ECLI:CZ:NSS:2020:10.AFS.394.2019:35
sp. zn. 10 Afs 394/2019 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudkyně Michaely
Bejčkové a soudce Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobkyně: SSG, s. r. o., se sídlem
Beethovenova 984/20, Chomutov, zast. Mgr. Ing. Vlastimilem Němcem, advokátem se sídlem
Kadaňská 3550, Chomutov, proti žalovanému: Finanční úřad pro Ústecký kraj, se sídlem
Velká Hradební 39/61, Ústí nad Labem, ve věci ochrany před nezákonným zásahem žalovaného,
v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem
ze dne 23. 10. 2019, čj. 15 A 61/2019-55,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
[1] U žalobkyně probíhala od května 2016 daňová kontrola daně z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2013 a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období duben až prosinec
2013). Při ústním jednání dne 19. 3. 2019 správce daně nevyhověl žádosti žalobkyně
o přiměřenou lhůtu k seznámení s výsledky kontrolních zjištění a se zprávami o daňové kontrole:
naopak ukončil projednávání zpráv o daňové kontrole a pokračoval v dalších krocích k vyměření
daně.
[2] Toto jednání považovala žalobkyně za nezákonný zásah a bránila se proti němu
u Krajského soudu v Ústí nad Labem. Ten ale žalobu odmítl. Z obou zpráv o daňové kontrole
bylo podle něj patrné, že daň bude žalobkyni doměřena. Žalobkyně se tedy proti tvrzeným
pochybením žalovaného může bránit podáním odvolání proti dodatečným platebním výměrům
a poté podáním žalob podle §65 s. ř. s. Smyslem „zápůrčí“ zásahové žaloby není poskytovat
ochranu proti dílčím procesním postupům správních orgánů v průběhu řízení, které vyústí
ve vydání rozhodnutí ve smyslu §65 s. ř. s.
[3] Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti usnesení krajského soudu kasační stížnost. Soudu
vytkla, že se nijak nevypořádal s §75 odst. 2 in fine s. ř. s. (přezkum podkladových rozhodnutí),
které je podle stěžovatelky ustanovením speciálním k §85 s. ř. s. (nepřípustnost zásahové žaloby
v případě, že se lze ochrany domáhat jinými právními prostředky). Podle judikatury NSS jsou
přípustné samostatné zásahové žaloby i v průběhu vyměřovacího řízení; nepodá-li účastník
takovou žalobu, riskuje, že soud se odmítne zabývat vadami procesního postupu v řízení o žalobě
proti rozhodnutí nebo označí takové procesní námitky za opožděné.
[4] Odmítnutím žaloby soud fakticky odepřel stěžovatelce spravedlnost – už proto,
že ke dni jeho rozhodnutí nebyla namítaná vada napravena. Při souběhu možnosti podat
jak žalobu zásahovou, tak rozhodnout o stejné vadě v řízení o žalobě proti rozhodnutí má
přednost žaloba zásahová (o tom svědčí zejména výslovné znění §75 odst. 2 s. ř. s.). To neplatí
jen tehdy, pokud už soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí nerozhodl ve věci samé nebo pokud
už skončilo řízení, v němž se správní orgán dopustil namítané vady. Tvrdí-li účastník, že zásah
trvá, a dožaduje se výslovně „zápůrčího“ petitu, je podle stěžovatelčina přesvědčení soud povinen
meritorně rozhodnout stejně, jako by to činil u zásahové žaloby deklaratorní.
[5] Žalovaný poukázal na to, že stěžovatelka uplatnila kasační důvody podle §103 odst. 1
písm. a), d) s. ř. s. Proti usnesení, kterým byla žaloba odmítnuta, lze ovšem podat kasační stížnost
jen podle §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s. Jinak se žalovaný ztotožnil se závěrem krajského soudu.
[6] Kasační stížnost není důvodná.
[7] Žalovaný ve svém vyjádření naznačil, že kasační stížnost možná není ani přípustná,
protože stěžovatelka uplatnila nesprávné (z povahy věci vyloučené) kasační důvody. Je pravda,
že proti usnesení, jímž byla žaloba odmítnuta, lze vznášet pouze námitky nezákonnosti takového
usnesení [§103 odst. 1 písm. e) s. ř. s.]. Tím chce ovšem zákon vyjádřit pouze to, že v kasační
stížnosti proti takovému usnesení nelze nijak uplatňovat námitky meritorní (tj. zpochybňovat
věcné řešení, k němuž dospěl správní orgán a k němuž se soud nevyjádřil). Naopak se žalobce
musí omezit jen na argumentaci, podle níž soud neměl jeho žalobu usnesením odmítnout
(resp. řízení o ní usnesením zastavit), ale měl se věcně zabývat žalobními námitkami a poté vydat
rozsudek.
[8] Ačkoli stěžovatelka ve své blanketní kasační stížnosti označila ustanovení §103 odst. 1
písm. a) a d) s. ř. s., její vlastní argumentace (v doplnění kasační stížnosti) nijak nepřekračuje meze
ustanovení §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s. Stěžovatelka se nepouští do věcných úvah, kterými
by navazovala na žalobní námitky – pouze vytýká krajskému soudu, že se její žalobě nevěnoval
věcně, a přináší argumenty pro závěr, že to udělat měl.
[9] Lze to vyjádřit i jinak: jednou z „právních otázek“, kterou si krajský soud musí vyřešit
před odmítnutím zásahové žaloby, je to, zda je možné se ochrany před namítaným jednáním
domáhat jinými právními prostředky. Pokud dospěje k závěru, že to možné je, a žalobu odmítne,
nemá neúspěšný žalobce jinou možnost než zpochybňovat právě tuto úvahu. Nejde ovšem
o „právní otázku“ v úzkém smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., nýbrž obecněji o (jedinou) právní
úvahu, kterou soud při rozhodování učinil. Je celkem lhostejné, jestli stěžovatel napíše do kasační
stížnosti proti takovému usnesení nesprávné písmenko [a) místo e)], nebo jestli nenapíše vůbec
žádné: podstatný je věcný obsah kasační stížnosti, a ten je v nynější věci procesně přiléhavý.
[10] I když je ovšem podaná kasační stížnost přípustná v rozsahu všech svých námitek,
důvodná není. K otázkám, které stěžovatelka nastolila, se NSS v nedávné době již podrobně
vyjádřil, jednou dokonce ve stěžovatelčině vlastní věci. Nepovažuje proto za užitečné
je ve stejném rozsahu opakovat: postačí stručně shrnout teze, k nimž již dříve dospěl.
[11] Je pravda, že zásahovou žalobou lze napadat konkrétní úkony správce daně při daňové
kontrole – ne ovšem veškeré takové úkony, nýbrž jen takové, které mimořádně intenzivně
zasahují do soukromí daňového subjektu a do jeho práva na informační sebeurčení (viz usnesení
rozšířeného senátu NSS ze dne 16. 11. 2016, čj. 1 Afs 183/2014-55, č. 3566/2017 Sb. NSS,
věc ALGON PLUS, nebo nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2018, sp. zn. II. ÚS 635/18,
věc Eurovia). Soud však z podnětu zásahové žaloby „neposkytuje ochranu před výsledkem kontroly,
tedy před kontrolními zjištěními“ (ALGON PLUS, bod 43). Výsledek kontroly, vtělený do rozhodnutí
o doměření daně, je předmětem řízení o žalobě proti rozhodnutí.
[12] Podobně to shrnul i Ústavní soud: je třeba odlišit na jedné straně procesní úkony
správního orgánu, jejichž účinek může (mimo samotný průběh řízení) na účastníka dolehnout
jen v souvislosti s výsledným rozhodnutím, a naproti tomu na straně druhé procesní úkony
či opomenutí správního orgánu, „jejichž důsledek se neprojeví nutně v podobě výsledného rozhodnutí,
ale které jsou způsobilé účastníka zasáhnout samy i jinak než prostřednictvím takového rozhodnutí“ (nález
ze dne 14. 1. 2020, sp. zn. III. ÚS 2383/19, věc ZCZ, body 32 a 33; celá výše uvedená
argumentace v bodech [11] a [12] je pak stručným výtahem z rozsudku NSS ze dne 12. 2. 2020,
čj. 10 Afs 393/2019-54, věc SSG, body 32–39).
[13] Tvrzené zásahy, které stěžovatelka napadá, jsou právě takovými dílčími procesními
postupy správce daně, které se mohou projevit jen v souvislosti s výslednými rozhodnutími
(dodatečnými platebními výměry). Stěžovatelka namítá, že pracovní verze zpráv o daňové
kontrole, předané při ústním jednání dne 19. 3. 2019, se již „na první pohled“ lišily svou délkou
od dříve předaných výsledků kontrolních zjištění. Rovněž není spokojena s tím, že na začátku
jednání dostala do rukou jen pracovní verze zpráv, nikoli konečné verze podepsané správcem
daně. Konečně namítá, že správce daně v mezidobí (před projednáním zpráv o daňové kontrole)
změnil výsledky kontrolních zjištění, konkrétně přidal některé pasáže. Žalovaný to ve vyjádření
k žalobě vysvětlil tak, že ony údajné pracovní verze zpráv byly ve skutečnosti konečnými
zprávami. Pasáže přidané do výsledků kontrolních zjištění byly pak jen reakcí na důkazní
prostředky, které stěžovatelka předložila po dojednání termínu k projednání zpráv o daňových
kontrolách. Současně žalovaný dodal, že takto předložené důkazní prostředky ani jejich
hodnocení neměly vliv na konečný výsledek kontrolního zjištění.
[14] Ať už jsou tvrzení žalovaného pravdivá, nebo ne, budou (mohou být) tyto okolnosti
předmětem odvolacího řízení (podá-li stěžovatelka odvolání proti dodatečným platebním
výměrům) a dále pak předmětem řízení o správní žalobě. I pokud by totiž správce daně
vytýkaným postupem (tím, že odmítl stanovit stěžovatelce lhůtu k seznámení s doplněnými
výsledky kontrolního zjištění a k porovnání „pracovních“ a „konečných“ verzí zpráv o daňové
kontrole ve stěžovatelčině rozlišování) procesně pochybil, neznamená to, že by toto pochybení
muselo mít v každé situaci vliv na zákonnost vydaného rozhodnutí. Stejně tak pokud správní
orgán v řízení podle správního řádu neumožní účastníku vyjádřit se k podkladům rozhodnutí
(§36 odst. 3 správního řádu), nejde o žádnou absolutní vadu, která by automaticky vedla
ke zrušení vydaného rozhodnutí. Soud bude naopak vždy zkoumat konkrétní situaci
a individuálně hodnotit závažnost této vady. Vyhodnotí-li ji jako závažnou, zruší napadené
rozhodnutí. V žádném případě však proti takovému pochybení nebude přípustná samostatná
zásahová žaloba (srov. rozsudek NSS ze dne 29. 1. 2020, čj. 10 Afs 304/2019-39, věc Hortim,
bod 31).
[15] NSS se v nedávné stěžovatelčině věci (10 Afs 393/2019, bod 35) vyjádřil i k jejímu
výkladu §75 odst. 2 s. ř. s. a označil jej za zcela mylný: „Tato norma míří na závazné podklady
rozhodnutí, nikoliv na jakékoliv úkony správce daně.“ Stejně tak není oprávněná stěžovatelčina obava,
že zásahovou žalobu podat musí, neboť v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu
už pro námitky proti dílčím procesním úkonům správce daně nebude místo (srov. usnesení
rozšířeného senátu 1 Afs 183/2014, ALGON PLUS, bod 50).
[16] Stěžovatelčiny námitky nebyly důvodné, NSS proto zamítl kasační stížnost podle
§110 odst. 1 s. ř. s.
[17] Stěžovatelka neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá proto právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti (§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.); žalovanému nevznikly
v řízení náklady nad rámec jeho běžné činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. února 2020
Zdeněk Kühn
předseda senátu