ECLI:CZ:NSS:2020:1.AFS.4.2019:54
sp. zn. 1 Afs 4/2019 - 54
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy, soudkyně
JUDr. Lenky Kaniové a soudce JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobkyně: GGT CZ, a.s.,
se sídlem Jana Masaryka 4669/22, Jihlava, zastoupené Mgr. Vadimem Rybářem, advokátem
se sídlem Tyršova 1714/27, Ostrava, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem
Budějovická 7, Praha 4, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 5. 2016, čj.
19311-2/2016-900000-302, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského
soudu v Praze ze dne 14. 12. 2018, čj. 48 Af 16/2016-109,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 14. 12. 2018, čj. 48 Af 16/2016-109,
se z r ušuj e .
II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 5. 2016, čj. 19311-2/2016-900000-302,
se z r ušuj e a věc se v ra cí žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný n emá právo na náhradu nákladů řízení o žalobě a o kasační stížnosti.
IV. Žalovaný je po v i ne n uhradit žalobkyni náhradu nákladů řízení o žalobě
a o kasační stížnosti ve výši 23.580,50 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto
rozsudku k rukám zástupce žalobkyně Mgr. Vadima Rybáře, advokáta.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a řízení před správními orgány
[1] Řízení před správními orgány v projednávané věci předcházely následující události
popsané v tomto bodě. Žalobkyně dne 6. 2. 2015 podala u celního úřadu návrh na stanovení cen
cigaret (WIN WIN RED KS 72.00 P a WIN WIN BLUE KS 72.00 P) pro konečného
spotřebitele ve smyslu §103 odst. 2 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (dále
jen „zákon o spotřebních daních“). Celní úřad návrhu žalobkyně vyhověl a sdělením ze dne
10. 2. 2015 ji informoval o zaregistrování nových cen předmětných cigaret. Dne 9. 4. 2015
žalobkyně u celního úřadu učinila objednávku tabákových nálepek podle §116 zákona
o spotřebních daních. Hodnotu (cenu) 100.296 kusů tabákových nálepek ve výši 4.754.032 Kč,
uloženou žalobkyni k zaplacení následně vydaným platebním příkazem celního úřadu ze dne
17. 6. 2015, žalobkyně uhradila a tabákové nálepky odebrala.
[2] Předmětem správního řízení v projednávané věci je následná žádost žalobkyně o likvidaci
tabákových nálepek. Žalobkyně konkrétně dne 9. 2. 2016 požádala podle §122 odst. 7 zákona
o spotřebních daních, v rozhodném znění, o úřední dozor nad zničením tabákových nálepek
nalepených na jednotkových baleních cigaret WIN WIN, které žalobkyně uhradila v roce 2015
(viz bod [1] výše). Současně požádala o vrácení spotřební daně za tato zlikvidovaná jednotková
balení cigaret.
[3] Celní úřad pro Středočeský kraj (dále jen „správní orgán prvního stupně“) rozhodnutím
ze dne 4. 3. 2016, čj. 26571/2016-610000-39, řízení zastavil z důvodu, že se jedná o zjevně právně
nepřípustné podání ve smyslu §106 odst. 1 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád.
Za nepřípustné ve smyslu citovaného ustanovení je nutné považovat i podání obsahující žádost,
které není možné ze zákona vyhovět. Správní orgán prvního stupně prověřil daňové doklady
prokazující uvedení celkem 50.000 jednotkových balení cigaret WIN WIN RED KS 72.00 P
a celkem 50.000 jednotkových balení cigaret WIN WIN BLUE KS 72.00 P do volného daňového
oběhu, které byly označené tabákovými nálepkami, jež odebral daňový subjekt – obchodní
společnost JAS ČR, a. s. ( poznámka NSS: dnes GGT CZ, a.s.) jako odběratelka. Správní orgán
prvního stupně přitom zjistil, že uvedené tabákové výrobky (cigarety) byly vyrobeny a uvedeny
do volného daňového oběhu daňovým subjektem TABAKUS GROUP a.s. na základě rámcové
smlouvy na výrobu a dodávku tabákových výrobků uzavřené mezi tímto výrobcem a žalobkyní
jako odběratelkou. Odebrané tabákové nálepky byly za účelem značení předmětných
jednotkových balení předány výrobci v rozporu s §118 odst. 9 zákona o spotřebních daních.
Podle správního orgánu prvního stupně je zřejmé, že odběratelka (žalobkyně) předmětné
tabákové výrobky nevyrobila, nedovezla ani nedopravila z jiného členského státu, a nesplnila
tak podmínky pro uplatnění §122 odst. 7 zákona o spotřebních daních, v tehdy účinném znění.
Z tohoto důvodu správní orgán prvního stupně jako pověřený správce daně není oprávněn
žádosti žalobkyně vyhovět.
[4] Proti rozhodnutí správního orgánu prvního stupně podala žalobkyně odvolání. Žalovaný
v záhlaví označeným rozhodnutím ze dne 4. 5. 2016 rozhodnutí správního orgánu prvního
stupně podle §116 odst. 1 písm. a) daňového řádu změnil tak, že se žádost žalobkyně o úřední
dozor nad zničením tabákových nálepek na jednotkových baleních cigaret zamítá.
[5] Žalovaný uvedl, že žalobkyně svoji žádost o úřední asistenci při zničení tabákových
nálepek sice učinila jako k tomuto úkonu potenciálně oprávněná osoba, neboť byla faktickou
odběratelkou tabákových nálepek, ale její žádost se dotýká výrobků (cigaret), které ani nevyrobila,
ani nedovezla a ani nedopravila z jiného členského státu ve smyslu §122 odst. 7 zákona
o spotřebních daních. Žalovaný odmítl názor žalobkyně, že by měl a být považována za výrobce
ve smyslu tohoto ustanovení, protože se na výrobě „podílela“ a cigarety, ke kterým vlastní
ochrannou známku, byly prodávány pod jejím jménem. Žádná z těchto skutečností žalobkyni
do pozice výrobce nestaví, neboť žalobkyně výrobu cigaret pouze zadala (objednala). Výroba sice
byla provedena podle specifického zadání žalobkyně, ale ve skutečnosti jinou osobou – obchodní
společností TABAKUS GROUP a.s. To je zřejmé i z r ámcové smlouvy na výrobu a dodávku
tabákových výrobků, uzavřené mezi žalobkyní a společností TABAKUS GROUP a.s. dne
14. 4. 2015, v jejímž čl. I odst. 1.1 se jasně upravuje, že žalobkyně jako odběratelka má zájem
od jmenované společnosti jako od dodavatelky odebírat zboží, které dodavatelka podle
specifikace žalobkyně vyrobí. V čl. I odst. 1.2 je pak sjednáno, že žalobkyně dodavatelce
pro vyrobení předmětného zboží ničeho nedodává a nejedná se tak o dílo. Žalovaný sice souhlasil
s názorem žalobkyně, že jí ze stejného důvodu, z jakého je nyní „nevyhověno“ její žádosti
(nevystupování v řízeních jako výrobce), neměly být vůbec vydány tabákové nálepky a předtím
ani neměl být akceptován její návrh na stanovení ceny cigaret pro konečného spotřebitele.
Příslušný správce daně (celní úřad) měl v rámci zjišťování rozhodných skutečností, resp.
při ověřování existence podmínek řízení před vydáním platebního příkazu vyměřujícího hodnotu
tabákových nálepek a před závazným stanovením cen pro koncového spotřebitele zkoumat
postavení žalobkyně. Podle žalovaného však nelze akceptovat názor žalobkyně, že k dyž celní
úřad takto nepostupoval a žadatelka byla doposud (při vydání platebního výměru a odběru
tabákových nálepek a předtím při stanovení cen) brána (nesprávně) za výrobce cigaret, měla
by být za ni (resp. za odběratele, který výrobky vyrobil) považována i nyní.
[6] Žalovaný nicméně shledal důvodnou námitku žalobkyně, že její žádost o úřední dozor
nad likvidací tabákových nálepek nelze za zjevně právně nepřípustné podání ve smyslu §106
odst. 1 písm. b) daňového řádu. Žádost tedy měla být správním orgánem prvního stupně
zamítnuta. Žalovaný proto napadené rozhodnutí daňového řádu změnil.
II. Posouzení věci krajským soudem
[7] Proti rozhodnutí žalovaného žalobkyně podala žalobu, kterou Krajský soud v Praze
v záhlaví označeným rozsudkem zamítl. Uvedl, že žádost o úřední dozor může podat odběratel,
tj. takový subjekt, který splňuje definici odběratele podle zákona o spotřebních daních, a zároveň
musí být naplněna druhá podmínka, a to, že se jedná o (tabákové) výrobky, které odběratel sám
vyrobil. Vzhledem k tomu, že definice odběratele odkazuje na další pojmy, konkrétně na výrobce,
oprávněného příjemce a osobu pověřenou k odebrání tabákových, je nutné zjistit, zda žalobkyně
naplnila některou z uvedených kategorií, konkrétně zda je možné, aby byla považována
za výrobce, čehož se ostatně domáhala. Zákon o spotřebních daních neobsahuje definici výrobce,
obsahuje pouze definici výroby, kterou ovšem nelze s výrobcem zaměňovat, neboť podmínka
výroby konkrétního produktu je druhou podmínkou aplikace §122 odst. 7 zákona o spotřebních
daních, a nikoli podmínkou pro naplnění kategorie výrobce. V §1 zákona o spotřebních daních
je uvedeno, že tento zákon zpracovává příslušné předpisy Evropské unie. Mezi tyto předpisy patří
i Směrnice Rady 2011/64/EU ze dne 21. 6. 2011 o struktuře a sazbách spotřební daně
z tabákových výrobků, která v čl. 6 za výrobce považuje fyzickou nebo právnickou osobu
usazenou v Unii, která zpracovává tabák na tabákové výrobky určené k maloobchodnímu prodeji.
[8] Z rámcové smlouvy uzavřené mezi žalobkyní a společností TABAKUS GROUP a.s.,
na základě které byly předmětné cigarety vyrobeny, nevyplývá, že by žalobkyně jakkoli
zpracovávala tabák na tabákové výrobky. Naopak je zcela zřejmé, že pouze společnost
TABAKUS GROUP a.s. se podílela na výrobě požadovaných tabákových výrobků, dokonce
odpovídala za výrobní proces. Poskytnutí souhlasu s užíváním ochranných známek, kterými
žalobkyně disponovala, nelze považovat za zpracovávání tabáku na tabákové výrobky ve smyslu
definice čl. 6 směrnice 2011/64/EU. Žalobkyně tak nesplňuje podmínky definice výrobce podle
uvedené směrnice, neboť neprokázala, že by zpracovávala tabák na tabákové výrobky, a nelze
ji proto považovat za odběratele ve smyslu zákona o spotřebních daních; zároveň ale není
ani oprávněným příjemcem, dovozcem či osobou pověřenou k odběru tabákových nálepek.
V takovém případě nemohl žalovaný, potažmo správní orgán prvního stupně, žádosti o stanovení
úředního dozoru vyhovět, neboť o ni nežádal oprávněný subjekt. Ačkoli v minulosti správní
orgán prvního stupně považoval žalobkyni za výrobce (byť v souvislosti s jinými ustanoveními
zákona), nemůže žalobkyně trvat na udržování protiprávní praxe.
III. Obsah kasační stížnosti
[9] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost
z důvodu nezákonnosti podle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní
(dále jen „s. ř. s.“), spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení.
[10] Stěžovatelka v prvé řadě považuje za nezákonný právní závěr krajského soudu,
že nesplňuje podmínku odběratele, resp. výrobce podle §122 odst. 7 zákona o spotřebních
daních, jelikož neodpovídá definici obsažené v čl. 6 směrnice 2011/64/EU. Stěžovatelka
se domnívá, že podmínku výrobce jakožto odběratele podle §122 odst. 7 zákona o spotřebních
daních nelze vykládat tak striktně formalisticky, jak to činí krajský soud. Nemělo by být odhlíženo
od skutečnosti, že je to právě stěžovatelka, kdo zavdal příčinu k výrobě předmětných cigaret
tím, že je nechala zhotovit u externí společnosti TABAKUS GROUP a.s., přičemž tyto cigarety
byly určeny výhradně pro stěžovatelku na základě požadavků, které si sama stanovila, a k uvedení
na trh a prodeji došlo výlučně pod její firmou, přičemž na krabičkách těchto cigaret byla
stěžovatelka označena jako prodejce. Stěžovatelka společnosti TABAKUS GROUP a.s. zadala
své požadavky na složení, vzhled krabičky a umožnila užití své tehdejší ochranné známky „JAS
WORKS“. Stěžovatelka rovněž požádala správní orgán prvního stupně o stanovení pevných cen
cigaret pro konečného spotřebitele. Co je však nejpodstatnější, veškerou výrobu těchto cigaret
stěžovatelka sama financovala. Nelze mít pochyb o tom, že nebýt všech shora uvedených činností
stěžovatelky, cigarety WIN WIN by vůbec nevznikly a ke zpracování tabáku na tabákové výrobky
společností TABAKUS GROUP a.s. by nikdy nedošlo. Rovněž to byla stěžovatelka,
kdo se v rámcové smlouvě na výrobu a dodávku tabákových výrobků uzavřené se společností
TABAKUS GROUP a.s. zavázal k platbě spotřební daně a odběru tabákových nálepek. Celkovou
situaci je tedy nutno ve světle všech shora uvedených skutečností chápat tak, že výrobcem cigaret
WIN WIN je stěžovatelka, která pouze jeden dílčí úkon z procesu výroby nechala provést externí
společností, která se zavázala tento úkon provést na základě jejích pokynů, za její finance
a výlučně pro ni. Společnost TABAKUS GROUP a.s. tak v daném případě byla pouhým
externím zpracovatelem dílčího úkonu, který zadala stěžovatelka, nelze o ní tedy bez dalšího
uvažovat jako o samostatném výrobci cigaret WIN WIN tak, jak to chápe žalovaný a krajský
soud.
[11] Stěžovatelka dále uvádí, že nelze vyvozovat záměr zákonodárce řídit se výhradně
restriktivní definicí výrobce obsaženou v čl. 6 směrnice 2011/64/EU, když tuto definici
do zákona o spotřebních daních dosud nezapracoval. Na rozdíl od jiných definic obsažených
ve směrnici 2011/64/EU týkajících se cigaret a tabákových výrobků a požadavků na jejich složení
český zákonodárce definici pojmu „výrobce“ do zákona o spotřebních daních nepromítl,
a to přesto, že zde tato definice absentuje. V zákoně o spotřebních daních však nadále zůstala
ponechána definice pojmu „výroba“, když §3 písm. b) bod 1 stanoví, že výrobou je proces,
při kterém výrobek vznikne. Z uvedeného pak logicky vyplývá, že výrobcem
je ten, kdo se na daném procesu podílí tak, že konkrétnímu výrobku umožní vzniknout do takové
podoby, v jaké je následně uváděn na trh. Takováto širší konstrukce nikterak neodporuje definici
„výrobce“ obsažené v čl. 6 směrnice 2011/64/EU, když tuto v sobě zahrnuje, cíl zůstává
zachován, avšak v souladu s vnitrostátní volností umožňuje její širší užití. Pokud tedy
zákonodárce výslovně definici pojmu „výrobce“ ze směrnice 2011/64/EU do zákona
o spotřebních daních nepřevzal, nelze s ohledem na definici pojmu výroba v §3 písm. b) bod 1
zákona o spotřebních daní, usuzovat, že jeho záměrem bylo dosavadní pojem výrobce vycházející
z jasně definovaného pojmu „výroby“ zúžit na znění obsažené v této směrnici. To, že je pojem
„výroba“ nutno chápat v širším smyslu, potvrdil rovněž Ústavní soud v nálezu ze dne 27. 6. 2000,
sp. zn. II. ÚS 157/97. Skutečnost, že výklad pojem „výroba“ podmiňuje výklad pojmu „výrobce“
je pak zřejmé z usnesení Nejvyššího soudu ze dne 12. 10. 2010, sp. zn. 7 Tdo 1140/2010.
Stěžovatelka tak nesouhlasí s tím, že postup správního orgánu prvního stupně spočívající v tom,
že stěžovatelku v minulosti považoval za výrobce, a tudíž i za odběratele, byl protiprávní. Nadto,
i kdyby se mělo dostát restriktivnímu pojmu výrobce tak, jak jej stanoví čl. 6 směrnice
2011/64/EU, je nutno dojít k závěru, že i tuto podmínku stěžovatelka splňuje, když pouhá
skutečnost, že jeden dílčí úkon výroby (který však sama vymyslela, iniciovala, financovala
a poskytla k němu veškerá potřebná oprávnění) zadala externí společnosti, neznamená,
že by sama výrobcem ve smyslu tohoto ustanovení nebyla.
[12] S ohledem na skutečnost, že zákonodárce nepřevzal do zákona o spotřebních daních
definici výrobce obsaženou v čl. 6 směrnice 2011/64/EU, stěžovatelka nemůže souhlasit
se závěrem krajského soudu, že pojem výrobce není neurčitým právním pojmem, jehož význam
by mohl objasnit sám správní orgán. Neurčitým pojmem je obecný pojem, který musí být vždy
vykládán jen ve vztahu k určité konkrétní situaci. Takovým pojmem je dozajista i pojem
„výrobce“ obsažený v zákoně o spotřebních daních, který na rozdíl od jiných pojmů (odběratel,
oprávněný příjemce, provozovatel daňového skladu, výroba, dovoz, vývoz) není v §3 tohoto
zákona nikterak vymezen – je tedy nepochybné, že záměrem zákonodárce bylo správnímu orgánu
ponechat jistou míru volnosti pro posouzení tohoto daňového subjektu v souvislosti
s tím, zda tento naplní definici výroby obsaženou v §3 zákona o spotřebních daních.
[13] Ačkoli má stěžovatelka za to, že se nachází v postavení výrobce a tím i odběratele podle
zákona o spotřebních daních, za nezákonný považuje i závěr krajského soudu spočívající
v tom, že v daném případě je na místě uplatnit zásadu legality před zásadou legitimního
očekávání. Podle krajského soudu v případě stěžovatelky mělo dojít ke kolizi správní praxe, která
byla aplikována toliko u ní, kdy se stěžovatelkou bylo v jednotlivých případech zacházeno jako
s výrobcem, ačkoli pro to nebyly splněny zákonné podmínky. Stěžovatelka podotýká,
že v jednom a tom samém skutkově totožném případě cigaret, o jejichž likvidaci pod úředním
dozorem žádala:
- 1) správní orgán prvního stupně sdělením o zaregistrování nových cen ze dne 10. 2. 2015
akceptoval návrh stěžovatelky na stanovení pevných cen cigaret pro konečného spotřebitele;
- 2) správní orgán prvního stupně platebním výměrem ze dne 17. 6. 2015, uložil stěžovatelce
povinnost zaplatit hodnotu tabákových nálepek ve výši 4.754.032,- Kč;
- 3) tabákové nálepky uvedené v bodu 2) byly stěžovatelce bez jakýchkoli problémů vydány;
- 4) rozhodnutím správního úřadu prvního stupně ze dne 4. 3. 2016 bylo řízení o žádosti
stěžovatelky o úřední dozor nad zničením tabákových nálepek uvedených v bodu 2)
zastaveno z důvodu, že jí nebylo přiznáno postavení odběratele ve smyslu §118 odst. 4
zákona o spotřebních daních;
- 5) stěžovatelce byla dne 23. 3. 2016 – tj. až poté, co došlo ze strany správního orgánu prvního
stupně k postupu pod bodem 4) – za vrácení 174 kusů poškozených a 121 kusů nepoužitých
tabákových nálepek na základě rozhodnutí správního orgánu prvního stupně ze dne
10. 3. 2016 vrácena spotřební daň zaplacená na základě platebního výměru specifikovaného
v bodu 2);
- 6) stěžovatelka podala správnímu orgánu prvního stupně podnět k nařízení přezkoumání
platebního výměru uvedeného v bodu 2). Tento podnět byl postoupen žalovanému, který
o výsledku přezkoumání tohoto podnětu vyrozuměl stěžovatelku sdělením ze dne 15. 7. 2016.
Podle jeho závěru napadený platební výměr není v rozporu se zákonem o spotřebních daních
ani v rozporu s daňovým řádem, když se stěžovatelka postavila de facto do role osoby, které
zákon o spotřebních daních stanovuje i povinnosti; jiná osoba než daňový subjekt tabákové
nálepky neodebrala, proto ani nemůže být nikomu uložena povinnost uhradit hodnotu
tabákových nálepek.
[14] Z uvedeného je zřejmé, že pouze v jednom ze šesti výše vyjmenovaných bodů správní
orgán stěžovatelce postavení odběratele podle zákona o spotřebních daních nepřiznal,
a to v situaci pod bodem 4) – tedy nikoli v případě chronologicky nejmladším (což by spíše
odpovídalo jeho tvrzení o tom, že si uvědomil předchozí nezákonný postup). Nelze
se tak ztotožnit se závěrem krajského soudu, že se v ostatních pěti případech, ve kterých žalovaný
stěžovatelce postavení odběratele, resp. výrobce přiznával, jednalo o „ojedinělý exces“, jak uvádí
krajský soud. Nelze ani souhlasit se závěrem krajského soudu, že se v daném případě nejednalo
o plošně aplikovanou správní praxi, ale o praxi, která byla aplikována toliko u stěžovatelky.
V dané situaci se totiž stěžovatelka ocitla zejména z důvodu legislativní mezery, která je dána
právě definicí odběratele v §118 odst. 4 zákona o spotřebních daních. Je velice
nepravděpodobné, že by stěžovatelka byla jediným obchodníkem s tabákovými výrobky, který
zadává dílčí zpracování zakázky jinému tuzemskému subjektu, a zároveň je v rámci své činnosti
„zvyklý“ za odebrané výrobky platit spotřební daň – stěžovatelka má za to, že se nejedná
o tak specifické skutkové okolnosti, jak uvádí krajský soud. Závěr o tom, že výše popsaná správní
praxe byla aplikována pouze v případě stěžovatelky, tak není ničím relevantním podložen. Případ,
kdy žalovaný, potažmo správní orgán prvního stupně nepřiznal stěžovatelce postavení odběratele,
nelze chápat odděleně a izolovaně od předchozích rozhodnutí správního orgánu, které
se stěžovatelkou jako s odběratelem zacházely, ale nutno tyto brát v návaznosti na předchozí
rozhodnutí týkající se skutkově totožného případu jedněch a těch samých cigaret a jedněch
a těch samých tabákových nálepek, v rámci kterého by měla být v souladu se zásadou legitimního
očekávání, právní jistoty, zákazem libovůle a neodůvodněně nerovného zacházení praxe
správního orgánu konzistentní a neměnná. Stěžovatelka má za to, že krajský soud
měl přihlédnout k tomu, že stěžovatelka po podání žádosti o úřední dozor nad likvidací
tabákových nálepek oprávněně spoléhala na to, že k ní bude přistupováno stejně jako
při úkonech, které vedly k odběru tabákových nálepek. Tím, že vůči stěžovatelce bylo
postupováno odlišným způsobem, je zasahováno do jejího práva vlastnit majetek garantovaného
v čl. 11 Listiny základních práv a svobod, jelikož tímto postupem stěžovatelce vznikla škoda
spočívající v hodnotě takto zaplacených tabákových nálepek, která byla pro stěžovatelku svého
času téměř likvidační. Správní orgán prvního stupně buď neměl stěžovatelce vůbec umožnit
odebrat tabákové nálepky a zaplatit jejich hodnotu, čímž by stěžovatelce škoda nevznikla, nebo
za situace, že toto umožnil, by měl stěžovatelce rovněž umožnit tyto tabákové nálepky nalepené
na jednotkových baleních zničit pod úředním dozorem.
[15] Závěrem stěžovatelka podotýká, že postup nastiňovaný žalovaným, potažmo krajským
soudem v rámci ústního jednání dne 14. 12. 2018 spočívající v tom, že žádost o úřední dozor
nad zničením tabákových nálepek a následný nárok na vrácení hodnoty tabákových nálepek dnem
jejich zničení lze uplatnit prostřednictvím společnosti TABAKUS GROUP a.s., které
stěžovatelka zpracování cigaret WIN WIN zadala, je pro stěžovatelku nepřípustný z následujících
důvodů, které musí být pochopitelné pro každý podnikatelský subjekt:
- riziko komplikací při vymáhání peněz za tabákové nálepky v případě ukončení činnosti
společnosti TABAKUS GROUP a.s.,
- stejně velké riziko v případě ukončení spolupráce mezi stěžovatelkou a společností
TABAKUS GROUP a.s. Z vlastní zkušenosti stěžovatelka ví, že vrácení tabákových nálepek
je organizačně i časově velmi náročný proces, který by obchodní partner mohl odmítnout
řešit. Stačilo by jen nedodržet některou ze zákonem stanovených lhůt a peníze vydané
za tabákové nálepky by stěžovatelka již neviděla.
[16] V doplnění kasační stížnosti stěžovatelka dále uvedla, že postup správního orgánu
prvního stupně a jeho aprobace soudem prvního stupně vedou ke vzniku zřejmé nespravedlnosti
a ke vzniku chaosu při aplikaci práva vůči stěžovatelce. Stěžovatelka v této souvislosti zdůrazňuje,
že žádost o úřední dozor by nikdy nebyla nucena podat, pokud by jí předtím jakožto výrobci
tabákových výrobků správní orgán prvního stupně příslušné tabákové nálepky nevydal,
a že stěžovatelka byla správním orgánem prvního stupně považována za výrobce tabákových
výrobků pro účely návrhu na určení pevných cen cigaret pro konečné spotřebitele, při prodeji
dotčených nálepek a také při vrácení spotřební daně zaplacené za nepoužité nálepky. To vede
k absurdnímu závěru, kdy stát (správní orgán, správce daně), který se dopustí právního pochybení
tím, že vybere daň od osoby, která není vůbec osobou povinnou k dani, se následně začne
dovolávat formálního jazykového výkladu (běžného) zákona (jmenovitě zákona o spotřebních
daních), vedoucího k závěru, že stát si může takto neoprávněně vybranou daň ponechat, místo
toho, aby tento zákon interpretoval v souladu s ústavními předpisy (jmenovitě s ústavně
garantovaným právem vlastnit majetek a imperativem ukládání daní a poplatků pouze na základě
zákona) a právními principy (zejména zásadou legitimního očekávání), a tedy podstatně
a protiprávně zasáhne do sféry stěžovatelky a jejích právním řádem garantovaných práv. Právní
názor zastávaný správním soudem je tak dle přesvědčení stěžovatelky:
- v rozporu se zásadami správy daní (jmenovitě s §1 odst. 2 daňového řádu a §5 odst. 2
daňového řádu, neboť v případě stěžovatelky byla postupy předchozích orgánů uplatněna
moc k zákonem neuznanému účelu, tj. k výběru daně od osoby nepovinné k dani, a rovněž
také v rozporu se zásadami vyjádřenými v §7 odst. 2 a §8 odst. 2 daňového řádu;
- v rozporu s obecnými právními principy (jmenovitě se zásadou legitimního očekávání
a zásadou, že nikdo – ani stát – nesmí těžit ze svého předchozího protiprávního jednání,
kdy daň vybral od osoby nepovinné k dani);
- v rozporu s ústavně garantovanými právy stěžovatelky, jmenovitě s čl. 11 Listiny základních
práv a svobod;
- v rozporu s účelem zákona o spotřebních daních (účelem ustanovení §122 odst. 7 zákona
nepochybně nebylo bránit vrácení neoprávněně vybrané daně); a
- v rozporu s ustanoveními daňového řádu, která je třeba aplikovat na postup správního
orgánu prvního stupně při vyřizování žádosti o úřední dozor.
Stěžovatelka v dalších částech doplnění kasační stížnosti uvádí ke shora uvedeným bodům bližší
argumentaci, kterou však kasační soud již pro stručnost na tomto místě nerekapituluje.
IV. Vyjádření žalovaného
[17] Žalovaný ke kasační stížnosti podal obsáhlé vyjádření. Ačkoliv pojem výrobce tabákových
výrobků není přímo definován v zákoně o spotřebních daních, v tomto právním předpise
je vymezen pojem výroba [§3 písm. s) citovaného zákona, dříve písm. t) téhož ustanovení].
Nadto je zásadní, že tabákové výrobky, jako vybrané výrobky, se mohou vyrábět výhradně
v podniku na výrobu vybraných výrobků (v daňovém skladu), jak je zakotveno v §19 odst. 3
zákona o spotřebních daních. Provozovatelem daňového skladu je pak právnická nebo fyzická
osoba, které bylo uděleno povolení k provozování daňového skladu. Žalovaný má tedy
za to, že je-li jedinou legální cestou výroby tabákových výrobků jejich výroba v daňovém skladu
(režim podmíněného osvobození od daně), pak provozovatel daňového skladu může
být ve smyslu zákona o spotřebních daních jediným legálním výrobcem takových výrobků
na území ČR. Je to osoba, která je na základě příslušného povolení odpovědná za výrobu
vybraných výrobků, je daňovým subjektem, tj. osobou odpovědnou za spotřební daň z důvodu
jejich výroby (vznik daňové povinnosti – §8 zákona o spotřebních daních). Jiná osoba
se z hlediska správy spotřebních daní za legálního výrobce v rozhodném veřejnoprávním smyslu
zákona o spotřebních daních nepovažuje, byť by se na procesu samotné výroby jakkoli
soukromoprávně podílela (např. financováním výroby, zadáváním zakázky, nebo slovy stěžovatelky
„zavdáním příčiny k výrobě předmětných cigaret“ apod.) a podle jiných právních předpisů by za výrobce
mohla být považována.
[18] Stanoví-li §122 odst. 7 zákona o spotřebních daních, že žádost o úřední dozor
nad zničením tabákových nálepek se může vztahovat pouze na výrobky, které odběratel vyrobil
(dovoz a doprava z jiného členského státu na danou věc nedopadá), pak nelze než výrobce
na území ČR vztahovat pouze k provozovateli daňového skladu, který má pak povinnost značit
tabákové výrobky tabákovými nálepkami (§114 odst. 3 zákona o spotřebních daních) a může
tak činit pouze v daňovém skladu (§116 odst. 3 zákona o spotřebních daních). Tyto závěry jasně
vycházejí ze systematického výkladu §118 a 122 zákona o spotřebních daních. I z důvodu
jednoznačného určení osoby povinné značit tabákové výrobky, a tedy z důvodu určení
konkrétního plátce spotřební daně z tabákových výrobků, nemůže být osoba výrobce vykládána
tak široce, jak navrhuje stěžovatelka. Ačkoliv v daňovém řízení se stěžovatelkou došlo
k pochybení ze strany správce daně při určení osoby výrobce při přijetí návrhu na stanovení ceny
pro konečného spotřebitele i při přijetí objednávky tabákových nálepek, nelze stěžovatelku
považovat za výrobce a dál udržovat stav, který je v rozporu s právními předpisy.
[19] Je nerozhodným argument, že pokud (soukromoprávně) zadá stěžovatelka zpracování
vlastních cigaret zahraničnímu subjektu, bude dále (veřejnoprávně) odběratelem z titulu dovozce,
a pokud zadá (soukromoprávně) zpracování výrobku tuzemskému výrobci, již nebude
(veřejnoprávně) splňovat definici odběratele. Obchodně-právní závazky jsou předmětem vztahů
soukromoprávních, které nemusí mít na veřejnoprávní daňovou oblast žádné dopady. Obě roviny jsou
zřetelně paralelní a jen rovina veřejnoprávní (naplnění pojmu odběratel podle §118 odst. 4 zákona
o spotřebních daních) je rozhodná. Pokud by tedy stěžovatelka skutečně soukromoprávně zadala
výrobu tabákových výrobků osobě se sídlem nebo místem podnikání v jiném státě, nestala
by se odběratelem tabákových nálepek z důvodu, že zadala takovou výrobu, ale z důvodu,
že tabákové výrobky dovezla nebo dopravila z jiného členského státu v režimu podmíněného
osvobození od daně (za předpokladu, že by k tomu měla příslušné oprávnění) a tabákové nálepky
s příslušnými veřejnoprávními dopady by pro ně v postavení odběratele odebrala. Žalovaný tedy
nespatřuje legislativní mezeru při výkladu §118 odst. 4 zákona o spotřebních daních,
jak je uvedeno v kasační stížnosti stěžovatelky.
[20] Žalovaný nezpochybňuje, že měl správce daně prvního stupně v řízeních předcházejících
žádosti stěžovatelky o úřední dozor nad zničením tabákových nálepek důkladně prověřit, z jakého
právního titulu stěžovatelka podala návrh na stanovení ceny pro konečného spotřebitele
a objednávku tabákových nálepek, nicméně není možné akceptovat, že toto pochybení vychází
pouze z jednání správce daně. Obchoduje-li stěžovatelka s tabákovými výrobky, měla
by být rovněž seznámena s příslušnými právními předpisy. Jak bylo uvedeno výše, ze zákona
o spotřebních daních jednoznačně vyplývá, kdo může vyrábět tabákové výrobky a kdo je tedy
výrobcem. Ostatně tato skutečnost nemůže být stěžovatelce neznámá, když byla v minulosti sama
provozovatelkou daňového skladu a musela tak znát práva a povinnosti vyplývající z tohoto
oprávnění. Stěžovatelka podle žalovaného nese na celé situaci taky svůj podíl viny a nelze
se odvolávat ani na neznalost zákona, ani na stěžovatelkou pojatý široký výklad pojmu „výrobce“.
Skutečnost, že stěžovatelka není výrobce, vyplynula teprve z daňových dokladů, které byly
vystaveny společností TABAKUS GROUP, a.s. při uvedení tabákových výrobků do volného
daňového oběhu oběhu (časově tedy až po vyřízení návrhu na stanovení ceny pro konečného
spotřebitele i po vydání platebního výměru na povinnost uhradit hodnotu tabákových nálepek).
Uvedené skutečnosti byly zjištěny při místním šetření u společnosti TABAKUS GROUP a.s.
(viz protokol ze dne 12. 2. 2016).
[21] Stěžovatelka rovněž namítá, že se správce daně nepostavil ke skutečnosti, že pokud
stěžovatelka není výrobcem, nemůže být ani plátcem spotřební daně, a proto je podle ní zřejmé,
že daň byla vybrána neoprávněně. Stěžovatelka je toho názoru, že její žádost měla být posouzena
jako žádost o vrácení přeplatku podle §155 odst. 2 daňového řádu. Žalovaný k této námitce
konstatuje, že otázka vyměření daně z tabákových výrobků není předmětem tohoto řízení. Navíc
je nutné dodat, že skutečnost, že byla stěžovatelce stanovena daň platebním výměrem, který nebyl
zrušen ani změněn, nemůže zakládat nárok na vrácení přeplatku podle daňových předpisů.
V. Právní posouzení Nejvyšším správním soudem
[22] Kasační stížnost je včasná, podaná osobou oprávněnou a přípustná. Důvodnost kasační
stížnosti soud posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom,
zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[23] Kasační stížnost je důvodná.
[24] Projednávaná věc vyvolává dvě otázky, se kterými se soud musel vypořádat. Předně
se jedná o otázku, koho lze považovat za výrobce ve smyslu zákona o spotřebních daních. Druhý
problém se pak týká řešení specifické skutkové a procesní situace v projednávané věci, tj. otázky,
jak řešit důsledky skutečnosti, že správní orgány po určitou dobu se stěžovatelkou jednaly jako s výrobcem,
ačkoliv jím stěžovatelka podle názoru soudu (viz dále) nebyla.
[25] Podle §122 odst. 7 zákona o spotřebních daních, ve znění účinném v době vydání
rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 5. 2016, [o]dběratel může požádat pověřeného správce daně o úřední dozor
nad zničením tabákových nálepek nalepených na jednotkových baleních. Žádost se může vztahovat pouze
na výrobky, které odběratel vyrobil, dovezl nebo dopravil z jiného členského státu. Úředním dozorem se rozumí
účast úřední osoby pověřeného správce daně při zničení tabákových nálepek nalepených na jednotkových baleních,
které na své náklady zajistí odběratel. Zničení tabákových nálepek pod úředním dozorem lze provést pouze
na daňovém území České republiky. Pověřený správce daně je povinen této žádosti vyhovět s tím, že den, hodina,
místo a způsob zničení tabákových nálepek budou stanoveny dohodou. Odběrateli vzniká nárok na vrácení
hodnoty tabákových nálepek dnem zničení tabákových nálepek pod úředním dozorem. Nárok na vrácení
lze uplatnit pouze tehdy, jestliže byla hodnota tabákových nálepek již uhrazena.
[26] Pojem „odběratel“, resp. tato legislativní zkratka je stanovena v §118 odst. 4 zákona
o spotřebních daních: Výrobce, oprávněný příjemce, dovozce nebo osoba pověřená k odběru tabákových nálepek
podle odstavce 3 (dále jen „odběratel“) jsou povinni si v objednávce sami vypočítat hodnotu odpovídající výši daňové
povinnosti objednaných tabákových nálepek (podtržení přidáno). Z citovaného ustanovení tak vyplývá,
že zákon o spotřebních daních za odběratele považuje výrobce, oprávněného příjemce, dovozce
nebo osobu pověřená k odběru tabákových nálepek podle odstavce 3 tohoto ustanovení.
[27] V projednávané věci je mezi účastníky sporné, zda stěžovatelka je odběratelem, resp.
konkrétně, zda je výrobcem ve smyslu §122 odst. 7 ve spojení s §118 odst. 4 zákona
o spotřebních daních (není přitom sporu o tom, že stěžovatelka není oprávněným příjemcem,
dovozcem nebo osobou pověřenou k odběru tabákových nálepek ve smyslu §118 odst. 4 zákona
o spotřebních daních).
[28] Zákon o spotřebních daních definici výrobce výslovně nestanoví. Ustanovení §3 písm. t)
tohoto zákona obsahuje [dnes viz písm. s) téhož ustanovení zákona] definici výroby. Podle
tohoto ustanovení se pro účely zákona o spotřebních daních výrobou rozumí proces, při kterém
1. vybraný výrobek vznikne,
2. z vybraného výrobku, který je předmětem daně, vznikne vybraný výrobek, který je jiným předmětem
daně, s výjimkou činností podle §45 odst. 12,
3. z minerálního oleje, který je uvedený pod jedním kódem nomenklatury, vznikne minerální olej, který
je uveden pod jiným kódem nomenklatury, s výjimkou činností podle §45 odst. 12.
[29] Vybraným výrobkem se podle §1 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních rozumí
minerální oleje, líh, pivo, víno a meziprodukty a tabákové výrobky. Tabákovými výrobky se podle
§101 odst. 2 téhož zákona pak rozumí cigarety, doutníky, cigarillos a tabák ke kouření.
[30] Krajský soud z citovaných ustanovení dovodil, že žádost o úřední dozor podle §122
odst. 7 zákona o spotřebních daních může podat odběratel, tj. takový subjekt, který splňuje definici
odběratele podle zákona o spotřebních daních, a zároveň musí být naplněna druhá podmínka,
a to, že se jedná o (tabákové) výrobky, které odběratel sám vyrobil. Definici výroby ve smyslu §3
písm. t) [dnes písm. s)] zákona o spotřebních daních nelze zaměňovat s výrobcem, neboť
podmínka výroby konkrétního produktu je druhou podmínkou aplikace §122 odst. 7 zákona
o spotřebních daních, a nikoli podmínkou pro naplnění kategorie výrobce. Nejvyšší správní soud
se s tímto závěrem krajského soudu ztotožňuje.
[31] Nejvyšší správní soud předně nesouhlasí s názorem stěžovatelky, která poukazuje
na skutečnost, že zákonodárce výslovně definici pojmu „výrobce“ ze směrnice 2011/64/EU
do zákona o spotřebních daních nepřevzal, a dovozuje z ní, že nelze s ohledem na definici pojmu
výroba v §3 písm. t) bod 1 zákona o spotřebních daních, usuzovat, že záměrem zákonodárce
bylo dosavadní pojem výrobce vycházející z jasně definovaného pojmu „výroby“ zúžit na znění
obsažené v této směrnici. Podle stěžovatelky je třeba pojem „výroba“ chápat v širším smyslu.
[32] Směrnice Rady 2011/64/EU ze dne 21. 6. 2011 o struktuře a sazbách spotřební daně
z tabákových výrobků je jedním z předpisů Evropské unie, které zákon o spotřebních daních
v souladu s §1 tohoto zákona zapracovává. Nejvyšší správní soud v tomto ohledu upozorňuje
na skutečnost, že čl. 6 směrnice č. 2011/64/EU definuje pojem výrobce zcela jednoznačně:
Za výrobce se považuje fyzická nebo právnická osoba usazená v Unii, která zpracovává tabák na tabákové
výrobky určené k maloobchodnímu prodeji (podtržení přidáno). Z obsahu směrnice se nepodává
nic o tom, že by členské státy mohly tento pojem definovat ve svých právních úpravách i jinak.
Pojem výrobce v zákoně o spotřebních daních je tak třeba vykládat ve světle znění a účelu
směrnice 2011/64/EU, neboť do tohoto zákona byla citovaná směrnice vnitrostátním
zákonodárcem provedena. Z formulace „osoba …, která zpracovává tabák na tabákové výrobky“
(v anglickém znění směrnice „person … who converts tobacco into manufactured products“,
ve francouzském znění „la personne … qui transforme le tabac en produits manufacturés“, v německém
znění „Person, die Tabak zu für … bestimmten Tabakwaren verarbeitet“) vyplývá, že definice míří
na osobu, která fyzicky vyrábí, tj. přímo zpracovává (přetváří) tabák na tabákové výrobky.
[33] Jak správně konstatoval krajský soud, z rámcové smlouvy uzavřené mezi stěžovatelkou
a společností TABAKUS GROUP a.s., na základě které byly předmětné cigarety vyrobeny,
nevyplývá, že by stěžovatelka jakkoli zpracovávala tabák na tabákové výrobky. Naopak je zcela
zřejmé, že pouze společnost TABAKUS GROUP a.s. se podílela na výrobě požadovaných
tabákových výrobků, dokonce odpovídala za výrobní proces. Poskytnutí souhlasu s užíváním
ochranných známek, kterými stěžovatelka disponovala, nelze považovat za zpracovávání tabáku
na tabákové výrobky ve smyslu definice čl. 6 směrnice 2011/64/EU. Z těchto důvodů proto
stěžovatelka nesplňuje podmínky definice výrobce podle uvedené směrnice, neboť neprokázala,
že by zpracovávala tabák na tabákové výrobky, a nelze ji proto považovat za odběratele ve smyslu
zákona o spotřebních daních; zároveň ale není ani oprávněným příjemcem, dovozcem či osobou
pověřenou k odběru tabákových nálepek.
[34] Nadto je třeba podotknout, že tabákové výrobky, jako vybrané výrobky, se mohou
vyrábět výhradně v podniku na výrobu vybraných výrobků (v daňovém skladu), jak je stanoveno
v §19 odst. 3 zákona o spotřebních daních. Provozovatelem daňového skladu je pak právnická
nebo fyzická osoba, které bylo uděleno povolení k provozování daňového skladu. Touto osobou
byla v projednávané věci společnost TABAKUS GROUP a.s., nikoliv stěžovatelka.
[35] Žalovaný tedy argumentuje, že správní orgány nemohly žádosti o stanovení úředního
dozoru vyhovět, neboť o něj nežádal oprávněný subjekt (stěžovatelka není výrobcem ve smyslu
§122 odst. 7 ve spojení s §118 odst. 4 zákona o spotřebních daních). Nejvyšší správní soud
s tímto závěrem v projednávané věci nesouhlasí, a to s ohledem na specifické skutkové a procesní
okolnosti tohoto případu.
[36] Nelze totiž odhlédnout od skutečnosti, že v minulosti správní orgán prvního stupně
považoval stěžovatelku za výrobce. Stěžovatelka dne 6. 2. 2015 podala u celního úřadu návrh
na stanovení cen cigaret WIN WIN pro konečného spotřebitele ve smyslu §103 odst. 2 zákona
o spotřebních daních. Podle tohoto ustanovení návrh na stanovení cen podává mj. právě
výrobce. Celní úřad návrhu stěžovatelky vyhověl, tudíž ji za výrobce považoval, a sdělením ze dne
10. 2. 2015 ji informoval o zaregistrování nových cen předmětných cigaret. Dne 9. 4. 2015
stěžovatelka u celního úřadu učinila objednávku tabákových nálepek podle §116 a §118 zákona
o spotřebních daních. Hodnotu (cenu) 100.296 kusů tabákových nálepek ve výši 4.754.032 Kč,
uloženou stěžovatelce k zaplacení následně vydaným platebním příkazem celního úřadu ze dne
17. 6. 2015, stěžovatelka uhradila a tabákové nálepky odebrala. I při přijetí objednávky
tabákových nálepek tak správní orgán stěžovatelku považoval za výrobce, v opačném případě
by jí nemohl tyto tabákové nálepky vydat. Stěžovatelka v kasační stížnosti v této souvislosti
argumentuje legitimním očekáváním.
[37] Princip ochrany tzv. legitimního očekávání je v judikatuře soudů České republiky
v čele s Ústavním soudem uznáván jako součást souboru základních principů demokratického
právního státu (čl. 1 odst. 1 Ústavy České republiky). Pro účely posouzení lze poznamenat,
že tento princip je v oboru správního práva úzce spojen s principy ochrany právní jistoty,
spravedlivosti a předvídatelnosti aktů veřejné moci a důvěry v ně a s principem zákazu libovůle
[srov. nález Ústavního soudu ze dne 16. 6. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 12/14, podle kterého: „[p]ro
demokratický právní stát je charakteristický princip právní jistoty, spočívající mimo jiné v tom, že právní pravidla
budou jasná a přesná a budou zajišťovat, že právní vztahy a jejich důsledky zůstanou pro adresáty pravidel
předvídatelné. Závazky a sliby, které na sebe stát vezme vůči jednotlivcům, by měly být dodržovány (princip
legitimního očekávání).“].
[38] Ideovým základem konceptu ochrany legitimního očekávání je přesvědčení,
že ti, kdo jednají v oprávněné důvěře v existující právo, resp. v právo, jak se jim s přihlédnutím
k okolnostem a dobré víře obsahově jeví, by neměli být zklamáni ve svých očekáváních,
že v souladu s právem jednají a že jejich jednání také právo demokratického právního státu
nakonec poskytne svou ochranu. V nejtypičtější podobě se ochrana legitimního očekávání,
ve vazbě na ochranu právní jistoty, v oboru správního práva upíná k vázanosti správy vlastní
ustálenou správní praxí, ustáleným výkladem procesních i hmotných právních pravidel, veřejně
deklarovanou politikou v mezích správního uvážení, interní výkladovou či aplikační směrnicí,
anebo k závaznosti konkrétního a kvalifikovaného ujištění o právu či procesním postupu,
poskytnutého orgánem veřejné moci adresátu jeho správy. V českých právních předpisech
se výslovně o ochraně legitimního očekávání sice nehovoří, tento princip je však základem
některých specifických forem činnosti veřejné správy (např. v podobě institutu závazného
posouzení podle §132 a násl. daňového řádu), a promítá se též do základních zásad činnosti
správních orgánů (např. povinnost šetřit práva nabytá v dobré víře a oprávněné zájmy adresátů
veřejné správy v §2 odst. 3 správního řádu, povinnost dbát o to, aby při rozhodování skutkově
shodných nebo podobných případů nevznikaly neodůvodněné rozdíly v §2 odst. 4 správního
řádu, povinnost poskytnout přiměřené poučení o právech a povinnostech a uvědomit o úkonech,
které správní orgán hodlá učinit v §4 odst. 2 a 3 správního řádu) a takto je v soudní judikatuře
nalézán a uplatňován.
[39] Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 21. 7. 2009,
č. j. 6 Ads 88/2006-132, č. 1915/2009 Sb. NSS (L’OREAL Česká republika s.r.o. proti ČSSZ) uznal
(s oporou v řadě nálezů Ústavního soudu a dosavadních rozhodnutí Nejvyššího správního soudu)
vynutitelnou vázanost správního orgánu správní praxí, která spočívá v ustálené, jednotné
a dlouhodobé činnosti (příp. i nečinnosti) orgánů veřejné správy, opakovaně potvrzující určitý
výklad a použití právních předpisů, neboť taková praxe na straně adresátů veřejné správy
zakládá legitimní očekávání, že v ní správní orgány budou pokračovat. Z mnoha nálezů
Ústavního soudu nalézajících princip ochrany legitimního očekávání i v českém právním řádu
se pro účely nyní rozhodované věci jeví přiléhavým ocitovat právní názory z nálezu ze dne
11. 11. 2003, sp. zn. IV. ÚS 525/02, podle něhož „každému [...] vzniká v řízení před orgánem veřejné
moci legitimní očekávání, že bude-li postupovat v souladu se zákonem a konkrétními pokyny tohoto orgánu,
povede to v případě úspěchu ve sporu k vydání reálně vykonatelného rozhodnutí“, a z nálezu ze dne
9. 11. 2004, sp. zn. I. ÚS 163/02, podle kterého „pokud státní orgán při výkonu veřejné moci,
tj. v postavení vrchnostensky nadřazeného subjektu, autoritativně přezkoumá a osvědčí určité skutečnosti,
čím vyvolá v jednotlivci dobrou víru ve správnost těchto skutečností a v samotný akt státu, aby následně jednotlivce
sankcionoval za to, že tyto skutečnosti mocensky aprobované státem v předchozím aktu jsou nesprávné a jednání
jednotlivce protizákonné. Takovým aktem totiž orgán státu narušuje princip důvěry jednotlivce v rozhodovací
činnost státu a v akty státu. Takový postup je z ústavněprávních hledisek tím méně přijatelný, pokud takový
závěr směřuje k tíži jednotlivce v podobě nastoupené sankce za protiprávní stav. Nelze [...] zcela odhlížet od toho,
že takovou nezákonnost autoritativně stvrdil stát svým rozhodnutím.“
[40] Jak konstatoval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení L’OREAL Česká
republika s.r.o. proti ČSSZ, otázka vzniku legitimního očekávání „je zcela evidentně otázkou skutkovou.
Určit, zda existovalo určité očekávání a zda takové očekávání bylo legitimní [tzn., zda mu soud
má poskytnout ochranu] vyžaduje zjišťovat mnoho skutečností.“ Nejde ovšem jen o otázku skutkovou
zjišťovanou v procesu dokazování, ale též o otázku právní. Přiznání ochrany legitimnímu
očekávání musí předcházet obezřetné vážení všech právem chráněných zájmů, které jsou ve hře,
a při končeném „účtování“ musí soud pečlivě poměřovat legitimní očekávání a míru jeho
intenzity s případným závažným veřejným zájmem, který by s přihlédnutím ke konkrétním
okolnostem mohl a měl nad imperativem ochrany legitimního očekávání převážit.
[41] Konečně soudní jurisprudence i odborná literatura jsou vesměs zajedno
v tom, že legitimní očekávání na straně adresátů veřejné správy mohou založit pouze jednání
a postupy, které jsou v souladu se zákonem a v jeho mezích, tedy secundum et intra legem, nikoli
contra legem, a s ohledem na princip enumerativnosti státních pretenzí, resp. legality výkonu veřejné
moci (čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, též §2
odst. 1 správního řádu) ani praeter legem (viz např. citované usnesení rozšířeného senátu v bodě
73). Nezákonná správní praxe očekávání, natož legitimní, založit nemůže, neboť nezákonnou
správní praxí, jednal-li (dosud) správní orgán mimo svou pravomoc a působnost (ultra vires),
nemůže být správní orgán do budoucna vázán. To je nepochybně správné obecné východisko,
v konkrétních případech však nemusí být situace tak jednoznačná.
[42] To, že správní orgán jednal ultra vires, nemusí být vzhledem k narůstající složitosti
a nepřehlednosti právního řádu zdaleka zřejmé ani samotnému správnímu orgánu a adresátům
jeho aktů, až do doby, než na to sofistikovaným výkladem právních předpisů nepřijdou nadřízené
správní orgány nebo soudy. Nelze vyloučit, že i jednání, jež je nakonec shledáno jednáním ultra
vires, může v konkrétní situaci založit na straně adresáta veřejné správy očekávání, jemuž bude
zcela výjimečně, při absenci konkurujícího závažného veřejného zájmu, poskytnuta v zájmu
obecné spravedlnosti a alespoň do určité míry soudní ochrana (srov. např. rozsudek NSS ze dne
27. 4. 2017, č. j. 4 As 86/2016-38).
[43] V projednávané věci žalovaný připouští, že se správní orgán dříve dopustil ve vztahu
ke stěžovatelce nesprávného postupu, její žádosti o likvidaci tabákových nálepek a úřední dozor
nad zničením tabákových nálepek nalepených na jednotkových baleních cigaret WIN WIN, které
stěžovatelka uhradila v roce 2015, však správní orgány v projednávané věci nevyhověly. Stejně
tak nevyhověly ani její žádosti o vrácení spotřební daně za tato zlikvidovaná jednotková balení
cigaret. Stěžovatelka byla přitom faktickým postupem správních orgánů podpořena v závěru,
že je s ní zacházeno jako s výrobcem. Nelze jí proto klást k tíži, že tomuto postupu správních
orgánů a jeho rozhodnutím důvěřovala. Důsledky pochybení státu nemůže v podmínkách
projednávané věci nést jednotlivec. Rozsudek krajského soudu a rozhodnutí žalovaného proto
v kontextu skutkových a procesních okolností projednávané věci neobstojí. Není totiž nikdo jiný
než stěžovatelka, kdo by v této věci fakticky mohl o likvidaci tabákových nálepek a úřední dozor
nad zničením tabákových nálepek nalepených na jednotkových baleních cigaret WIN WIN, jakož
i o vrácení spotřební daně, požádat.
VI. Závěr a náklady řízení
[44] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, a proto rozsudek krajského
soudu zrušil (§110 odst. 1 s. ř. s.). Protože již v řízení před krajským soudem byly důvody
pro zrušení rozhodnutí žalovaného, rozhodl soud tak, že za použití §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.
ve spojení §78 odst. 4 s. ř. s. současně zrušil i rozhodnutí žalovaného a věc vrátil žalovanému
k dalšímu řízení. Zruší-li Nejvyšší správní soud i rozhodnutí správních orgánů a vrátí-li
věc k dalšímu řízení žalovanému, je tento správní orgán vázán právním názorem vysloveným
Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s. ve spojení s §78
odst. 5 s. ř. s.).
[45] Nejvyšší správní soud je posledním soudem, který o věci rozhodl, proto musí určit
náhradu nákladů celého soudního řízení. Ve vztahu k výsledku celého soudního řízení
je pak nutno posuzovat procesní úspěšnost účastníků řízení. Podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení
§120 s. ř. s. má úspěšný žalobce právo na náhradu důvodně vynaložených nákladů proti
účastníku řízení, který úspěch ve věci neměl. Úspěšným účastníkem byla v projednávané věci
stěžovatelka.
[46] Co se týče nákladů řízení o žalobě, ty spočívají v zaplaceném soudním poplatku ve výši
4.000 Kč (3.000 Kč za správní žalobu a 1.000 Kč za návrh na vydání předběžného opatření)
a v odměně advokáta. Odměna advokáta zahrnuje dva úkony právní služby spočívající v sepsání
žaloby a podání návrhu na předběžné opatření [§11 odst. 1 písm. d) a odst. 2 písm. a) vyhlášky
č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb
(advokátní tarif)], a činí v dané věci 3.100 Kč [§7 ve spojení s §9 odst. 4 písm. d) advokátního
tarifu] a 1.500 Kč [§7, §9 odst. 4 písm. d) ve spojení s §11 odst. 2 a 3 advokátního tarifu],
a paušální částku ve výši 300 Kč za každý úkon právní služby (§13 odst. 3 advokátního tarifu),
tedy 2 x 300 Kč. K tomu je třeba připočíst daň z přidané hodnoty, které je advokát plátcem,
a to ve výši 1.102,50 Kč. Odměna advokáta v řízení před krajským soudem tak činí 6.352,50 Kč.
Náklady řízení před krajským soudem tedy celkově představovaly 10.352,50 Kč.
[47] Náklady řízení o kasační stížnosti spočívají v zaplaceném soudním poplatku ve výši
5.000 Kč a odměně advokáta, která zahrnuje odměnu za dva úkony právní služby [sepsání kasační
stížnosti a sepsání doplnění kasační stížnosti, §11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu],
tj. 2 x 3.100 Kč [§7, §9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu], a paušální částku ve výši 300 Kč
za každý úkon (§13 odst. 3 advokátního tarifu), tedy 2x300 Kč. K tomu je třeba připočíst daň
z přidané hodnoty ve výši 1.428 Kč. Odměna advokátka činí 8.228 Kč. Celkově náklady řízení
před Nejvyšším správním soudem tedy představovaly 13.228 Kč.
[48] Žalovaný je povinen stěžovatelce uhradit náklady řízení o žalobě i kasační stížnosti
v celkové výši 23.580,50 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce
žalobkyně Mgr. Vadima Rybáře, advokáta.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. března 2020
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu