ECLI:CZ:NSS:2020:1.AFS.38.2019:24
sp. zn. 1 Afs 38/2019 - 24
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Filipa Dienstbiera, soudce
JUDr. Tomáše Langáška a soudkyně Mgr. Sylvy Šiškeové v právní věci žalobce: J. S.,
zastoupeného JUDr. Milanem Zábržem, advokátem se sídlem Veveří 57, Brno, proti žalovanému:
Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, o žalobě proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 28. 2. 2018, č. j. 14106/2018-900000-315, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 12. 2018, č. j. 25 Af 19/2018 - 33,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalobce n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a řízení před krajským soudem
[1] Platebním výměrem ze dne 17. 8. 2017 předepsal Celní úřad pro Moravskoslezský kraj
žalobci pokutu za opožděné daňové tvrzení podle §250 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád,
ve výši 300 000 Kč, neboť žalobce nepodal daňové přiznání na spotřební daň z tabákových
výrobků za měsíc květen 2015. Žalovaný k odvolání žalobce část výroku prvostupňového
rozhodnutí ve znění „počet dnů 806“ (za které byla pokuta ukládána) nahradil zněním „počet
dnů 776“ a ve zbytku rozhodnutí potvrdil.
[2] Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce u Krajského soudu v Ostravě, který žalobu
zamítl.
[3] Dle krajského soudu v řízení nebylo sporné, že žalobci vznikla povinnost přiznat
a zaplatit spotřební daň z tabákových výrobků za měsíc květen 2015 ve výši 23 486 700 Kč.
Z této částky činí denní výše pokuty při sazbě 0,05% 11 743,35 Kč. Maximální výše pokuty
300 000 Kč tak bylo dosaženo po 26 dnech prodlení (26 x 11 743,35 = 305 332,30 Kč), tedy
k 21. 7. 2015, při prvním dnu prodlení 26. 6. 2015 (žalobce byl povinen podat daňové přiznání
do 25. 6. 2015).
[4] Krajský soud shledal, že žalovaný pochybil, neboť nevysvětlil, proč přistoupil ke změně
doby, za kterou je pokuta ukládána, toto pochybení však nemělo vliv na správnost rozhodnutí,
neboť maximální výše pokuty nebyla překročena.
[5] Žalobce dále namítal, že pokutu lze udělit pouze za dobu do vyměření daně z moci úřední
(v projednávané věci 22. 3. 2017) a nikoliv do vydání samotného platebního výměru na pokutu.
Krajský soud konstatoval, že námitka nemá na rozhodnutí žádný vliv, neboť daň byla vyměřena
o dvacet měsíců později, než bylo dosaženo maximální výše pokuty, a vyměření daně
tak nemohlo nijak ovlivnit ani vznik povinnosti žalobce pokutu za opožděné daňové přiznání
zaplatit, ani její výši. Nadto §250 daňového řádu neomezuje dobu, za kterou je pokuta ukládána,
žádnou skutečností, ani vyměřením daně z moci úřední.
[6] Žalovaný dle krajského soudu postupoval v souladu s §116 odst. 1 písm. a) daňového
řádu, pokud změnil prvostupňové rozhodnutí tak, že nahradil počet dnů, za které je pokuta
za opožděné tvrzení ukládána. Daňový řád neříká výslovně, jakým způsobem má ke změně dojít,
lze tedy připustit, že se tak stane i nahrazením číselného údaje údajem jiným.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[7] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost.
[8] Stěžovatel v žalobě namítal, že ve výroku rozhodnutí žalovaného není uvedeno období,
za které se pokuta ukládá a které odpovídá 776 dnům. Stěžovatel chápe myšlenku krajského
soudu, že pokuta dosáhla svého maxima a nemohla být ovlivněna dalším počtem dnů,
ovšem tato úvaha nemůže zhojit nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného. Každé rozhodnutí
musí být přezkoumatelné, je třeba mít na mysli rovněž edukativní funkci rozsudku a je
tedy minimálně nevhodné aprobovat pochybení žalovaného, jak to učinil krajský soud.
[9] Stěžovatel má za to, že ohledně období, za které je ukládána pokuta, nepostupoval
správně ani krajský soud. Za počátek pokutovaného období je třeba považovat 3. 7. 2015,
nikoliv 26. 6. 2015, neboť dle §250 odst. 1 písm. a) daňového řádu je třeba k poslednímu dni
lhůty pro podání daňového přiznání připočítat 5 pracovních dnů. Částky 300 000 Kč po 26 dnech
prodlení by tak bylo dosaženo až dne 28. 7. 2015, nikoliv dne 21. 7. 2015, jak tvrdí krajský soud.
[10] Stěžovatel dále tvrdil, že pokutu lze udělit pouze do vyměření daně z moci úřední.
Z §139 odst. 1 daňového řádu vyplývá, že vyměření daně na základě daňového přiznání,
nebo z moci úřední jsou konkurující instituty (tedy jen jedna z alternativ je možná). Dle výkladu
krajského soudu by však v případě vyměření daně z moci úřední daňový subjekt musel být
dle §250 daňového řádu pokutován vždy v maximální možné výši, neboť podmínku podání
daňového přiznání nelze splnit. Takový výklad považuje stěžovatel za rozporný se smyslem
zákona.
[11] Stěžovatel nesouhlasí ani se závěrem krajského soudu, že změna rozhodnutí žalovaným
dle §116 odst. 1 písm. a) daňového řádu zahrnuje i možnost nahrazení části výroku jiným
zněním. Taková interpretace dle stěžovatele odporuje čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky.
Žalovaný si takto extenzivním výkladem rozšiřuje svou pravomoc, jak v řízení o odvolání
rozhodnout.
[12] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry krajského soudu.
K námitce nedostatku odůvodnění změny doby, za kterou byla pokuta uložena, odkazuje
na odstavce 5 - 7 svého rozhodnutí, kde přezkoumatelným způsobem zdůvodnil stanovenou
dobu prodlení ode dne, ke kterému mělo být podáno daňové přiznání do dne vydání
prvostupňového rozhodnutí.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[13] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že má požadované náležitosti, byla podána včas
a osobou oprávněnou, a je tedy projednatelná.
[14] Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti
a v rámci uplatněných důvodů, ověřil při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
[15] Dle §250 odst. 1 písm. a) daňového řádu: „Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit
pokutu, nepodá-li daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání, ačkoliv měl tuto povinnost, nebo učiní-li
tak po stanovené lhůtě, a toto zpoždění je delší než 5 pracovních dnů, ve výši 0,05 % stanovené daně
za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daně.“
[16] Dle §250 odst. 5 daňového řádu: „Maximální výše částky vypočtené podle odstavce 1 nebo 2 nesmí
být vyšší než 300 000 Kč.“
[17] V první kasační námitce stěžovatel tvrdí, že krajský soud nesprávně aproboval
nepřezkoumatelné rozhodnutí žalovaného, neboť ve výroku jeho rozhodnutí není uvedeno
období, za které se ukládá pokuta.
[18] Ze správního spisu je zřejmé, že platební výměr vydaný celním úřadem obsahuje
k výpočtu pokuty tyto údaje: počet dnů: 806, procento: 0,05, celkem: 300 000 Kč. Stěžovatel v odvolání
namítal, že období 806 dnů, za které je pokuta ukládána, není správné, neboť v době podání
odvolání datum, které je výsledkem přičtení 806 dnů k 26. 6. 2015 (prvnímu dni prodlení),
ještě nenastalo. Žalovaný shledal tuto námitku opodstatněnou a změnil ve výroku
provstupňového rozhodnutí počet dnů, za které je pokuta ukládána, z 806 na 776. V odůvodnění
rozhodnutí poté vysvětlil, že pochybení prvostupňového správního orgánu má spíše formální
charakter, neboť pokuta byla předepsána v maximální možné výši, jíž bylo dosaženo už přibližně
po 30 dnech prodlení. Dále žalovaný uvedl, že „opravil údaj o počtu dnů odpovídající době zákonné lhůty
pro podání daňového tvrzení do dne vydání napadeného rozhodnutí, snížené o dobu prodlení, která je dle §250
odst. 1 daňového řádu od pokuty za opožděné tvrzení daně liberována“. (zvýraznění přidáno)
[19] Poslední den lhůty pro podání daňového přiznání (25. 6. 2015) i datum vydání
prvostupňového rozhodnutí (17. 8. 2017) jsou z rozhodnutí žalovaného zřejmé. Liberovaná lhůta
5 pracovních dní pak plyne přímo z §250 odst. 1 daňového řádu. Z uvedeného odůvodnění
tedy v určitosti plyne, za jaké období je pokuta ukládána. Nejvyšší správní soud tak nepovažuje
rozhodnutí žalovaného v této otázce za nepřezkoumatelné, jak tvrdí stěžovatel.
[20] S krajským soudem lze souhlasit potud, že by bylo vhodnější, kdyby žalovaný jak odvolací
námitku, tak svou reakci na ni blíže rozvedl a vysvětlil i výpočtem, jak dospěl k měněnému údaji,
což by přispělo k větší srozumitelnosti jeho rozhodnutí. Nejedná se však o vadu,
která by způsobovala nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí, neboť jak bylo uvedeno výše,
z celého rozhodnutí je zřejmé, za jaké období je pokuta ukládána.
[21] Co se týče samotného výpočtu data, ke kterému bylo dosaženo maximální výše pokuty
300 000 Kč, lze dát za pravdu stěžovateli, že krajský soud nevzal v úvahu pětidenní liberované
období dle §250 odst. 1 daňového řádu. Žalovaný však s tímto údajem pracoval, což vyplývá
i z výše uvedené citace z jeho rozhodnutí (776 dnů odpovídá době mezi 3. 7. 2015,
na které upozorňuje stěžovatel, a datem vydání platebního výměru na pokutu 17. 8. 2017).
Ani tento výpočet však není pro projednávanou věc klíčový, jak bude poukázáno dále.
[22] Stěžovatel dále brojí proti tomu, aby byl konec pokutovaného období vymezen datem
vydání platebního výměru na pokutu. Domnívá se, že správně má být posledním dnem
tohoto období datum vyměření daně z moci úřední.
[23] Krajský soud tuto námitku neshledal důvodnou, neboť vyměření daně z moci úřední
nastalo o více jak rok a půl později, než bylo dosaženo maximální výše pokuty za opožděné
(resp. nepodané) daňové přiznání. Nadto uvedl, že §250 odst. 1 váže pokutu na dobu prodlení
s podáním daňového přiznání resp. dodatečného daňového přiznání a plynutí této doby
neomezuje žádnou skutečností, ani vyměřením daně z moci úřední; horní hranice výše pokuty
v případě podání přiznání opožděně nebo vůbec je stanovena jednak maximálním možným
procentem, jednak maximální pevnou částkou pokuty.
[24] Nejvyšší správní soud považuje za nutné k této otázce poukázat na §250 odst. 4
daňového řádu, který stanoví: „V případě, kdy daňový subjekt nepodá řádné daňové tvrzení nebo dodatečné
daňové tvrzení, ačkoli měl tuto povinnost, a neučiní tak ani dodatečně po dobu, kdy možnost podat tato tvrzení
trvá, použije se při výpočtu částky podle odstavce 1 nebo 2 stanovená horní hranice; výše pokuty za opožděné
tvrzení daně v tomto případě činí vždy nejméně 500 Kč.“ (zvýraznění přidáno)
[25] Tento odstavec odlišuje situaci, kdy daňový subjekt ani přes výzvu správce daně nesplní
svou povinnost a vůbec daňové tvrzení nepodá, oproti opožděnému podání daňového tvrzení.
Zůstane-li daňový subjekt zcela pasivní, jedná se o závažnější prohřešek, než pouhé zpoždění
s podáním daňového tvrzení. Z toho důvodu v takovém případě daňový řád reaguje speciální
úpravou výpočtu pokuty. Dle §250 odst. 4 daňového řádu se při nepodání daňového tvrzení
použije při výpočtu pokuty stanovená horní hranice pokuty, což je dle odst. 1 téhož ustanovení
částka rovná 5 % stanovené daně.
[26] V nyní projednávané věci celní úřad dne 1. 12. 2016 vyzval stěžovatele dle 145 odst. 1
daňového řádu k podání daňového přiznání na spotřební daň za měsíc květen 2015, stěžovatel
tak však ani přes tuto výzvu neučinil. Následně mu byla vyměřena daň z moci úřední dle §139
daňového řádu.
[27] Z výše uvedeného vyplývá, že v posuzovaném případě je otázka, zda má být stěžovatel
pokutován do dne vydání platebního výměru na daň či na pokutu zcela nerozhodná.
Se stěžovatelem lze souhlasit, že v případě, kdy daňový subjekt nepodá daňové tvrzení,
ač tak učinit měl, bude pokutován maximální možnou částkou (5 % stanovené daně; minimálně
500 Kč, maximálně 300 000 Kč), je tomu tak ovšem primárně z důvodu výslovné úpravy uvedené
v §250 odst. 4 daňového řádu. Tato úprava pak také eliminuje nejasnosti ohledně konce
pokutovaného období a možné „otálení“ správce daně s vydáním rozhodnutí, na základě kterého
by byl konec tohoto období určen.
[28] V projednávané věci činí 5 % z vyměřené daně částku 1 174 335 Kč, uplatní se
proto korektiv obsažený v §250 odst. 5 daňového řádu, dle kterého celková výše pokuty nesmí
přesáhnout 300 000 Kč. To je také částka, která byla stěžovateli správně předepsána.
[29] Nejvyšší správní soud uzavírá, že žalovaný pochybil, pokud při výpočtu pokuty udělené
stěžovateli opomněl výše vyložené pravidlo. Stěžovateli tímto nesprávným postupem však nebyla
uložena vyšší pokuta, než být měla, a nebyl ani jinak zkrácen na svých právech (takové zkrácení
ostatně ani netvrdí), toto pochybení tak nemá vliv na správnost a zákonnost rozhodnutí
žalovaného.
[30] Stěžovatel se dále domnívá, že žalovaný překročil svou pravomoc, uvedl-li v rozhodnutí
o odvolání, že část výroku napadeného rozhodnutí ve znění „počet dnů 806“ se nahrazuje zněním „počet dnů
776“, neboť dle §116 odst. 1 písm. a) daňového řádu může odvolací orgán napadené
prvostupňové rozhodnutí pouze změnit.
[31] Nejvyšší správní soud považuje tuto námitku za slovíčkaření bez jakéhokoliv vlivu
na podstatu projednávané věci, neboť pokud by žalovaný v rozhodnutí zaměnil sousloví
„nahrazuje zněním“ za „mění na“, jednalo by se o jiné slovní vyjádření téhož. Sdělení je přitom třeba
primárně posuzovat dle jeho obsahu. Na totožnou námitku ve vztahu k rozhodnutí žalovaného
týkajícího se vyměření spotřební daně již stěžovateli Nejvyšší správní soud odpověděl v rozsudku
ze dne 15. 1. 2019, č. j. 4 Afs 369/2018 - 22. Uvedl, že vzhledem k specifikům daňového řízení
oproti např. řízení podle správního řádu, zejména nemožnosti zrušení rozhodnutí a vrácení věci
správci daně k dalšímu řízení, není vadou řízení, pokud odvolací orgán změní rozhodnutí správce
daně tak, že výrok jeho rozhodnutí nahradí novým zněním (viz rozsudek ze dne 28. 2. 2017,
č. j. 5 Afs 90/2015 - 51). To platí i v současném případě.
IV. Závěr a náklady řízení
[32] Stěžovatel se svými námitkami neuspěl. Jelikož Nejvyšší správní soud neshledal důvod
pro zrušení napadeného rozhodnutí ani z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.), zamítl kasační
stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[33] O náhradě nákladů řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel ve věci neměl úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti. Žalovanému v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné
úřední činnosti nevznikly, proto soud rozhodl, že se mu náhrada nákladů řízení o kasační
stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. dubna 2020
JUDr. Filip Dienstbier
předseda senátu