ECLI:CZ:NSS:2020:10.AFS.266.2018:36
sp. zn. 10 Afs 266/2018 - 36
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudkyně Michaely
Bejčkové a soudce Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobkyně: HYBLER INVEST, s. r. o.,
se sídlem Riegrovo náměstí 15, Semily, zast. Mgr. Milanem Šikolou, advokátem se sídlem
Metodějova 450/7, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 28. 11. 2016, čj. 52220/16/5200-
11434-706502, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci
Králové ze dne 4. 10. 2018, čj. 31 Af 5/2017-65,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Podstatou této věci je otázka, zda si žalobkyně mohla uplatnit jako daňově uznatelný
náklad odměnu vyplacenou komisionáři za činnost směřující k zániku zástavních práv a věcných
břemen, která zatěžovala nemovitosti žalobkyně.
[2] Finanční úřad v Semilech (dále též „správce daně“) doměřil dne 19. 4. 2011 dodatečným
platebním výměrem žalobkyni daň z příjmů právnických osob ve výši 2 271 570 Kč a zrušil
jí daňovou ztrátu ve výši 3 618 352 Kč za zdaňovací období roku 2008. Správce daně dospěl
k závěru, že si žalobkyně nemohla uplatnit jako daňově uznatelný náklad odměnu vyplacenou
komisionáři (společnosti SAFIN LTD) za činnost směřující k zániku zástavních práv a věcných
břemen, zatěžujících nemovitosti žalobkyně. Dne 13. 11. 2011 odvolací orgán, Finanční
ředitelství v Ústí nad Labem, potvrdil rozhodnutí správce daně.
[3] Krajský soud v Ústí nad Labem však rozsudkem ze dne 24. 3. 2014,
čj. 15 Af 173/2011-35, rozhodnutí odvolacího orgánu zrušil. Odmítl názor, že odměna vyplacená
komisionáři nemůže být daňově uznatelným nákladem. Podle soudu bylo na odvolacím orgánu
(kterým se v mezidobí stalo podle zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky,
Odvolací finanční ředitelství, dále jen „žalovaný“), aby se v dalším řízení zabýval tím,
zda se žalobkyni podařilo prokázat, jak se komisionář podílel na zániku zástavních práv a věcných
břemen a jaké kroky žalobkyně činila k využití již nezatížených nemovitostí k získání zdanitelných
příjmů.
[4] Žalovaný se poté zaměřil na zjištění skutkového stavu a vyzval žalobkyni k prokázání
skutečností, z nichž by vyplynulo, že komisionářova činnost směřovala k zániku zástavních práv
a věcných břemen, která vázla na několika nemovitostech žalobkyně. Zástavní práva váznoucí
na nemovitostech žalobkyně zapsaných na listu vlastnictví č. 523 pro katastrální území Benešov
u Semil totiž zanikla na základě prohlášení společnosti LINMASTER, s. r. o. (zástavního věřitele
žalobkyně), o tom, že se těchto práv vzdává. Rovněž zástavní práva váznoucí na nemovitostech
žalobkyně zapsaných na listu vlastnictví č. 1812 pro katastrální území Hrabačov a č. 2491
pro katastrální území Železný Brod zanikla na základě prohlášení zástavního věřitele, společnosti
FIRST WEALTHY TRADING LTD. Návrh na výmaz zástavních práv z katastru nemovitostí
přitom podala sama žalobkyně. Věcné břemeno spočívalo v tom, že se žalobkyně musela zdržet
výkonu vlastnických a užívacích práv bez písemného souhlasu zástavního věřitele, IPB, a. s.
Toto věcné břemeno váznoucí na nemovitostech zapsaných na listu vlastnictví č. 2491
pro katastrální území Železný Brod zaniklo na základě smlouvy uzavřené v roce 2007
mezi žalobkyní a JUDr. Lenkou Duškovou, správkyní konkursní podstaty úpadce IP banka, a. s.
Komisionářův vliv na zánik těchto zástavních práv a věcných břemen tedy z ničeho neplynul.
[5] Žalovaný rovněž vyzval k součinnosti katastrální úřady, v jejichž obvodu se nacházely
nemovitosti žalobkyně, a požádal o mezinárodní výměnu informací ve vztahu ke společnosti
SAFIN, Velká Británie (komisionáři), a ke společnosti Frenn Trading B. V., Nizozemsko
(jednomu ze zástavních věřitelů žalobkyně). Na základě získaných poznatků žalovaný dospěl
k závěru, že žalobkyně sice činila kroky, aby mohla nemovitosti využívat k získání příjmů,
zároveň ale neprokázala, že zástavní práva a věcná břemena, která na nemovitostech vázla,
zanikla v důsledku činnosti komisionáře. Žalovaný tedy nepovažoval odměnu komisionáře
ve výši 12 500 000 Kč, která vyplývala z komisionářské smlouvy, za daňově uznatelný náklad
podle §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
[6] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu. Krajský soud se ztotožnil
se závěry žalovaného, že se žalobkyni nepodařilo prokázat vliv činnosti komisionáře na zánik
zástavních práv a věcných břemen týkajících se nemovitostí žalobkyně. Soud souhlasil rovněž
s tím, že žalobkyně navrhla některé důkazy v daňovém řízení opožděně (prodloužená lhůta
k vyjádření uplynula dne 22. 6. 2015, žalobkyně zaslala další písemnosti dne 17. 7. 2015),
a proto nemohly být brány v potaz. Z tohoto důvodu nevyhověl návrhu na provedení těchto
důkazů v soudním řízení. Krajský soud tak dospěl k závěru, že žalobkyně neunesla své důkazní
břemeno ohledně daňově uznatelných nákladů, a žalobu zamítl.
II. Kasační stížnost, vyjádření žalovaného
[7] Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost.
Rekapituluje v ní, že zástavní věřitelé, kteří se vzdali svých práv, byli obchodními partnery
komisionáře a komisionář splnil své závazky jejich prostřednictvím. Stěžovatelka tuto skutečnost
sdělila žalovanému již ve svém vyjádření. Předložila k tomu svůj dopis společnosti LINMASTER
ze dne 28. 5. 2015, v němž žádala o vysvětlení postupu společnosti LINMASTER ve věci zániku
zástavních práv a přičinění komisionáře na zániku těchto práv. Stěžovatelka předložila
také potvrzení od společnosti LINMASTER o jejím smluvním vztahu s komisionářem
ze dne 3. 6. 2015 a dohodu mezi komisionářem a společností FIRST WEALTHY TRADING
ze dne 9. 10. 2006, v níž se tato společnost zavázala za úplatu vymazat zástavní práva váznoucí
na stěžovatelčiných nemovitostech v katastrálním území Hrabačov a Železný Brod.
Korespondence mezi správkyní konkursní podstaty a komisionářem se nedochovala,
proto stěžovatelka navrhla vyslechnout jako svědka svého bývalého jednatele, Ing. Petra
Dědečka. Žalovaný však důkaz odmítl jako nepřípustný, protože podle něj bývalý jednatel
není svědek, ale účastník řízení.
[8] Stěžovatelka namítá, že krajský soud posoudil věc špatně. V řízení totiž bylo jednoznačně
prokázáno, že mezi stěžovatelkou (komitentem) a společností SAFIN (komisionářem)
byla uzavřena komisionářská smlouva, v níž se komisionář za úplatu 12 500 000 Kč zavázal,
že zajistí výmaz zástavních práv a věcných břemen váznoucích na stěžovatelčiných
nemovitostech v katastrálních územích Benešov u Semil, Hrabačov a Železný Brod.
Věcné břemeno a zástavní práva skutečně zanikla. Komisionář poté získal svou odměnu.
Stěžovatelka získala plnou kontrolu nad svým majetkem a odpadlo nebezpečí, že o něj přijde.
Poté stěžovatelka získávala a nadále získává příjmy z těchto nemovitostí. Tímto sledem událostí
bylo podle stěžovatelky dostatečně prokázáno, že komisionář splnil svůj závazek. Přinejmenším
nepanují pochybnosti o tom, že tomu tak nebylo.
[9] Žalovaný svými zjištěními tyto skutečnosti nijak nevyvrátil. Z jeho zjištění pouze plyne,
že se na výmazu zástavních práv a věcného břemene podílely i jiné společnosti. To však ničemu
nevadí, protože komisionář podle komisionářské smlouvy mohl jednat prostřednictvím třetích
osob. V tomto případě šlo zřejmě o obchodní partnery komisionáře, kteří si s ním takový postup
sjednali a byli za něj odměněni. Podle stěžovatelky jde o jediné logické vysvětlení. Toto vysvětlení
dokládají také listinné důkazy, na něž stěžovatelka v kasační stížnosti upozornila. Tyto důkazy
však žalovaný i krajský soud odmítli jako opožděné. Stěžovatelka namítá, že soud byl sice
k takovému postupu formálně oprávněn, ale v podstatě tím jednal nespravedlivě a zneužil tento
postup v neprospěch stěžovatelky. Stěžovatelka si totiž tyto důkazy musela obstarat
od zahraničního subjektu (komisionáře) a nemohla komunikaci nijak urychlit.
[10] Stěžovatelka dále namítá, že je rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný, protože
se zabýval pouze procesními aspekty věci a zevrubně a přesvědčivě neposoudil složitou důkazní
situaci.
[11] Žalovaný trvá na tom, že stěžovatelka důkazní břemeno v daňovém řízení neunesla.
Jak plyne z judikatury NSS, daňový subjekt musí prokázat, že výdaje vynaložené v souvislosti
s uzavřením smlouvy zprostředkovatelského typu skutečně sloužily k zajištění příjmů,
tj. že jim v tomto případě odpovídalo patřičné protiplnění ze strany komisionáře. Je na daňovém
subjektu, aby tomu své podnikání (mj. způsob uchování obchodní dokumentace) uzpůsobil,
a byl tak schopen unést důkazní břemeno. Stěžovatelka si tedy měla obstarat přiměřené záznamy
o jednání společnosti SAFIN (komisionáře). Mohlo jít například o záznamy či zprávy
komisionáře o uskutečněných jednáních s konkrétními osobami, z nichž by bylo patrné,
kdo, s kým, kdy jednal, komu, kam a jaké podklady byly zaslány apod.
[12] Podle žalovaného stěžovatelka neprokázala, že komisionář splnil podmínky
komisionářské smlouvy. Písemnost, která byla žalovanému doručena 17. 7. 2015
a v níž společnost LINMASTER potvrzuje, že jednala na základě pokynu společnosti SAFIN,
nemůže jako důkaz obstát mj. proto, že jde o čestné prohlášení. Z judikatury NSS totiž plyne,
že čestné prohlášení nemůže být v daňovém řízení důkazem. Ani další písemnost, smlouva
mezi společností SAFIN a FIRST WEALTHY TRADING, nemohla obstát jako důkaz,
protože byla formulována neurčitě a nejednoznačně. Žalovaný je také přesvědčen, že rozsudek
krajského soudu je přezkoumatelný, protože se v souladu s judikaturou vyjadřuje ke stěžejním
námitkám.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[13] Kasační stížnost není důvodná.
[14] V této věci jde o posouzení dvou stěžejních otázek: 1) zda se krajský soud vypořádal
s žalobními námitkami přezkoumatelně a 2) zda je v tomto případě možné odměnu komisionáře
považovat za daňově uznatelný náklad.
[15] NSS se nejdříve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti. Lze souhlasit se stěžovatelkou
v tom, že krajský soud se v odůvodnění svého rozsudku mnohem více zabýval procesními
aspekty věci než posouzením skutkových zjištění. Postup krajského soudu je však pochopitelný
s ohledem na to, že skutkovými zjištěními a tím, zda stěžovatelka unesla své důkazní břemeno,
se žalovaný podrobně zabýval ve svém rozhodnutí. Krajský soud se zaměřil na to, zda žalovaný
při posuzování skutkových zjištění postupoval správně, a dospěl k závěru, že ano.
Tento svůj závěr stručně, ale jednoznačně formuloval v bodě 37 odůvodnění svého rozsudku.
[16] Soud se navíc ke skutkovým zjištěním a provedeným důkazům vyjádřil úměrně tomu,
jak byly formulovány žalobní námitky. Stěžovatelka v žalobě nezpochybňovala posouzení
jednotlivých důkazů a písemností, které měl žalovaný k dispozici, s výjimkou těch, které zaslala
žalovanému opožděně. Krajský soud se proto podrobněji zabýval otázkou opožděně navržených
důkazů, neopomněl však zmínit ani svůj názor na hodnocení ostatních důkazů. Je pochopitelné,
že ostatní důkazy hodnotil stručněji a obecněji právě proto, že stěžovatelka nic konkrétního
ve vztahu k nim nenamítala, a žalovaný se s nimi naopak vypořádal velmi podrobně.
Není nic špatného na tom, že se krajský soud ztotožnil s postupem a právním posouzením
žalovaného, pokud svůj postoj odůvodnil a opřel o patřičná zákonná ustanovení.
Rozsudek krajského soudu tedy není nepřezkoumatelný, naopak je s ohledem na slabou žalobní
argumentaci odůvodněn dostatečně.
[17] NSS se dále zabýval tím, zda žalovaný a krajský soud správně posoudili skutková zjištění
a zda správně hodnotili všechny důkazy. Stěžovatelka totiž nadále namítá, že odměna,
kterou vyplatila komisionáři, byla daňově uznatelným nákladem.
[18] Podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů se výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši
stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.
[19] Výdaj, který podle stěžovatelky sloužil k dosažení zdanitelných příjmů, spočíval
ve vyplacení odměny komisionáři, který se zavázal zbavit stěžovatelčiny nemovitosti zástavních
práv a věcných břemen. Tyto nezatížené nemovitosti by pak stěžovatelka mohla využívat
k dosažení (zajištění) zdanitelných příjmů. Stěžovatelčiným cílem tedy bylo, aby mohla opět
svobodně nakládat se svým majetkem a mít z něj prospěch. To se jí podle informací ze správního
spisu podařilo. Dosažení tohoto cíle však není jediným kritériem pro uznání odměny komisionáři
jako daňového nákladu. Musí být rovněž prokázáno, že výdaj (odměna vyplacená komisionáři)
a odbřemenění (v širším slova smyslu) stěžovatelčiných nemovitostí spolu bezprostředně
souvisejí (k tomu např. rozsudek NSS ze dne 19. 2. 2009, čj. 1 Afs 132/2008-82). Jinými slovy,
komisionářova odměna může být považována za náklad, díky kterému stěžovatelka mohla opět
využívat nemovitosti k dosažení zdanitelných příjmů, pouze tehdy, pokud zástavní práva a věcné
břemeno týkající se těchto nemovitostí zanikly v důsledku činnosti komisionáře.
[20] Stěžovatelka se mýlí v tom, že měl správce daně či žalovaný primárně více zjišťovat
a zkoumat okolnosti plnění komisionářské smlouvy. Daňový subjekt musí být schopen prokázat,
že se plnění smlouvy zprostředkovatelského typu (tzn. i komisionářské smlouvy) uskutečnilo,
pokud chce daňově uplatnit náklady vynaložené v souvislosti s touto smlouvou. Je totiž „v zájmu
daňového subjektu, aby nad rámec svých běžných obchodních potřeb shromažďoval důkazy, které mohou
prokázat, že se zprostředkování určitých služeb opravdu uskutečnilo“ (viz rozsudek NSS
ze dne 28. 6. 2007, čj. 2 Afs 192/2006-122, obecněji též rozsudek NSS ze dne 25. 5. 2006,
čj. 2 Afs 154/2005-245), Důkazní břemeno tedy tíží daňový subjekt (§92 odst. 3 daňového řádu).
[21] Správce daně (žalovaný) je samozřejmě povinen posuzovat skutková zjištění a hodnotit
předložené důkazy. Navíc je ze správního spisu patrné, že se správce daně snažil vlastním
postupem získat co nejvíce informací, aby si ověřil stěžovatelčina tvrzení. Protože mu ale vznikly
o stěžovatelčiných tvrzeních pochybnosti, vyzval ji, aby nesrovnalosti vysvětlila (například
proč u jednání směřujících k zániku zástavních práv a věcného břemene nikde nefiguruje název
komisionáře apod.). Bylo tedy na stěžovatelce, aby předložila další důkazy a pochybnosti správce
daně rozptýlila.
[22] Ze správního spisu vyplynulo, že podklady, které stěžovatelka nejdříve správci daně
poskytla, prokazovaly zánik zástavních práv a věcných břemen. Z právních jednání,
jimiž se zástavní věřitelé vzdali svých zástavních práv váznoucích do té doby na nemovitostech
stěžovatelky, či jednání, které směřovalo k zániku věcných břemen, však není patrné,
že by k nim přispěla činnost komisionáře. Návrh na výmaz zástavních práv zatěžujících
nemovitosti v katastrálním území Benešov u Semil podala společnost LINMASTER (zástavní
věřitel), která pohledávku odkoupila od společnosti Frenn Trading. Výmaz zástavních práv
zatěžujících nemovitosti v katastrálním území Hrabačov navrhla sama stěžovatelka,
kterou k tomu zmocnila společnost FIRST WEALTHY TRADING (zástavní věřitel).
Tato společnost podle souhlasného prohlášení odkoupila pohledávku od společnosti CDV 2, Ltd.
Rovněž návrh na výmaz zástavních práv zatěžujících nemovitosti v katastrálním území Železný
Brod podala stěžovatelka na základě zmocnění od společnosti FIRST WEALTHY TRADING
(zástavního věřitele). Také výmaz věcných břemen zařizovala sama stěžovatelka (zástavním
věřitelem byla opět společnost FIRST WEALTHY TRADING). Smlouva o zániku věcného
břemene doložena nebyla, stejně jako zprávy, které měl podle komisionářské smlouvy komisionář
předkládat stěžovatelce o svých úkonech učiněných ve věci zániku věcných břemen.
[23] Co pro zánik zástavních práv a věcných břemen učinil komisionář (tj. cokoliv,
co by prokazovalo, že společnosti LINMASTER a FIRST WEALTHY TRADING jednali
na jeho pokyn či z jeho popudu), neplyne ani z jiných písemností či ze skutečností,
které si správce daně svou činností zjistil. Leckteré informace získané mj. mezinárodním
dožádáním se neslučovaly se stěžovatelčinými tvrzeními a písemnostmi či je přinejmenším plně
nepotvrzovaly. Komisionář například sdělil dne 2. 4. 2008, že „se nám podařilo odkoupit od společnosti
Frenn Trading BV pohledávku…“ a že „kupní cena pohledávky byla plně zaplacena“. Z výpisů
z jeho bankovních účtů však vyplynulo, že od začátku roku 2007 do 2. 4. 2008 komisionář
žádnou platbu ve prospěch společnosti Frenn Trading neučinil.
[24] Z informací od britské finanční správy dále vyplynulo, že podle potvrzení ředitele
společnosti SAFIN (komisionáře) se obchodní transakce mezi stěžovatelkou a komisionářem
uskutečnily, resp. byly splněny komisionářem, nikoliv třetími osobami. Tato informace
však neodpovídá skutečnosti. Britská finanční správa zaslala žalovanému také potvrzení
od společnosti SAFIN týkající se zástavních práv zatěžujících nemovitosti v k. ú. Železný Brod
a Hrabačov, podle něhož byly všechny transakce uskutečněny ve spolupráci se společností
LINMASTER, která pohledávky zajištěné zástavními právy odkoupila. To však odporuje
skutečnosti, že společnost LINMASTER neučinila ve vztahu k zániku zástavních práv týkajících
se nemovitostí v těchto katastrálních územích žádné úkony (ty činila v k. ú. Benešov u Semil).
Žalovaný obdržel také přeposlanou dohodu o odborné pomoci (v angličtině) uzavřenou
mezi komisionářem a společností FIRST WEALTHY TRADING. Tato společnost se v dohodě
zavázala získat od společnosti IPB všechny pohledávky vůči společnosti CZ 91/92, v likvidaci
(dříve Hybler, a. s.), a zajistit výmaz všech zástavních práv tížících nemovitosti stěžovatelky
v obci Železný Brod a Hrabačov. Dohoda však nijak zástavní práva ani nemovitosti
nespecifikuje. Rovněž konkrétní kroky společnosti FIRST WEALTHY TRADING ani pokyny
komisionáře (SAFIN) upřesněny ani podloženy ničím nebyly. Není ani zřejmé, zda společnost
FIRST WEALTHY TRADING obdržela sjednanou odměnu. Dohoda tedy působí neurčitě
a sama sobě ani ve spojení s dalšími tvrzeními a podklady jednoznačně neprokazuje,
že se komisionář přičinil o zánik uvedených zástavních práv.
[25] V průběhu daňového řízení stěžovatelka namítala, že komisionář jí odmítá sdělit a doložit,
jaké konkrétní úkony v souladu s cílem komisionářské smlouvy učinil, a to kvůli ochraně
obchodního tajemství. Ani tento argument však nemohl mít žádný vliv na stěžovatelčinu
povinnost prokázat, že odměna komisionáře byla vyplacena v reakci na patřičné protiplnění.
[26] Stěžovatelčiny kasační námitky se nijak nedotýkají skutečností zjištěných do 17. 7. 2015
(kromě již zmíněné dohody mezi komisionářem a společností FIRST WEALTHY TRADING),
ani nijak nezpochybňují to, jak správce daně a žalovaný tato zjištění hodnotil. Proto není třeba
je rozebírat podrobněji. Její námitky směřují primárně proti hodnocení důkazních návrhů
ze dne 17. 7. 2015, uplatněných po uplynutí lhůty k vyjádření (lhůta i přes prodloužení marně
uplynula 22. 6. 2015).
[27] Podle §115 odst. 1 daňového řádu může odvolací orgán v odvolacím řízení provádět dokazování
k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení, anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit
správci daně, který napadené rozhodnutí vydal, se stanovením přiměřené lhůty. Podle druhého odstavce
má daňový subjekt právo na vyjádření k podkladům pro rozhodnutí ve lhůtě, kterou odvolací
orgán stanoví. Tato lhůta může být prodloužena. Podle čtvrtého odstavce tohoto ustanovení
odvolací orgán po uplynutí lhůty podle odstavce 2 k návrhům na provedení dalších důkazů nepřihlíží.
[28] Stěžovatelka předložila další písemnosti 25 dní po uplynutí prodloužené lhůty k vyjádření.
Žalovaný proto nebyl povinen k nim v odvolacím řízení vůbec přihlížet, avšak ve snaze zjistit
co nejúplněji skutkový stav tak z vlastní iniciativy učinil (stěžovatelka tak nemůže tvrdit,
že žalovaný vyvinul malé úsilí zjistit řádně skutkový stav). Žalovaný se zabýval opožděně
předloženým čestným prohlášením společnosti LINMASTER, dohodou mezi společností SAFIN
(komisionářem) a společností FIRST WEALTHY TRADING (kterou již ale měl k dispozici
od britské finanční správy) a návrhem výslechu Ing. Dědečka mj. na stranách 21 až 24 svého
rozhodnutí.
[29] Žalovaný odmítl považovat za důkaz prohlášení společnosti LINMASTER o tom,
že pohledávku od společnosti Frenn Trading získala a spravovala pro společnost SAFIN
a na základě pokynu společnosti SAFIN se vzdala zástavních práv tížících stěžovatelčiny
nemovitosti. NSS nesouhlasí s tím, že toto prohlášení by nemohlo sloužit jako důkazní
prostředek. Z judikatury NSS sice plyne, že čestné prohlášení nelze považovat za důkaz
v daňovém řízení (srov. rozsudek NSS ze dne 24. 5. 2006, čj. 1 Afs 77/2005-43,
č. 1049/2007 Sb. NSS), ovšem tím je myšleno čestné prohlášení daňového subjektu. Čestné
prohlášení třetích osob je naproti tomu třeba považovat za listinný důkazní prostředek
(srov. rozsudek NSS ze dne 21. 8. 2014, čj. 9 Afs 139/2013-30). Toto prohlášení však opět
nebylo doplněno žádnými konkrétními pokyny a nebyly ani upřesněny kroky, které k zániku
zástavních práv směřovaly. Prohlášení tedy neprokázalo, jak se přesně komisionář podílel
na zániku zástavních práv, ani jinak nemohlo přispět k objasnění této skutečnosti.
[30] Žalovaný se opětovně zabýval dohodou mezi komisionářem a společností FIRST
WEALTHY TRADING a zopakoval, že dohoda není dostatečně určitá, aby mohla
být bez dalšího považována za důkaz o způsobu plnění komisionářské smlouvy. S tímto závěrem
se NSS plně ztotožňuje, jak je patrné z jeho hodnocení této písemnosti v bodě [24] výše.
[31] Návrhu na výslech svědka, bývalého stěžovatelčina jednatele Ing. Petra Dědečka,
žalovaný nevyhověl se zdůvodněním, že statutární orgán jednající za právnickou osobu nemůže
být svědkem v řízení, jehož je tato právnická osoba účastníkem (NSS k tomu odkazuje
např. na svůj rozsudek ze dne 26. 1. 2011, čj. 5 Afs 6/2010-101, který se týkal postavení aktuálního
jednatele, a ze dne 20. 9. 2017, čj. 6 Afs 237/2017-23, který řešil situaci bývalého jednatele
navrženého ke svědecké výpovědi o okolnostech týkajících se doby, kdy za daňový subjekt
jednal). NSS upřesňuje, že bývalý jednatel by obecně vzato mohl v daňovém řízení vypovídat,
i když nikoli jako svědek (srov. k tomu pro inspiraci §126a a §131 odst. 2 větu druhou
občanského soudního řádu). V této věci však stěžovatelka ve svém důkazním návrhu nijak
nevysvětlila, co by mohl Ing. Dědeček do řízení přinést nad rámec toho, co tvrdila již sama
stěžovatelka (ústy svého aktuálního jednatele). V situaci, v níž měl žalovaný k dispozici řadu
nepodložených tvrzení a k nim nedostatek věrohodných a konkrétních důkazů, nepředstavoval
tento návrh žádný přínos ani naději, že budou sporné skutečnosti objasněny.
[32] NSS tedy souhlasí s postupem i závěry žalovaného a krajského soudu, že stěžovatelka
své důkazní břemeno neunesla a neprokázala, že komisionář činil kroky vedoucí k zániku
zástavních práv a věcných břemen váznoucích na jejích nemovitostech. Čím komplikovanější
jsou skutkové okolnosti, čím méně je hmatatelné komisionářovo počínání a čím je více možných
způsobů plnění z komisionářské smlouvy, tím věrohodněji a detailněji musí být doloženo
a prokázáno, že (a jak) komisionář své povinnosti plynoucí z komisionářské smlouvy skutečně
splnil. Jinak není možné říci, zda odměna, která byla komisionáři vyplacena, představuje daňově
uznatelný výdaj (náklad). To, že si stěžovatelka nezajistila záznamy o krocích, které komisionář
činil či měl činit ve snaze naplnit cíl komisionářské smlouvy, jde nutně ke stěžovatelčině tíži.
Požadavky na prokázání jednotlivých skutečností ze strany daňového subjektu jsou v tomto
případě nekompromisní.
[33] Nakonec se NSS zabýval i stěžovatelčiným tvrzením, že krajský soud jednal příliš
formalisticky, protože nevyhověl jejím důkazním návrhům (týmž, které stěžovatelka opožděně
uplatnila v odvolacím řízení). NSS nepovažuje toto tvrzení za kasační námitku, protože sama
stěžovatelka připouští, že postup krajského soudu byl v souladu se zákonem.
Přestože stěžovatelka s krajským soudem nesouhlasí, neuvádí žádné konkrétní argumenty,
z nichž by plynulo, že soud jednal v tomto případě špatně. NSS má naopak za to, že krajský soud
svým postupem respektoval rozložení důkazního břemene v daňovém řízení. Správní soud
nemá nahrazovat činnost daňových orgánů; nejde o další instanci, v níž by se daňový subjekt
mohl automaticky domoci provedení důkazů, které v daňovém řízení nestihl předložit.
IV. Závěr a náklady řízení
[34] Stěžovatelčiny námitky nebyly důvodné, NSS proto kasační stížnost zamítl
(§110 odst. 1 s. ř. s.).
[35] Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti (§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.); žalovanému nevznikly v tomto řízení
náklady nad rámec jeho běžné činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. června 2020
Zdeněk Kühn
předseda senátu