ECLI:CZ:NSS:2020:2.AFS.136.2019:27
sp. zn. 2 Afs 136/2019 - 27
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky a soudkyň
JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobce: město Litovel, se sídlem
nám. Př. Otakara 778/1b, Litovel, zastoupený JUDr. Petrem Ritterem, advokátem se sídlem
Riegrova 12, Olomouc, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, ve věci žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 2. 2018,
č. j. 7524/18/5000-10470-712507, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Ostravě, pobočka v Olomouci, ze dne 25. 3. 2019, č. j. 65 Af 25/2018 - 23,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobce ne m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n e p ři zn áv á.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 15. 2. 2018, č. j. 7524/18/5000-10470-712507 (dále
jen „napadené rozhodnutí“), zamítl odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu
pro Olomoucký kraj (dále jen „správce daně“). Správce daně vyměřil žalobci platebním výměrem
ze dne 26. 7. 2017, č. j. 1503564/17/3100-31471-804491 (č. 228/2017), penále za prodlení
s odvodem za porušení rozpočtové kázně ve výši 1 130 757 Kč za období od 1. 1. 2015
do 28. 11. 2016, a dále platebním výměrem ze dne 27. 7. 2017,
č. j. 1503660/17/3100-31471-804491 (č. 229/2017), penále ve výši 53 192 Kč za období
od 1. 1. 2015 do 12. 7. 2017, obojí podle §44a odst. 8 a 9 zákona č. 218/2000 Sb.,
o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (zákona o rozpočtových
pravidlech), ve znění účinném do 19. 2. 2015 (dále jen „rozpočtová pravidla“), a podle zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“).
[2] Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu u Krajského soudu v Ostravě,
pobočka v Olomouci (dále jen „krajský soud“), který ji rozsudkem ze dne 25. 3. 2019,
č. j. 65 Af 25/2018 – 23 (dále jen „napadený rozsudek“), zamítl.
[3] Krajský soud nejprve uvedl, že žalobce v řízení před správními orgány o vydání výzvy
dle §14f odst. 1 či odst. 3 zákona o rozpočtových pravidlech neusiloval. Žalobce popíral,
že by vůbec z jeho strany k porušení rozpočtové kázně došlo, a tento svůj názor obhajoval dále
i v řízení před soudem.
[4] Krajský soud zdůraznil, že si je vědom rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
21. 3. 2019, č. j. 1 Afs 293/2018 - 28, nicméně dospěl k závěru, že nyní posuzovaná věc
je odlišná. V odkazované věci stěžovatel v rámci své obrany proti napadenému platebnímu
výměru, jímž mu byl vyměřen odvod, konstantně usiloval o to, aby mohl část dotace odpovídající
porušení dotačních podmínek (které v rozsahu zjištění poskytovatele dotace uznal) na základě
výzvy dle §14f odst. 3 zákona o rozpočtových pravidlech vrátit a aktivovat tak uplatnění fikce
o neporušení rozpočtové kázně (§14f odst. 2). Taková situace však v nyní posuzované věci
nebyla. Naopak žalobce brojil proti závěru správce daně o porušení rozpočtové kázně nejen
odvoláním, ale i následně žalobou. Jelikož poskytovatel dotace kontrolu plnění podmínek dotace
u žalobce, při níž by dospěl k závěru o nesplnění dotačních podmínek, neučinil, nelze
mu nevydání výzvy dle §14f zákona o rozpočtových pravidlech vytknout. Správci daně
ani žalovanému neučinění této výzvy namísto poskytovatele dotace rovněž nelze vytýkat,
a to nejen z důvodu, že mu taková povinnost výslovně ze zákona nevyplývá, ale rovněž z důvodu,
že žalobce zřetelně nebyl připraven ani ochoten dotaci či její část vrátit, neboť porušení
rozpočtové kázně popíral a postupu dle §14f zákona o rozpočtových pravidlech se v řízení
o odvodu nedovolával.
[5] Krajský soud dále poznamenal, že považuje závěr Nejvyššího správního soudu,
že by správce daně měl per analogiam povinnost vyzvat příjemce dotace k dobrovolnému vrácení
dotace či její části, neučiní-li tak poskytovatel dotace sám, za značně problematický, neboť
má za to, že svěření určité kompetence správnímu orgánu toliko na základě analogie legis naráží
na zásadu zákonnosti, tedy na základní princip ovládající fungování veřejné správy vůbec.
II. Kasační stížnost a vyjádření k ní
[6] Žalobce (dále „stěžovatel“) v kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě uplatnil důvody
podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
[7] Stěžovatel považuje argumenty krajského soudu ohledně problematičnosti svěřovat
kompetenci správnímu orgánu toliko na základě analogie legis pro možné porušení zásady
zákonnosti za nesprávné, neboť jednak nejde o ukládání povinností, naopak jde o možnost
„osvobodit“ se od povinnosti platit penále, ale zejména by krajským soudem prosazované
hledisko bylo porušením jiného ústavního principu - principu spravedlivého procesu –
zde konkrétně rovnosti účastníků před zákonem a stejného rozhodování ve skutkově podobných
věcech. Byl-li by totiž správný názor krajského soudu, pak by pro zákonnost toho,
zda se ve stejné věci dá daňovému subjektu možnost využít předmětné fikce a „zprostit“ se tím
sankce v podobě penále, nebo ne, bylo rozhodné toliko to, zda porušení rozpočtové kázně
konstatoval poskytovatel dotace, nebo zda to byl správce daně.
[8] Stěžovatel rozporuje, že nebyl připraven ani ochoten dotaci či její část vrátit. Skutečnost,
že popíral porušení rozpočtové kázně a ve správním řízení se nedovolával postupu dle §14f
zákona o rozpočtových pravidlech, je irelevantní. V době, kdy k vydání předmětné výzvy mělo
dojít, nebylo možné jakkoli předjímat, jaký postoj k eventuální výzvě daňový subjekt zaujme. Bylo
by rovněž absurdní, aby pro zákonnost postupu správních orgánů byl rozhodující následující
postoj daňového subjektu, aby tedy pro posouzení zákonnosti procesu v určitý moment bylo
rozhodné, zda následně daňový subjekt předmětnou část dotace dobrovolně vrátí, či nikoli.
[9] Vzhledem k uvedenému stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek
zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
[10] Žalovaný se ztotožnil se závěry krajského soudu. V daném případě byla daňová kontrola
zahájena na základě vlastní vyhledávací činnosti správce daně, nikoli na podnět poskytovatele
dotace, který by se na základě kontrolního zjištění mohl důvodně domnívat, že příjemce dotace
porušil podmínky dotace. Správce daně až na základě daňové kontroly zjistil, že stěžovatel
nesplnil jednu ze stanovených podmínek, čímž se stěžovatel dopustil ve smyslu §3 písm. e)
zákona o rozpočtových pravidlech neoprávněného použití poskytnutých peněžních prostředků
a porušil rozpočtovou kázeň dle §44 odst. 1 písm. b) téhož zákona v celkové výši
1 764 797,26 Kč.
[11] Žalovaný uvedl, že Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku č. j. 1 Afs 293/2018 - 28
přirovnává správu odvodu za porušení rozpočtové kázně analogicky ke stanovení daně formou
daňového tvrzení a povinnosti správce daně nejprve daňový subjekt vyzvat k podání daňového
tvrzení ve správné výši dříve, než nastoupí kontrolní a prověřovací mechanismy správce daně,
včetně případného uplatnění sankčních ustanovení zákona (§145 odst. 2 daňového řádu).
Jak vyplývá z §145 odst. 2 daňového řádu, pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň
doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení
a stanovit náhradní lhůtu. Z §141 odst. 6 daňového řádu však vyplývá, že dodatečné daňové
přiznání nebo dodatečné vyúčtování není přípustné k dani, která je předmětem probíhající
daňové kontroly, popřípadě je-li předmětem výzvy podle §87 odst. 2, která byla oznámena
daňovému subjektu, nebo je-li o této dani zahájeno řízení o mimořádném opravném prostředku,
dozorčím prostředku nebo řízení o žalobě podané proti rozhodnutí správce daně. Z analogie výše
uvedených ustanovení daňového řádu lze dovodit, že v případě, že poskytovatel dotace nevyzve
příjemce dotace k provedení opatření k nápravě nebo vrácení dotace či její části dle §14f zákona
o rozpočtových pravidlech, mohl by toto učinit správce daně „ve výjimečných situacích“ pouze
v případě, že z jeho strany nebyla dosud zahájena daňová kontrola za účelem zjištění skutečností
rozhodných pro správné zjištění a případné stanovení odvodu za porušení rozpočtové kázně
dle §44 a §44a zákona o rozpočtových pravidlech, ale zároveň by se správce daně ještě
před zahájením daňové kontroly musel „důvodně domnívat“, že k porušení rozpočtové kázně
ze strany příjemce dotace došlo, a to za podmínek uvedených v §14f odst. 1 zákona
o rozpočtových pravidlech. Tyto skutečnosti však správce daně zpravidla zjišťuje až po zahájení
daňové kontroly a teprve v rámci ní provádí dokazování, na základě něhož dospěje správní
úvahou ke zjištění o případném porušení rozpočtové kázně. Uvedené dokazování však správce
daně nemůže provádět před zahájením daňové kontroly.
[12] V návaznosti na výše popsanou analogii však správce daně musí postupovat v intencích
daňového řádu, který mu však neumožňuje vydat výzvu dle §14f odst. 1 zákona o rozpočtových
pravidlech namísto poskytovatele dotace. Tímto způsobem zákon o rozpočtových pravidlech
umožňuje postupovat pouze „poskytovateli dotace“, nikoli správci daně a daňový řád nemá
žádné instituty, jimiž by mohl správce daně daňový subjekt (příjemce dotace) vyzývat k provedení
nápravy při nesplnění podmínek. Z uvedeného lze dovodit, že by výzva dle §14f zákona
o rozpočtových pravidlech vydaná správcem daně byla nezákonná.
[13] V nynějším případě správce daně neměl žádné indicie o tom, zda stěžovatel při čerpání
předmětné dotace porušuje rozpočtovou kázeň, a prověřování plnění podmínek zahájil formou
daňové kontroly na základě vlastní vyhledávací činnosti. Kontrola byla provedena na základě
vlastního plánu kontrol zpracovaného z registru příjemců dotací v IS CEDR.
[14] Žalovaný má tak za to, že by v daném případě nebyl postup vydáním výzvy dle §14f
zákona o rozpočtových pravidlech efektivní a dost dobře ani možný, což taktéž uvádí citovaný
rozsudek Nejvyššího správního soudu v bodě 27. V mezidobí došlo ke změně právní úpravy
(nabyla účinnosti novela rozpočtových pravidel, která do zákona včlenila §14f) a v daném
případě poskytovatel dotace u příjemce vůbec neprováděl kontrolu plnění dotačních podmínek,
resp. nedal správci daně podnět na podezření porušení rozpočtové kázně.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[15] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom neshledal
vady uvedené v odstavci 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[16] Nepřezkoumatelností rozsudek zjevně netrpí, jelikož z něho je patrné, jaký skutkový stav
vzal krajský soud za rozhodný a jak uvážil o pro věc podstatných skutečnostech. Z další
argumentace v kasační stížnosti je patrné, že stěžovatel spíše nesouhlasí s právním posouzením
zaujatým krajským soudem.
[17] Jádrem sporu je otázka, zda měl být aplikován §14f zákona o rozpočtových pravidlech.
[18] Dle §14f zákona o rozpočtových pravidlech poskytovatel bez zbytečného odkladu písemně vyzve
příjemce dotace k provedení opatření k nápravě v jím stanovené lhůtě, pokud se na základě kontrolního zjištění
důvodně domnívá, že příjemce dotace v přímé souvislosti s ní porušil podmínku … (odst. 1), poskytovatel písemně
vyzve příjemce dotace k vrácení dotace nebo její části v jím stanovené lhůtě, pokud se na základě kontrolního
zjištění důvodně domnívá, že příjemce dotace v přímé souvislosti s ní … (odst. 3).
[19] Stěžovatel má za to, že i v jeho případě měl být vyzván dle §14f zákona o rozpočtových
pravidlech, přičemž odkázal na výše citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu
č. j. 1 Afs 293/2018 - 28, dle nějž může výzvu zaslat i správce daně.
[20] Nejvyšší správní soud se s uvedeným názorem neztotožňuje. Jak sám uvedl
v odkazovaném rozsudku v bodě 30 „vydání výzvy dle §14f není předpokladem pro vydání platebního
výměru o porušení rozpočtové kázně ve všech případech. Pokud poskytovatel dotace u příjemce vůbec neprováděl
kontrolu, případně ji provedl, ale žádné pochybení nezjistil, nelze mu samozřejmě vytýkat, že výzvu k dobrovolné
nápravě nevydal.“ Právě tato situace v nyní posuzovaném případě nastala. Poskytovatel žádnou
kontrolu neprováděl. Nesplnění podmínek dotace vyplynulo až z daňové kontroly provedené
správcem daně. Z dikce zákona o rozpočtových pravidlech a z odkazovaného rozsudku
č. j. 1 Afs 293/2018 - 28 jednoznačně vyplývá, že povinnost vydat výzvu dle §14f
má poskytovatel dotace, případně správce daně, ale to pouze v situaci, kdy daňovému řízení
předcházela kontrola provedená poskytovatelem. Pokud je tedy pochybení zjištěno čistě
na základě daňové kontroly, nepřipadá aplikace §14f zákona o rozpočtových pravidlech v úvahu,
jak správně uvedl krajský soud v bodě 18 napadeného rozsudku. Tento závěr podporuje
i důvodová zpráva k zákonu č. 25/2015 Sb., který včlenil do zákona o rozpočtových pravidlech
právě §14f, v níž se uvádí, že „(n)avrhované ustanovení má za cíl další posílení pravomocí poskytovatele
dotace ze státního rozpočtu. Poskytovatel bude v případě, že se domnívá, že došlo ze strany příjemce dotace
k porušení povinností vyplývajících z rozhodnutí o poskytnutí dotace, oprávněn požadovat splnění opatření
k nápravě, nebo žádat vrácení poskytnuté dotace nebo její části.“ Zákonodárce výslovně zmiňuje
poskytovatele dotace a jeho pravomoci, o správci daně nehovoří. Dotčené ustanovení tak nelze
použít v případech, kdy je kontrola čerpané dotace prováděna správcem daně v rámci daňové
kontroly, jak je tomu v tomto případě.
[21] Rozsudek č. j. 1 Afs 293/2018 - 28 se týká situací, kdy správce daně výzvou podle §14f
zákona o rozpočtových pravidlech supluje či napravuje pochybení poskytovatele dotace,
který tuto výzvu neučinil, ač s ohledem na okolnosti ji učinit měl (viz body 24 až 27 a také body
29 a 30 zmíněného rozsudku). Pokud okolnosti věci jsou takové, jako v případu stěžovatele,
že poskytovatel dotace se vůbec nenacházel v situaci, kdy měl výzvu podle §14f učinit,
není prostor pro „nápravnou“ aktivitu správce daně, neboť neexistuje pochybení poskytovatele
dotace, které je třeba napravit.
[22] Stěžovatel se dále dovolával práva na stejné rozhodování ve stejných případech. Ani tuto
námitku soud neshledal důvodnou, neboť, jak je vysvětleno výše, skutkové okolnosti byly natolik
odlišné, že nebylo možné následovat judikatorní závěry plynoucí z rozsudku
č. j. 1 Afs 293/2018 - 28.
[23] Nejvyšší správní soud připouští, že de lege ferenda by mohlo být užitečné zmírňující nástroje
podobné povahy jako výzva poskytovatele dotace podle §14f zákona o rozpočtových pravidlech
dát k dispozici správci daně originárně, a nikoli jen jako nástroj k nápravě pochybení
poskytovatele dotace, navíc dovozený judikaturou z obecných principů procesního práva
daňového (viz bod 28 rozsudku č. j. 1 Afs 293/2018 - 28). Takový krok by však musel provést
zákonodárce, neboť pravomoc orgánu veřejné moci, která má vliv na fiskální pozici státu
(zde u stěžovatele na možnost vyměřit penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové
kázně), je třeba stanovit zákonem (viz k tomu ve strukturálně podobné, byť svou materií nynější
věci vzdálené kauze usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 5. 2019,
č. j. 16 Kss 5/2017 - 173, body 17 a 21). Dovodit implicitní pravomoc orgánu veřejné moci
lze jen zcela výjimečně (viz zejm. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 11. 2009,
č. j. 7 Afs 111/2009 - 64), podobně jak to učinil Nejvyšší správní soud v rozsudku
č. j. 1 Afs 293/2018 - 28 – dovodil pravomoc správce daně, zákonem výslovně zjevně
nestanovenou, za účelem možnosti výjimečně napravit pochybení poskytovatele dotace
při uplatnění pravomoci mu nepochybně svěřené.
IV. Závěr a náklady řízení
[24] S ohledem na výše uvedené proto Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl (§110
odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
[25] Ve věci rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož
rozhoduje o kasační stížnosti zpravidla bez jednání; důvody pro jeho nařízení neshledal.
[26] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 věta první ve spojení s §120 s. ř. s.,
podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci
úspěch neměl. Měl-li úspěch jen částečný, přizná mu soud právo na náhradu poměrné části
nákladů.
[27] Stěžovatel byl v řízení o kasační stížnosti procesně neúspěšný, nemá proto právo
na náhradu nákladů řízení o ní. Žalovanému, který by jako procesně úspěšný účastník řízení
o kasační stížnosti právo na náhradu nákladů řízení o ní měl, žádné takové náklady nad rámec
jeho běžné úřední činnosti nevznikly, a proto mu soud jejich náhradu nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. listopadu 2020
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu
: