku (popsané na str. 10 platebního výměru).
Uvedl, že z předložených kopií nemůže prověřit nárok na odpočet daně uplatněný stěžovatelem,
neboť kopie písemností nebyly předloženy společností WAKE a správci daně není známo,
jak stěžovatel kopie písemností získal a zda souhlasí s originály písemností. Správce daně shrnul,
že společnost WAKE sice dodatečným přiznáním povinnost odvést daň na výstupu z vkladu
do stěžovatele přiznala, avšak daň dosud neuhradila a ani správci daně nedoložila, že uskutečnila
zdanitelné plnění ve smyslu §13 odst. 4 písm. e) a §14 odst. 3 písm. d) zákona o DPH. Dospěl
k závěru, že stěžovatel neprokázal oprávněnost nároku na odpočet daně, jelikož nepředložil
daňový doklad a neprokázal, že přijal zdanitelné plnění ve smyslu §13 odst. 4 písm. e) a §14
odst. 3 písm. d) zákona o DPH. Stěžovatel oproti tomu uplatnil nárok na odpočet daně z vkladu,
aniž by doložil daňový doklad vystavený vkladatelem. S ohledem na úzké propojení obou
společností se správci daně jevil převod majetku na stěžovatele účelový, provedený s cílem čerpat
nadměrný odpočet.
[36] Žalovaný v rozhodnutí o odvolání uvedl, že stěžovatel předložil pouze interní doklad,
který si sám vystavil. Tento doklad nemůže být považován za daňový doklad prokazující nárok
na odpočet daně podle §73 odst. 1 zákona o DPH. Společnost WAKE předložila interní doklad
č. 14IN00194, na němž je uvedena pouze společnost WAKE, strana „odběratel/dodavatel“ není
vyplněna. Srovnáním interních dokladů žalovaný zjistil, že se neshoduje datum uskutečnění
zdanitelného plnění. Žalovaný se proto dále zabýval otázkou, zda stěžovatel prokázal nárok
na odpočet jiným způsobem ve smyslu §73 odst. 5 zákona o DPH. Připomněl, že správce daně
zjistil, že ve znaleckém posudku absentují tyto položky notářského zápisu: „vodovod.přípoj.
Nové městečko, Přípojka elektro Nové Městečko, Fotovoltaická elektrárna Stříbro,
Vzdušník+rozvody tlak.vzduchu, Přístavek RO, Vzduchotechnika Stříbro“.
[37] Uvedl, že vložení majetkového vkladu v nepeněžité podobě je předmětem daně vždy,
pokud vkladatel při nabytí majetku nebo jeho části uplatnil odpočet daně. Správce daně proto
vyzval společnost WAKE, aby poskytla listiny svědčící o nabytí dlouhodobého majetku,
vlastnictví vloženého majetku a aby předložila listiny vztahující se k uplatnění odpočtu daně
při nabytí vloženého majetku a evidenci pro účely DPH. Společnost WAKE však nepředložila
žádné důkazy svědčící o vlastnictví vkládaného majetku ani o uplatnění odpočtu daně při nabytí
vloženého majetku. Tyto skutečnosti podle žalovaného neosvědčují ani dokumenty stěžovatelem
předložené v rámci „návrhu na pokračování v dokazování“. Žalovaný shrnul, že stěžovatel
neprokázal nárok na odpočet, neboť nepředložil daňový doklad a neprokázal, že „přijal zdanitelné
plnění ve smyslu §14 odst. 3 písm. e) a §13 odst. 4 písm. d) zákona o DPH“.
[38] Nejvyšší správní soud s ohledem na shora uvedené konstatuje, že daňové orgány
stěžovateli nárok na odpočet daně nepřiznaly jednak pro nesplnění formální podmínky spočívající
v předložení daňového dokladu (§73 odst. 1 zákona o DPH), přičemž podle daňových orgánů
stěžovatel neprokázal nárok na odpočet ani jiným způsobem ve smyslu §73 odst. 5 zákona
o daních z příjmů. Současně z rozhodnutí správních orgánů vyplývá, že neměly za prokázané
splnění hmotněprávní podmínky obsažené v §14 odst. 3 písm. e) a §13 odst. 4 písm. d) zákona
o DPH, tedy že vkladatel uplatnil při pořízení předmětu vkladu nárok na odpočet DPH (srov.
zejména body 29, 30 a 33 rozhodnutí žalovaného).
[39] Stěžovatel závěry daňových orgánů napadl správní žalobou. Ač byla žaloba formulována
místy nepřehledně, obecně a nepřiměřeně obsáhle, bylo z jejího obsahu bez pochyb možno
dovodit, že stěžovatel svou argumentací mířil právě proti oběma skupinám výše shrnutých závěrů
daňových orgánů.
[40] K otázce prokázání splnění hmotněprávní podmínky podle §14 odst. 3 písm. e) a §13
odst. 4 písm. d) zákona o DPH, tedy že společnost WAKE uplatnila odpočet DPH při pořízení
předmětu vkladu, namítal, že tuto skutečnost prokázal předloženými kartami majetku
vystavenými společností WAKE (na kterých byly sice drobné chyby, nebo nepřesnosti, které
ale nijak nesouvisely s posouzením otázky uplatnění odpočtu při pořízení). Dále uvedl,
že nemusel splnění této podmínky vůbec prokazovat, neboť požadavek obsažený v §13 odst. 4,
resp. 14 odst. 3 zákona, je v rozporu se směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006
o společném systému daně z přidané hodnoty, a nárok na odpočet mu tedy vznikl (neboť
byl řádně prokázán).
[41] Nejvyšší správní soud konstatuje, že v odůvodnění rozsudku městského soudu nelze
nalézt vůbec žádnou reakci na tuto žalobní argumentaci. Zcela v závěru rozsudku (s. 7) městský
soud toliko poznamenal, že prokazování otázky, zda společnost WAKE sama uplatnila
při pořízení majetku nárok na odpočet, souviselo „s koncepcí společného přiznání příslušné daně“ a mělo
„v řízení pouze doplňující význam“. Takové konstatování jednak nelze považovat za přezkoumatelné
vypořádání výše rekapitulovaných žalobních námitek, současně je v příkrém rozporu
se skutečnostmi plynoucími ze správního spisu. Jak kasační soud zdůraznil shora, prokázání
uplatnění odpočtu u společnosti WAKE při pořízení vkládaného majetku bylo naopak jedním
ze zásadních důvodů pro neuznání nároku na odpočet stěžovateli.
[42] S odůvodněním rozhodnutí správních orgánů i s žalobními body se pak zcela míjí
též úvahy městského soudu týkající se předložených karet dlouhodobého majetku společnosti
WAKE. Podle městského soudu nemohly osvědčit, že stěžovatel má příslušné movité věci
ve svém majetku. Městský soud uvedl, že stěžovatel předložil karty dlouhodobého majetku
vystavené společností WAKE, „aniž by alespoň tyto listiny upravil a uvedl na nich své obchodní jméno“.
Nejvyšší správní soud opakuje, že v daňovém řízení nebyla spornou otázka prokázání
vlastnického práva stěžovatele k předmětu vkladu. Z odůvodnění rozhodnutí daňových orgánů
a zejména z výzvy správce daně společnosti WAKE ze dne 29. 9. 2014 vyplývá, že v řízení
vyvstaly pochybnosti stran vlastnického práva společnosti WAKE k předmětu vkladu a zejména
stran prokázání skutečnosti, že při pořízení movitých věcí, které byly předmětem vkladu, uplatnil
nárok na odpočet DPH. Za účelem prokázání těchto skutečností proto stěžovatel předložil
mj. karty dlouhodobého majetku vystavené společností WAKE (srov. návrh na pokračování
v dokazování ze dne 14. 11. 2014), nikoli však za účelem prokázání svého vlastnického práva
k předmětu vkladu, jak mylně dovozuje městský soud. Stěžovatel nebyl k prokázání vlastnictví
ve vztahu k vloženému majetku nikdy v průběhu daňového řízení vyzván, tato skutečnost se tedy
nestala předmětem dokazování. Kasační námitka, že závěr městského soudu, podle kterého
nebylo prokázáno, že stěžovatel movitými věcmi disponuje, je v rozporu se spisovým materiálem,
je proto též důvodná.
[43] Stěžovatel v žalobě dále namítal k otázce prokázání nároku na odpočet daně „jiným
způsobem“ (§73 odst. 5 zákona o DPH), že realizace vkladu (tj. uskutečnění zdanitelného plnění)
je plně doložitelná již samotným vznikem stěžovatele a zakladatelským právním jednáním, které
bylo spojeno s vnesením movitých věcí do základního kapitálu. Stěžovatel odkázal na znalecký
posudek a sbírku listin obchodního rejstříku, dále poukázal na nájemní smlouvy uzavřené mezi
společností WAKE a stěžovatelem (předmětem nájmu měly být movité věci oceněné
ve znaleckém posudku). Uvedl, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo ke dni vzniku
stěžovatele, tímto dnem na něj též přešlo vlastnické právo. Závěrem žaloby stěžovatel předestřel
důvody, pro které byla na předložených interních dokladech uvedena rozdílná data uskutečnění
zdanitelných plnění. Současně uvedl, že nárok na odpočet DPH mu neměl být odepřen, protože
předložený daňový doklad neobsahoval veškeré náležitosti. Společnost WAKE totiž provedla
opravu interního dokladu. Doplnění (opravu) interního dokladu přiložil jako důkaz k žalobě.
[44] Též ve vztahu k těmto žalobním námitkám je rozsudek městského soudu
nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. S otázkou vlivu vzniku stěžovatele (zápisu
do obchodního rejstříku) a souvisejícím splněním vkladové povinnosti na prokázání nároku
na odpočet (uskutečnění zdanitelného plnění spočívajícího ve vkladu movitých věcí do vznikající
akciové společnosti) se městský soud vypořádal lakonickým konstatováním, že nárok na odpočet
nebyl prokázán „pouhým založením společnosti s nepeněžitým vkladem, i když na základě těchto skutečností
byla společnost zapsána do obchodního rejstříku“. Tímto zcela obecným a nijak neodůvodněným
tvrzením městský soud nijak nereagoval na konkrétní žalobní argumentaci. Ve vztahu
k námitkám existence nájemního vztahu, přechodu vlastnického práva ke dni vzniku společnosti
(stěžovatele), k vysvětlení rozdílných dat uskutečnění zdanitelného plnění na interních dokladech
ani k poukazu na existenci opravného daňového dokladu (který měl zhojit nedostatky původně
předložených dokladů) se pak městský soud v odůvodnění rozsudku nevyjádřil vůbec.
[45] Co se týče kasační výtky, podle které městský soud a správce daně přehlédli speciální
úpravu definující, ke kterému okamžiku dochází k uskutečnění zdanitelného plnění v případě
nepeněžitého vkladu do společnosti [§21 odst. 5 písm. e) zákona o DPH], je pravdou, že nebyla
součástí žaloby. Současně je však třeba podotknout, že okamžik uskutečnění zdanitelného plnění
správce daně ani žalovaný nezpochybnili, resp. jej neměli za sporný. Poukazem na rozdílné datum
uskutečnění zdanitelného plnění uvedené na předložených interních dokladech toliko
zpochybňovali průkaznost těchto důkazních prostředků. Tuto otázku (aniž by byla předmětem
zkoumání ve správním řízení, či uplatněna v žalobě) vnesl do řízení až městský soud, který
na vícero místech rozsudku uvedl, že není zřejmé, kdy k uskutečnění zdanitelného plnění došlo.
Kasační důvod poukazující na §21 odst. 5 písm. e) zákona o DPH je proto reakcí na novou
argumentaci obsaženou v rozsudku městského soudu. Jde tedy o důvod, který stěžovatel nemohl
uplatnit v řízení před městským soudem, a jako takový proto není nepřípustný ve smyslu §104
odst. 4 s. ř. s. Avšak vzhledem k tomu, že však městský soud otázku prokázání okamžiku
uskutečnění zdanitelného plnění řešil v rozsudku nad rámec uplatněných žalobních námitek (tedy
v rozporu s §75 odst. 2 s. ř. s.), nemůže se jí meritorně věnovat ani Nejvyšší správní soud.
Lze však konstatovat, že mezi účastníky řízení není sporu o tom, že v případě zdanitelného plnění
spočívajícího v učinění nepeněžitého vkladu do společnosti, je okamžik uskutečnění takového
zdanitelného plnění speciálně definován v §21 odst. 5 písm. e) zákona o DPH.
IV. Závěr a náklady řízení
[46] Soud pro shora uvedené důvody napadený rozsudek zrušil a věc vrátil městskému soudu
k dalšímu řízení (§110 odst. 1 věta první, část věty před středníkem s. ř. s.). V něm bude městský
soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.). Zejména tedy
přezkoumatelně vypořádá všechny řádně uplatněné žalobní námitky.
[47] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. dubna 2020
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu