ECLI:CZ:NSS:2020:2.AFS.108.2019:86
sp. zn. 2 Afs 108/2019 - 86
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky a soudkyň
Mgr. Evy Šonkové a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobkyně: JUDr. K. T., proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 5. 2017, č. j. 22187/17/5300-21443-708158, o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 28. 2. 2019, č. j. 30 Af 41/2017 – 57,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
n ep ři zn áv á.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a rozsudek krajského soudu
[1] Včasnou kasační stížností žalobkyně jako stěžovatelka napadá shora označený rozsudek
Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), jímž byla zamítnuta její žaloba proti v záhlaví
označenému rozhodnutí žalovaného, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobkyně a potvrzeno
prvostupňové rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj (dále jen „správce daně“)
ze dne 4. 1. 2017, č. j. 14756/17/3012-51525-701464. Tímto rozhodnutím správce daně zastavil
řízení zahájené podáním dodatečného daňového přiznání k dani z přidané hodnoty (dále „DPH“)
za zdaňovací období srpen 2008 pro jeho zjevnou nepřípustnost podle §106 odst. 1 písm. b)
zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále „daňový řád“).
[2] Krajský soud posuzoval dvě otázky. Za prvé, zda v důsledku podání dodatečného
daňového přiznání a nezahájení postupu k odstranění pochybností došlo v případě žalobkyně
ke konkludentnímu doměření DPH, a v případě negativní odpovědi, zda byly naplněny důvody
pro zastavení řízení zahájeného podáním dodatečného daňového přiznání dne 22. 4. 2016.
[3] Krajský soud dospěl k závěru, že ke konkludentnímu vyměření daně nedošlo. Dodatečné
daňové přiznání podané dne 22. 4. 2016 se zcela míjelo s důvody, pro které nebyl nárok
stěžovatelky na nadměrný odpočet uplatněný původním daňovým přiznáním (za stejné zdaňovací
období) uznán. Neuznání nároku na odpočet DPH totiž stálo na závěru, že žalobkyně
neprokázala faktické přijetí zdanitelného plnění a jeho užití v rámci ekonomické činnosti.
V dodatečném daňovém přiznání žalobkyně namítla změnu skutkového stavu spočívající v tom,
že civilní soud změnil svůj náhled na otázku, zda mohlo de iure dojít k převodu vlastnického práva
ke know-how na výrobu piva, jež je zdanitelným plněním, z něhož stěžovatelka nárokovala
odpočet DPH. Nejvyšší správní soud pak ve svém rozsudku ze dne 26. 2. 2015,
č. j. 2 Afs 19/2013 - 149, vydaném rovněž ve věci žalobkyně, vysvětlil, že na neuznání nároku
nemělo vliv tzv. generální inhibitorium, jež mělo způsobit neplatnost úkonu, kterým mělo dojít
k převodu know-how na žalobkyni, neboť to nebylo rozhodné pro posouzení, zda k přijetí
zdanitelného plnění fakticky došlo, či nikoli. Jelikož dodatečné daňové přiznání by s ohledem
na jeho důvody nemohlo vést k prokázání uskutečnění zdanitelného plnění a ke stanovení nižší
daně, správce daně řízení zahájené jeho podáním zastavil důvodně.
[4] Podle krajského soudu v situaci, kdy daňová povinnost žalobkyně za zdaňovací období
srpen 2008 byla přezkoumána krajským soudem a Nejvyšším správním soudem, podle nichž
se žalobkyni nepodařilo vyvrátit závěr správce daně, že žalobkyně neprokázala přijetí
zdanitelného plnění, a proto jí nemohl být uznán uplatněný nadměrný odpočet ve výši
cca 9 milionů Kč, nelze daňovým orgánům vytýkat, že dodatečné daňové přiznání s ohledem
na v něm uvedené důvody vyhodnotily jako podání, které prima facie není způsobilým podáním
ve smyslu §141 odst. 2 daňového řádu, neboť nemohlo vést ke změně původně vyměřené daně.
Zastavení řízení podle §106 odst. 1 písm. b) daňového řádu vyhrazené pro zjevně právně
nepřípustná podání tedy krajský soud aproboval. Dodal, že ani věcné projednání dodatečného
daňového přiznání by nemohlo nic změnit na soudy potvrzeném závěru, že žalobkyni nelze
nárok na uplatněný nadměrný odpočet přiznat. Z hlediska zákonnosti tedy považoval
za nerozhodné, že daňové orgány řízení zastavily pro zjevnou nepřípustnost podání dodatečného
daňového přiznání, ačkoli se důvody jeho podání zabývaly, neboť co do výsledku by se na tomto
závěru nic nezměnilo, i kdyby krajský soud napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému
k dalšímu řízení.
II. Kasační stížnost, vyjádření žalovaného a replika žalobkyně
[5] Žalobkyně (dále „stěžovatelka“) v kasační stížnosti namítala, že se krajský soud dopustil
nesprávného právního posouzení, a uplatnila tak důvod podle §103 odst. 1 písm. a) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále „s. ř. s.“).
[6] Konkrétně brojila stěžovatelka toliko proti závěrům krajského soudu vysloveným
v bodech 26 a 27 napadeného rozsudku ohledně důvodu zastavení doměřovacího řízení. Uvedla,
že důvodem zastavení řízení bylo nesplnění podmínky pro věcné projednání návrhu, což je však
podřaditelné snad jen pod důvod zastavení podle §106 odst. 1 písm. d) daňového řádu.
Poukázala na komentářovou literaturu k citovanému ustanovení, podle níž se zásada ne bis in idem
(ne dvakrát v téže věci) neuplatní u negativních rozhodnutí a zůstává možnost na základě nového
podání vydat nové rozhodnutí. Podle jejího názoru je zjevné, že jednou z podmínek vydání
negativního rozhodnutí v předchozím daňovém řízení byl právě závěr správce daně,
že stěžovatelka nemohla nabýt předmět zdanitelného plnění v důsledku generálního inhibitoria
zřízeného usnesením soudního exekutora, což představovalo širší kontext pro posouzení věci.
Změnila-li se tedy vydáním judikatorního rozhodnutí jedna z událostí kontextu tak, že namísto
neplatnosti je právní jednání třeba považovat za platné od samého počátku, je nutno události
posoudit v souvislosti s touto změnou, což měl právě správce daně učinit v nalézacím řízení
zahájeném podáním dodatečného daňového přiznání. Vymezuje se také vůči tomu, že krajský
soud sklouzl k předjímání toho, k jakému rozhodnutí by správce daně v nalézacím řízení mohl
dospět. Podpůrně poukázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 5. 2008,
č. j. 2 As 74/2007 - 55, podle něhož je (dle správního řádu) za zjevně právně nepřípustnou
možno považovat pouze takovou žádost, u níž je na první pohled zřejmé, že jí nelze vyhovět,
tj. musí to být patrné již ze samotné žádosti, nikoli z výsledků dalšího dokazování nebo šetření.
Navrhla zrušení napadeného rozsudku i správních rozhodnutí obou stupňů.
[7] V doplnění kasační stížnosti stěžovatelka poukázala na rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 26. 9. 2019, č. j. 2 Afs 316/2018 – 34, bod 18, mající podpořit její argumentaci
v této věci.
[8] Žalovaný ve svém vyjádření zdůraznil, že platební výměr (vyměření platební povinnosti
na DPH za zdaňovací období srpen 2008) byl založen na neprokázání přijetí zdanitelného plnění
na základě daňových dokladů vystavených společností EDHESSA, s. r. o., tedy nesplnění
zákonných podmínek pro přiznání nároku na odpočet daně, nikoli na omezení dispozic
s předmětem zdanitelného plnění na základě nařízené exekuce. Jelikož stěžovatelka uplatnila
nárok na odpočet ve stejné výši na základě stejných daňových dokladů jako v řádném daňovém
přiznání, který jí nebyl pro neprokázání přijetí zdanitelného plnění uznán, a daňové orgány
již neopíraly své závěry o účinnost generálního inhibitoria, jež mělo způsobit neplatnost smlouvy
o převodu know-how, je dodatečné daňové přiznání nepřípustným podáním [§106 odst. 1
písm. b) daňového řádu], neboť daň byla platebním výměrem vyměřena ve správné výši. Pokud
jde o podřazení důvodu zastavení řízení pod správné ustanovení daňového řádu, žalovaný
se ztotožnil s odůvodněním krajského soudu v napadeném rozsudku.
[9] V replice stěžovatelka namítala, že žalovaný dezinterpretoval nosný důvod rozsudku,
na nějž odkazovala v doplnění kasační stížnosti, a doložila jeho rozhodnutí o odvolání, jež bylo
vydáno v odkazované věci. Nesouhlasila s tím, že žalovaný ani v návaznosti na závěr kasačního
soudu neposoudil věc meritorně, ale jen změnil důvod pro zastavení řízení [pozn. z §106 odst. 1
písm. e) na písm. d) daňového řádu]. Kromě toho namítla, že délka daňového řízení se vymkla
ústavním mantinelům a tvrdila, že desetiletá objektivní lhůta pro stanovení daně (§148 odst. 5
daňového řádu) marně uplynula dne 31. 8. 2018. Řízení před krajským soudem, Nejvyšším
správním soudem a Ústavním soudem týkající se téhož zdaňovacího období a daně, jak byla
pravomocně vyměřena, ji prodloužit nemohlo. Poukázala na komentářovou literaturu
k daňovému řádu pojednávající o situaci, kdy do již uzavřeného daňového řízení vstoupí nová
informace z řízení trestního, a dodala, že rozhodnutí o zastavení řízení je ryze procesní a nemá
účinky na běh lhůty pro stanovení daně. Podle stěžovatelky je třeba správci daně zabránit,
aby se dále vyhýbal meritornímu přezkumu věci a místo toho hledal další důvody pro zastavení
řízení.
III. Posouzení Nejvyššího správního soudu
[10] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána osobou k tomu oprávněnou, je podána včas,
jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná, a stěžovatelka má předepsané
právnické vzdělání, proto nemusí být zastoupena advokátem.
[11] Důvodnost kasační stížnosti pak Nejvyšší správní soud posoudil v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání
za podmínek vyplývajících z ustanovení §109 odst. 2 věty první s. ř. s.
[12] Předmětem sporu je otázka, zda správce daně nezákonně zastavil řízení zahájené podáním
dodatečného daňového přiznání tvrdícího, že v jiném řízení byla odlišně posouzena předběžná
otázka rozhodná pro stanovení již jednou vyměřené daně.
[13] Ve věci je nesporné a podstatné, že stěžovatelka podala dne 25. 9. 2008 přiznání k DPH
za zdaňovací období srpen 2008, ve kterém uplatnila nadměrný odpočet ve výši cca 9 milionů Kč.
Správce daně však nadměrný odpočet neuznal, neboť daňový subjekt neprokázal faktické přijetí
zdanitelného plnění (know-how na výrobu piva) ani jeho použití k ekonomické činnosti.
Odvolání stěžovatelky proti platebnímu výměru vydanému v roce 2010 bylo zamítnuto, stejně
jako později žaloba a kasační stížnost. Nejvyšší správní soud se touto daňovou povinností
stěžovatelky zabýval ve svém rozsudku ze dne 26. 2. 2015, č. j. 2 Afs 19/2013 - 149, dostupném
na www.nssoud.cz.
[14] Z obsahu výše jmenovaných rozhodnutí plyne, že správní soudy aprobovaly závěr
správce daně, že stěžovatelka neprokázala faktické přijetí deklarovaného zdanitelného plnění.
Tento závěr přitom nebyl vystavěn na hodnocení platnosti smlouvy, na jejímž základě mělo
k převodu dojít. Šlo o účelově vytvořený řetězec transakcí mezi personálně a majetkově
propojenými subjekty, kdy fakticky k převodu žádného know-how nedocházelo a jeho cílem bylo
jen vyjmutí know-how z dosahu exekucí (srov. č. l. 155 citovaného rozsudku NSS). Nejvyšší
správní soud výslovně uvedl, že závěru, že došlo ke zdanitelnému plnění (dodání zboží) nutně
nepřekáží fakt, že se smlouva, na jejímž základě k tomuto plnění došlo, ukáže později jako
(absolutně) neplatná. Proto ani nepovažoval za nutné se vyjádřit k tomu, zda exekuční příkaz
č. 072 EX 504/07, vydaný soudním exekutorem JUDr. Pavlem Procházkou dne 29. 3. 2007
zakládal tzv. generální inhibitorium, tedy neplatnost právního úkonu povinného při porušení
zákazu nakládání s jeho majetkem po nařízení exekuce, potažmo zda tyto důsledky mohly nastat,
byl-li následně exekuční titul soudem zrušen. Daňové orgány posuzování reálné existence
deklarovaného zdanitelného plnění nepostavily výlučně na právní překážce převodu vlastnického
práva.
[15] V dodatečném daňovém přiznání podaném dne 22. 4. 2016 stěžovatelka uplatnila opět
nárok na odpočet DPH v původní výši na základě stejných daňových dokladů jako v řádném
daňovém přiznání a tvrdila, že důvodem nepřiznání nadměrného odpočtu byla neplatnost
právního jednání ohledně majetku postiženého exekucí. Žádala, aby správce daně její nárok nově
posoudil a zohlednil závěry civilních soudů, že smlouva o převodu know-how nebyla neplatná.
[16] Dodatečné daňové přiznání na daň nižší lze podle §148 odst. 2 daňového řádu podat
v případě, že daň byla stanovena v nesprávné výši, přičemž v něm nelze namítat vady postupu
správce daně. Učinit tak lze ve lhůtě stanovené v odstavci 1 téhož ustanovení, tedy pokud běží
lhůta pro stanovení daně. Z tohoto hlediska je poněkud zarážející argumentace stěžovatelky
domáhající se projednání dodatečného daňového přiznání, že lhůta pro stanovení daně za srpen
roku 2008 již uplynula. Uplynutí lhůty ovšem nebylo důvodem, pro který žalovaný dodatečné
daňové přiznání z roku 2016 neprojednal, a není zde třeba se jí zabývat.
[17] Správce daně řízení zastaví mimo jiné tehdy, jestliže jde o zjevně právně nepřípustné
podání [§106 odst. 1 písm. b) daňového řádu]. Podle §106 odst. 1 písm. d) daňového řádu
správce daně zastaví řízení, bylo-li učiněno podání ve věci, o níž již bylo pravomocně
rozhodnuto.
[18] Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 26. 9. 2019, č. j. 2 Afs 316/2018 - 35
(kde za žalobkyni jednala stěžovatelka a na nějž odkazovala v doplnění kasační stížnosti v této
věci), k totožnosti věcí v kontextu podání dodatečného daňového přiznání za situace, kdy již byla
daň dříve pravomocně vyměřena, uvedl: „Je-li v posuzovaném případě „věcí“ míněno dodatečné daňové
přiznání k určité dani za určité zdaňovací období, pak naplnění podmínek pro zastavení řízení o podaném
dodatečném daňovém přiznání musí spočívat ve shodě věcí, tj. ve shodě obou dodatečných daňových přiznání,
resp. daně jím uplatněné. Není pochyb o tom, že předmětem obou dodatečných daňových přiznání byla stejná daň,
ve stejné výši a za stejné zdaňovací období. Shoda však musí být dána i ve skutkových okolnostech, na nichž
požadavek na stanovení daně v jiné výši stál. Přesto, že stěžovatelka v důvodech pro podání daňového přiznání
(§141 odst. 5 daňového řádu) poukazuje na rozhodnutí civilních soudů jako na odlišné posouzení předběžné
otázky a žalovaný i krajský soud k nim přistupovali jako k vyjádření právního názoru, nelze přehlédnout,
že podstatou stěžovatelčina tvrzení bylo a je, že těmito rozhodnutími je schopna prokázat, že skutkový stav
rozhodný pro stanovení daně byl jiný, než z jakého vycházel správce daně v době jejího stanovení či v době
rozhodování o prvním dodatečném daňovém přiznání. Není přitom podstatné, zda tomu tak skutečně je, či není;
to je totiž právě tím problémem, který žalovaný nehodnotil. K této části kasační argumentace lze uzavřít,
že žalovaný prohlásil shodu věcí mezi dodatečnými daňovými přiznáními z roku 2009 a z roku 2016,
aniž posoudil shodu po skutkové stránce, tedy zda z označených civilních soudních rozhodnutí neplyne,
že skutkový stav při předchozím rozhodnutí o dani na základě prvního dodatečného daňového přiznání měl být
jiný, než jaký byl vzat za podklad dodatečného platebního výměru. Pokud by tomu tak bylo, nemohl by řízení
zastavit, ale o druhém dodatečném daňovém přiznání by musel rozhodnout dodatečným platebním výměrem.“
V případě, jehož se týkal citovaný rozsudek, tedy správce daně podle soudu pochybil tím,
že neposoudil shodu po skutkové stránce, tj. zda dodatečným daňovým přiznáním není namítáno,
že nyní lze doložit odlišný skutkový stav rozhodný pro stanovení daně, a toto tvrzení věcně
neposoudil. V této věci však správce daně i žalovaný ve svých rozhodnutích důvody, na nichž
stála původně stanovená daňová povinnost, s důvody, které stěžovatelka uplatnila v dodatečném
daňovém přiznání, porovnali, a dospěli k závěru, že důvody pro podání dodatečného daňového
přiznání nejsou skutečnostmi, které by nasvědčovaly tomu, že daň byla stanovena v nesprávné
výši, proto na ně nahlíželi jako na nepřípustné podání.
[19] Výše, v odstavci [14], bylo vysvětleno, že důvod, o který stěžovatelka opřela dodatečné
daňové přiznání na daňovou povinnost nižší, se zcela míjí s důvody, pro které jí již v roce 2010
nebyl tentýž uplatněný nárok na odpočet DPH uznán. Daňové orgány tedy učinily úvahu,
zda nově uplatněné skutečnosti mohou vést k závěru o tom, že daňová povinnost má být jiná,
a dospěly k závěru, že je to vyloučeno. Nedopustily se tak stejného pochybení, jež jim Nejvyšší
správní soud vytkl v citovaném rozsudku č. j. 2 Afs 316/2018 - 35. Stěžovatelce se tedy dostalo
věcného posouzení předpokladů pro vedení řízení o stanovení daňové povinnosti v jiné výši
než původně vyměřené. Protože bylo zcela správně dovozeno, že ani později vydaná rozhodnutí
civilních soudů zjevně nezměnila skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně, nelze
považovat to, že nebylo vedeno „nalézací“ řízení, jak požadovala stěžovatelka, ani nebyl vydán
dodatečný platební výměr, za důvod ke zrušení napadeného rozsudku, potažmo rozhodnutí
správce daně.
[20] Nejvyšší správní soud má podobně jako krajský soud za to, že zjevnost nezpůsobilosti
dodatečného daňového přiznání vést k nižší daňové povinnosti stěžovatelky lze v této věci
spatřovat v důvodech, o něž stěžovatelka své podání opřela, v kontextu skutečnosti, že i Nejvyšší
správní soud již ve svém rozsudku ohledně téhož zdanitelného plnění závazně konstatoval,
že změna náhledu na platnost smlouvy o převodu know-how je zcela bez vlivu na daňovou
povinnost stěžovatelky za uvedené období. Z toho, co je uvedeno výše, je nade všechny
pochybnosti zřejmé, že ani zrušení napadeného rozhodnutí o zastavení řízení správním soudem
(a vydání dodatečného platebního výměru) by nemohlo stěžovatelce přinést příznivější
rozhodnutí v její věci.
[21] Namítá-li stěžovatelka rovněž, že řízení o dodatečném daňovém přiznání z roku 2016
nemohlo být zastaveno proto, že předchozí rozhodnutí bylo negativním rozhodnutím o žádosti,
což nezakládá překážku věci rozhodnuté, nelze jí přisvědčit. Platebním výměrem z roku 2010
jí byla stanovena daň tak, že nebyl uznán nárokovaný nadměrný odpočet. Jednalo se tedy
o rozhodnutí o dani, jež nelze považovat za negativní rozhodnutí jen proto, že nestanovilo daň
ve výši požadované stěžovatelkou. Označená komentářová literatura je proto v posuzované
situaci nepřípadná. Právního institutu překážky věci rozhodnuté je nutno v případech, kdy zákon
umožňuje v určitém časovém období (při správě daní typicky v prekluzívních lhůtách podle §148
či §160 daňového řádu) opakovaně měnit výši daňové či platební povinnosti za účelem jejího
správného stanovení (§1 odst. 2 daňového řádu), užívat nanejvýš obezřetně (viz k tomu
pro placení daní, konkrétně ohledně vyplacení úroku z neoprávněného jednání správce daně,
zejména rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 6. 2015, č. j. 2 Afs 234/2014 - 43,
č. 3290/2015 Sb. NSS, bod 20). Pro nyní projednávanou věc však není třeba otázku
použitelnosti, významu a rozsahu možného uplatnění překážky věci rozhodnuté při vyměření
daně řešit, neboť nosné důvody rozhodnutí správce daně byly (zcela správně) jiné.
IV. Závěr a náklady řízení
[22] Protože Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou, zamítl ji podle §110
odst. 1 věta druhá s. ř. s.
[23] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 věta první ve spojení s §120 s. ř. s.,
podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci
úspěch neměl.
[24] Stěžovatelka byla v řízení o kasační stížnosti procesně neúspěšná, nemá proto právo
na náhradu nákladů řízení o ní. Žalovanému, který by jako procesně úspěšný účastník řízení
o kasační stížnosti právo na náhradu nákladů řízení o ní měl, žádné takové náklady nad rámec
jeho běžné úřední činnosti nevznikly, a proto mu soud jejich náhradu nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. listopadu 2020
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu