ECLI:CZ:NSS:2020:2.AFS.167.2019:32
sp. zn. 2 Afs 167/2019 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců
Mgr. Evy Šonkové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: J. Č., zastoupený JUDr. Tomášem
Těmínem, Ph.D., advokátem se sídlem Karlovo náměstí 28, Praha 2, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 14. 6. 2018, č. j. 26402/18/5100-31461-702147, o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci ze dne
15. 5. 2019, č. j. 59 Af 27/2018 – 37,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem - pobočka v Liberci ze dne 15. 5. 2019,
č. j. 59 Af 27/2018 – 37, se ruší.
II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 14. 6. 2018, č. j. 26402/18/5100-
31461-702147, se ruší a věc se v rací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný n emá právo na náhradu nákladů řízení o žalobě ani o kasační stížnosti.
IV. Žalovaný je p ov in e n uhradit žalobci k rukám jeho zástupce, advokáta
JUDr. Tomáše Těmína, Ph.D., na náhradě nákladů řízení 20 342 Kč do 30 dnů od právní
moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Liberecký kraj (dále jen „správce daně“) svým rozhodnutím ze dne
21. 8. 2017, č. j. 1184696/17/2602-70462-506983, vyměřil žalobci pokutu za opožděné tvrzení
daně. Proti tomuto platebnímu výměru, doručenému žalobci dne 4. 9. 2017, podal žalobce dne
21. 9. 2017 odvolání (dále jen „odvolání proti platebnímu výměru“), které následně dne
5. 10. 2017 doplnil. Obě podání učinil jménem žalobce jeho zástupce, a to na e-mailovou adresu
podatelny územního pracoviště správce daně Česká Lípa „podatelna2602@fs.mfcr.cz“,
se zaručeným elektronickým podpisem zástupce žalobce, bez přiložení plné moci k zastupování.
Odvolání v písemné podobě bylo k poštovní přepravě předáno dne 6. 10. 2017 a správci daně
doručeno dne 9. 10. 2017.
[2] Správce daně rozhodnutím ze dne 24. 10. 2017 (č. j. 1330065/17/2602-70050-505342)
zamítl odvolání žalobce jako opožděné a zastavil odvolací řízení. V odůvodnění rozhodnutí
o odvolání proti platebnímu výměru správce daně konstatoval, že platební výměr byl doručen dne
4. 9. 2017, odvolací lhůta skončila dne 4. 10. 2017 a odvolání podané dne 9. 10. 2017 bylo
opožděné. K odvolání ze dne 21. 9. 2017 a jeho doplnění ze dne 5. 10. 2017 správce daně uvedl,
že bylo učiněno za použití jiných přenosových technik (e-mailem) a osobou k tomu
neoprávněnou. Podle §71 odst. 3 ve spojení s §56 odst. 1 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb.,
daňového řádu (dále jen „daňový řád“), jsou podání učiněná za použití jiných přenosových
technik vůči správci daně neúčinná, přestože jsou do 5 dnů opakována. Jako první účinné správce
daně vyhodnotil až odvolání, které mu došlo v listinné podobě dne 9. 10. 2017, to však bylo
opožděné.
[3] Žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím (dále jen „napadené rozhodnutí“) zamítl
odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí správce daně. Dospěl k závěru, že pokud bylo podání
učiněno na adresu podatelny územního pracoviště správce daně v České Lípě, která není určena
pro podání datové zprávy v daňových věcech, bylo třeba podání podle §71 odst. 3 daňového
řádu potvrdit nebo opakovat do 5 dnů způsobem podle §71 odst. 1 daňového řádu i v případě,
že bylo opatřeno zaručeným elektronickým podpisem. Uvedl též, že podle §56 odst. 1 písm. b)
daňového řádu musí správce daně určit a zveřejnit elektronickou adresu své podatelny, formy
technického nosiče datových zpráv, jakož i formáty a struktury datových zpráv, které je způsobilý
přijmout. Správce daně dne 1. 7. 2017 na stránkách Finanční správy ČR zveřejnil adresu
elektronické podatelny „www.daneelektronicky.cz“, ale žalobce na tuto elektronickou adresu
odvolání a jeho doplnění nepodal. Proto byl povinen v souladu s §71 odst. 3 daňového řádu
podání potvrdit nebo opakovat, což neučinil. Žalovaný doplnil, že e-mailová schránka
elektronické podatelny není určena pro všechna podání v daňových záležitostech. E-mailem
lze učinit pouze taková daňová podání, která jsou v souladu s §56 odst. 1 písm. c) daňového
řádu.
[4] Žalobce se proti rozhodnutí žalovaného bránil u Krajského soudu v Ústí
nad Labem - pobočka v Liberci, který svým v záhlaví uvedeným rozsudkem jeho žalobu zamítl
(dále jen „krajský soud“ a „napadený rozsudek“). Konstatoval, že z §73 odst. 2 a §35 odst. 1
písm. c) daňového řádu vyplývá, že podání datovou zprávou (tj. v elektronické podobě)
s uznávaným elektronickým podpisem je třeba podat na technické zařízení správce daně,
a to na elektronickou adresu podatelny, kterou správce daně v souladu s §56 odst. 1 písm. b)
zveřejní na úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup. Takovou elektronickou
adresou, na které správce daně na společném technickém zařízení přijímá datové zprávy, je adresa
„http://www.daneelektronicky.cz.“ Pokud bylo žalobcovo odvolání zasláno e-mailem nikoli
na zveřejněnou elektronickou adresu společného technického zařízení správce daně
„http://www.daneelektronicky.cz“, jde o podání tzv. jinými technickými prostředky. Není
správný názor žalobce, že e-mail představuje jinou přenosovou techniku ve smyslu §56 odst. 1
písm. c) daňového řádu pouze tehdy, není-li datová zpráva opatřena zaručeným elektronickým
podpisem.
[5] Žalobce se podle krajského soudu mýlí, pokud e-mailovou adresu
„podatelna2602@fs.mfcr.cz“ vnímá jako další elektronickou adresu elektronické podatelny
správce daně, na níž musí správce daně přijímat i e-mailové podání elektronicky podepsané
s účinky pro daňové řízení. Uvedená e-mailová adresa e-mailové schránky územního pracoviště
správce daně totiž nebyla zákonem předvídaným způsobem zveřejněna jako elektronická adresa
podatelny správce daně ve smyslu uvedeného ustanovení. Jde o e-mailovou adresu konkrétního
územního pracoviště správce daně v České Lípě umožňující kontaktovat správce daně e-mailem.
Fakt, že je tento e-mailový kontakt na konkrétní územní pracoviště správce daně zveřejněn,
a to způsobem umožňujícím dálkový přístup, tj. na webových stránkách finanční správy,
bez dalšího neznamená, že jde o „elektronickou podatelnu“, jak uvádí žalobce, a že lze na tuto
e-mailovou adresu učinit podání jinými technickými prostředky s účinky pro daňové řízení.
Daňový řád sice nestanoví konkrétně, jaký název má mít elektronická podatelna, ovšem §56
odst. 1 písm. b) daňového řádu ponechává konkrétní určení elektronické adresy pro datové
zprávy (elektronická podání) na správci daně v rámci jeho informační povinnosti.
[6] Krajský soud uzavřel, že argumentace žalovaného v napadeném rozhodnutí je zavádějící,
neboť v něm chybí podrobnější zdůvodnění, že správce daně ve smyslu §56 odst. 1 písm. c)
daňového řádu nezveřejnil jiné technické prostředky (např. právě e-mail), jimiž lze učinit podání
podle §71 odst. 3 daňového řádu (které je nutno potvrdit ve lhůtě 5 dnů), a jaká podání lze takto
činit. Žalovaný tak v napadeném rozhodnutí nesprávně uváděl, že žalobcovo odvolání a jeho
doplnění se stala neúčinnými, protože nebyla ve lhůtě 5 dnů v souladu s §71 odst. 3 daňového
řádu potvrzena způsobem uvedeným v odst. 1. Novelizaci §71 odst. 3 daňového řádu, která od
1. 7. 2017 obecně nepočítá s povinností potvrzovat podání za použití jiných přenosových
technik, je třeba vnímat právě ve spojení se změnou §56 odst. 1 písm. c) daňového řádu.
Vypuštění textu „nebo za použití jiných přenosových technik, které je správce daně způsobilý přijmout“ z §71
odst. 3 daňového řádu podle krajského soudu bez dalšího neznamená, že podání učiněná
e-mailem na e-mailovou adresu správce daně (tj. na jinou než elektronickou adresu technického
zařízení správce daně „www.daneelektronicky.cz“), která by musela být následně do 5 dnů
potvrzena způsobem uvedeným v odst. 1, jsou zcela vyloučena. Podání za použití jiných
technických prostředků (včetně těch, které jsou schopny přijmout datovou zprávu, tj. e-mail)
lze však činit pouze těmi jinými technickými prostředky, které správce daně zveřejnil zákonem
předvídaným způsobem. Pokud tak správce daně neučinil, nepřipadá podání jinými technickými
prostředky s účinky pro daňové řízení v úvahu. Přes toto dílčí pochybení žalovaného při výkladu
dotčených ustanovení daňového řádu však krajský soud neshledal důvod napadené rozhodnutí
pro nezákonnost zrušit, neboť doplnění argumentace žalovaným by nepřineslo pro žalobce jiný
výsledek a žalobcovy argumenty soud nepovažoval za opodstatněné.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[7] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) v kasační stížnosti namítá, že napadený rozsudek
je nezákonný pro nesprávné posouzení právní otázky soudem [kasační důvod podle §103 odst. 1
písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“)].
[8] Stěžovatel má předně za to, že jelikož jeho odvolání proti platebnímu výměru ze dne
21. 9. 2017 obsahovalo uznávaný elektronický podpis jeho zástupce, jednalo se o datovou zprávu
podepsanou způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu
ve smyslu §71 odst. 1 písm. a) daňového řádu. Daňový řád v případě podání prostřednictvím
datové zprávy rozeznává pouze datové zprávy podle §71 odst. 1 písm. a), písm. b), a podle §71
odst. 3 daňového řádu.
[9] Stěžovatel namítá, že krajský soud nesprávně interpretoval §71 odst. 3 ve spojení s §56
odst. 1 písm. c) daňového řádu, jelikož daňový řád již nadále nezná způsob podání datovou
zprávou odeslanou za použití jiných přenosových technik. V případě jeho podání ze dne
21. 9. 2017 (e-mail zaslaný na e-mailovou adresu „podatelna2602@fs.mfcr.cz“) se muselo jednat
o datovou zprávu ve smyslu §71 odst. 1 písm. a) daňového řádu, jelikož toto podání obsahovalo
uznávaný elektronický podpis; nejednalo se o datovou zprávu podle §71 odst. 1 písm. b)
ani podle §71 odst. 3 daňového řádu, přičemž daňový řád žádný další druh datové zprávy
neupravuje. Stěžovatel tedy podal datovou zprávu, která nemusela být podle §71 odst. 3
daňového řádu opakována. Ustanovení §56 odst. 1 písm. c) daňového řádu může dopadat pouze
na datové zprávy bez uznávaného elektronického podpisu.
[10] Stěžovatel rovněž namítá, že krajský soud posoudil v rozporu se zákonem otázku,
kam může být datová zpráva podána. Z §56 odst. 1 písm. b) daňového řádu plyne pouze to,
že správce daně určí a zveřejní elektronickou adresu své podatelny, formy technického nosiče
datových zpráv, jakož i formáty a struktury datových zpráv, které je způsobilý přijmout. Z tohoto
ustanovení však nevyplývá, že by mohl správce daně dále zřizovat různé druhy podatelen,
tj. podatelnu pro podání v daňových záležitostech a podatelnu pro ostatní podání
či pro neformální styk. Pro závěr krajského soudu, že jediná správná podatelna je prostřednictvím
stránky „www.daneelektronicky.cz“, neexistuje zákonný podklad. E-mailová adresa
„podatelna2602@fs.mfcr.cz“ byla správcem daně zveřejněna, přičemž toto zveřejnění má pouze
informativní, nikoliv konstitutivní charakter. Případné nezveřejnění adresy podatelny nemá vliv
na otázku jejího vzniku a existence. Judikaturu, na niž krajský soud v napadeném rozsudku
odkazoval, označil stěžovatel za nepřiléhavou.
[11] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na odůvodnění napadeného rozsudku,
s nímž se v plném rozsahu ztotožňuje. E-mailová zpráva podle něj není datovou zprávou
spadající pod ustanovení §71 odst. 1 či §71 odst. 3 daňového řádu, nýbrž datovou zprávou
odeslanou za použití tzv. jiných technických prostředků, jimiž lze učinit podání, ve smyslu §56
odst. 1 písm. c) daňového řádu. Datová zpráva – e-mail – zaslaná s využitím dálkového přístupu
na e-mailovou adresu správce daně nemůže být nikdy datovou zprávou ve smyslu §71 odst. 1
nebo §71 odst. 3 daňového řádu, neboť taková datová zpráva nebyla odeslána na technické
zařízení správce daně (tím je pouze elektronická podatelna na adrese „www.daneelektronicky.cz“)
ani prostřednictvím datové schránky, jak zákon výslovně požaduje v §73 odst. 2 daňového řádu.
[12] Skutečnost, zda e-mail zaslaný na e-mailovou adresu správce daně obsahoval uznávaný
elektronicky podpis, či nikoliv, je podle žalovaného irelevantní, neboť pro závěr, že e-mail
představuje podání učiněné prostřednictvím tzv. „jiných technických prostředků“, je rozhodné pouze
to, že se jedná o datovou zprávu, která nebyla odeslána s využitím dálkového přístupu žádným
ze způsobů předpokládaných zákonem v §73 odst. 2 daňového řádu. Z této koncepce ustáleně
vychází i judikatura Nejvyššího správního soudu citovaná krajským soudem v bodech 31. a 32.
napadeného rozsudku, ve které Nejvyšší správní soud opakovaně vyslovil, že e-mail, byť
elektronicky podepsán, je podáním učiněným za použití tzv. „jiných přenosových technik“, jelikož
se nejedná o datovou zprávu odeslanou na řádně zveřejněnou elektronickou podatelnu správce
daně. V nyní posuzovaném případě správce daně v souladu s §56 daňového řádu určil a zveřejnil,
že podání prostřednictvím jiných technických prostředků nejsou vůbec připuštěna
(srov. https://www.financnisprava.cz/assets/PAPR/dokument/priloha/252086_3460481_20170
628110118.pdf). Podání stěžovatele ze dne 21. 9. 2017 proto nemohlo vyvolat stěžovatelem
zamýšlené účinky pro daňové řízení, jelikož možnost činit podání v daňových věcech
prostřednictvím jiných technických prostředků byla zcela vyloučena.
[13] Samotné uvedení e-mailové adresy správce daně na webových stránkách Finanční správy
České republiky nepředstavuje podle žalovaného zákonem předvídaný způsob určení a zveřejnění
elektronické adresy podatelny správce daně. E-mailová adresa „podatelna2602@fs.mfcr.cz“
proto není další elektronickou adresou podatelny ve smyslu §56 odst. 1 písm. b) daňového řádu,
jak se domnívá stěžovatel, nýbrž pouze e-mailovou adresou správce daně umožňující kontaktovat
správce daně e-mailem například v rámci neformálního styku mezi daňovým subjektem
a správcem daně, případně pro účely podání v jiných než daňových věcech. Žalovaný nesouhlasí
s názorem stěžovatele, že by zveřejnění informací správcem daně podle §56 odst. 1 daňového
řádu mělo vždy pouze a jen informativní charakter. Zákon tímto ustanovením ukládá správci
daně povinnost nejen zveřejnit, ale současně i určit skutečnosti v něm vymezené.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[14] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí,
proti němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná. Poté Nejvyšší správní soud
zkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů.
[15] Kasační stížnost je důvodná.
[16] Spornou otázkou v daném případě je, zda odvolání proti platebnímu výměru, které
stěžovatel doručil prostřednictvím e-mailu s uznávaným elektronickým podpisem na adresu
elektronické pošty správce daně „podatelna2602@fs.mfcr.cz“, zveřejněné na webových stránkách
Finanční správy České republiky, je kvalifikovaným podáním ve smyslu §71 odst. 1 daňového
řádu, které vyvolává zamýšlené právní účinky bez dalšího.
[17] Nejvyšší správní soud předesílá, že na předmětnou problematiku je nezbytné nahlížet
ve dvou rovinách – zaprvé jakými prostředky je možné podání vůči správci daně učinit a za druhé
za jakých podmínek je správce daně povinen takové podání posoudit jako účinné (kvalifikované).
[18] Podle §71 odst. 1 daňového řádu, který je pro tuto věc třeba aplikovat ve znění účinném
v době provedení sporného procesního úkonu (tj. od 1. 7. 2017), lze podání „[…] učinit písemně,
ústně do protokolu nebo datovou zprávou a) podepsanou způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky
vlastnoručního podpisu, nebo b) s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové
schránky.“
[19] Podle §71 odst. 3 daňového řádu má účinky podání „rovněž úkon učiněný vůči správci daně
za použití datové zprávy, která není podepsána způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky
vlastnoručního podpisu, pokud je toto podání do 5 dnů ode dne, kdy došlo správci daně, potvrzeno způsobem
uvedeným v odstavci 1; tuto lhůtu nelze prodloužit ani navrátit v předešlý stav.“
[20] Podle §73 odst. 2 daňového řádu „Podání, které je učiněno prostřednictvím datové zprávy
s využitím dálkového přístupu, se přijímá na technickém zařízení správce daně nebo prostřednictvím datové
schránky správce daně.“
[21] Podle §56 odst. 1 písm. b) daňového řádu správce daně určí a zveřejní „elektronickou adresu
své podatelny, formy technického nosiče datových zpráv, jakož i formáty a struktury datových zpráv,
které je způsobilý přijmout“ a podle písm. c) téhož ustanovení určí a zveřejní „jiné technické prostředky,
jimiž lze učinit podání, které je nutné potvrdit za podmínek podle §71 odst. 3, a jaká podání lze učinit tímto
způsobem.“
[22] Pro posouzení sporné otázky je v první řadě nezbytné vyjasnit význam pojmu „datová
zpráva“, který daňový řád užívá. Tento pojem vychází z definice v §2 písm. d) zákona
č. 227/2000 Sb., o elektronickém podpisu, a představuje „elektronická data, která lze přenášet
prostředky pro elektronickou komunikaci a uchovávat na technických nosičích dat, používaných při zpracování
a přenosu dat elektronickou formou, jakož i data uložená na technických nosičích ve formě datového souboru“.
E-mailová zpráva se pod tuto širokou definici podřazuje. Ačkoliv byl zákon č. 227/2000 Sb.
k 19. 9. 2016 zrušen a nahrazen zákonem č. 297/2016 Sb., o službách vytvářejících důvěru pro
elektronické transakce (dále jen „zákon č. 297/2016 Sb.“), který již s pojmem „datová zpráva“
výslovně neoperuje, je podle Nejvyššího správního soudu nadále nezbytné vnímat tento pojem
ve stejných souvislostech, v nichž byl v daňovém řádu zaveden a užíván za účinnosti předchozí
úpravy. Pod „datovými zprávami“ ve smyslu §71 daňového řádu se proto musí rozumět všechny
formy datových zpráv, včetně e-mailů a zpráv doručovaných prostřednictvím datových schránek
(srov. §19 odst. 1 zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi
dokumentů).
[23] Aby bylo podání učiněné datovou zprávou účinné, musí být podepsáno způsobem,
se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu [71 odst. 1 písm. a)
daňového řádu], nebo musí být identita jejího podatele ověřena způsobem, kterým se lze přihlásit
do jeho datové schránky [71 odst. 1 písm. b) daňového řádu]. Pokud podatel nepodepíše
své podání způsobem, s nímž jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu, bude
takové podání účinné pouze tehdy, pokud je podatel jedním ze dvou výše uvedených způsobů
uvedených v 71 odst. 1 daňového řádu potvrdí do 5 dnů ode dne, kdy došlo správci daně
[71 odst. 3 daňového řádu]. Jaké formy elektronického podpisu mají účinky vlastnoručního
podpisu, vyplývá z §6 zákona č. 297/2016 Sb., který stanoví, že „[k] podepisování elektronickým
podpisem lze použít pouze uznávaný elektronický podpis, podepisuje-li se elektronický dokument, kterým
se právně jedná vůči veřejnoprávnímu podepisujícímu nebo jiné osobě v souvislosti s výkonem jejich působnosti,“
přičemž „[u]znávaným elektronickým podpisem se rozumí zaručený elektronický podpis založený
na kvalifikovaném certifikátu pro elektronický podpis nebo kvalifikovaný elektronický podpis.“
[24] Vedle výše citované úpravy obsažené v daňovém řádu jsou pro danou věc relevantní
obecná pravidla pro příjem podání v podatelně, která v rozhodné době upravovaly zákon
č. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové službě, ve znění do 23. 4. 2019 (dále jen „zákon
o archivnictví“), a prováděcí vyhláška č. 259/2012 Sb., o podrobnostech výkonu spisové služby,
ve znění do 31. 3. 2019 (dále jen „vyhláška č. 259/2012 Sb.“). Tato obecná úprava se aplikuje
i na správce daně, neboť finanční úřady jsou jako organizační složky státu veřejnoprávními
původci [srov. §3 odst. 1 písm. a) zákona o archivnictví ve spojení s §1 odst. 2 zákona
č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky], kteří jsou povinni z pozice tzv. „určeného
původce“ vykonávat spisovou službu podle §63 odst. 1 písm. a) zákona o archivnictví.
[25] Ustanovení §2 odst. 1 vyhlášky č. 259/2012 Sb. stanoví, že veřejnoprávní původce
má povinnost přijímat doručené dokumenty v podatelně.
[26] Podle §2 odst. 2 vyhlášky č. 259/2012 Sb. je veřejnoprávní původce povinen vybavit
podatelnu „[…] zařízením umožňujícím příjem datových zpráv doručovaných na elektronické adresy podatelny
zveřejněné podle odstavce 3 písm. c), doručovaných na přenosných technických nosičích dat zveřejněných
podle odstavce 3 písm. g), doručovaných prostřednictvím datové schránky podle odstavce 3 písm. d), má-li
ji veřejnoprávní původce zřízenu a zpřístupněnu, a doručovaných jinými prostředky elektronické komunikace,
pokud je veřejnoprávní původce připouští. […]“ Podle odst. 3 téhož ustanovení má veřejnoprávní
původce povinnost zveřejnit na své úřední desce, a nezřizuje-li ji, na svých internetových
stránkách, informace o provozu podatelny a o podmínkách přijímání dokumentů s tím, že podle
písm. c) má povinnost zveřejnit rovněž elektronickou adresu podatelny, kterou se výslovně
rozumí adresa elektronické pošty.
[27] Z výše citovaných ustanovení vyhlášky č. 259/2012 Sb. tak jednoznačně vyplývá
povinnost správce daně přijímat doručené dokumenty mimo jiné i prostřednictvím elektronické
adresy (e-mailu) podatelny, kterou správce daně musí zveřejnit na své úřední desce, a nezřizuje-li
ji, na svých internetových stránkách. Povinnost zveřejnění e-mailové adresy podatelny správce
daně na jeho úřední desce, resp. na internetových stránkách, přitom může mít s ohledem
na výslovnou povinnost správce daně vybavit svou podatelnu zařízením umožňujícím příjem
dokumentů na této e-mailové adrese [§2 odst. 2 vyhlášky č. 259/2012 Sb.] již toliko informativní,
nikoliv konstitutivní charakter.
[28] Výše citovaná ustanovení daňového řádu přitom nejsou s touto obecnou úpravou týkající
se přijímání dokumentů prostřednictvím podatelny správce daně v rozporu, pouze detailněji
stanoví podmínky ve vztahu k účinkům přijatých podání pro účely daňového řízení.
[29] Ohledně podání učiněného prostřednictvím datové zprávy, pod níž je nutné rozumět
rovněž elektronickou poštu – e-mail (srov. odstavec [22] tohoto rozsudku), je v jeho §73 odst. 2
stanoveno, že „[p]odání, které je učiněno prostřednictvím datové zprávy s využitím dálkového přístupu,
se přijímá na technickém zařízení správce daně nebo prostřednictvím datové schránky správce daně.“
[30] Ustanovení §56 odst. 1 písm. b) daňového řádu umožňuje správci daně určit toliko
technické aspekty přijímání datových zpráv, nikoliv zcela znemožnit učinění podání
prostřednictvím e-mailové adresy podatelny. Daňový řád sice obsahuje ustanovení, které správce
daně výslovně opravňuje vymezit, jaká podání bude či nebude přijímat určitým způsobem (§71
odst. 4 daňového řádu), to se ovšem vztahuje pouze k formě podání datovou zprávou s ověřenou
identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky [§71 odst. 1
písm. b) daňového řádu]. Pro jiné datové zprávy (ať jsou či nejsou podepsané způsobem,
se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu) takové zmocnění chybí.
K omezení okruhu podání, která je možné učinit prostřednictvím elektronické adresy podatelny,
nezmocňuje správce daně ani výše citovaný §56 odst. 1 písm. c) daňového řádu, který
se nevztahuje na datové zprávy, ale na „jiné technické prostředky, jimiž lze učinit podání“ (jež správce
daně ve smyslu §2 odst. 3 písm. e) vyhlášky č. 259/2012 Sb. může, ale nemusí připustit).
Stěžovatel tak byl oprávněn zaslat své podání na elektronickou adresu podatelny územního
pracoviště správce daně Česká Lípa „podatelna2602@fs.mfcr.cz“ a správce daně měl povinnost
je přijmout.
[31] Podání učiněné prostřednictvím datové zprávy má bez dalšího účinky pro daňové řízení
tehdy, je-li ve smyslu §71 odst. 1 daňového řádu učiněno „[…] datovou zprávou a) podepsanou
způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu, nebo b) s ověřenou identitou
podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky.“
[32] Na §71 odst. 1 písm. a) dále navazuje §71 odst. 3 daňového řádu, který přiznává účinky
podání rovněž úkonu učiněnému vůči správci daně „za použití datové zprávy, která není podepsána
způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu,“ ovšem pouze tehdy, „pokud
je toto podání do 5 dnů ode dne, kdy došlo správci daně, potvrzeno způsobem uvedeným v odstavci 1; tuto lhůtu
nelze prodloužit ani navrátit v předešlý stav.“
[33] Datová zpráva, prostřednictvím níž zástupce stěžovatele podal dne 21. 9. 2017
na e-mailovou adresu podatelny správce daně odvolání proti platebnímu výměru, obsahovala
elektronický podpis zástupce stěžovatele, který měl podle zákona č. 297/2016 Sb., o službách
vytvářejících důvěru pro elektronické transakce (v rozhodném znění účinném od 1. 1. 2017),
účinky vlastnoručního podpisu. Správce daně na ni proto byl povinen nahlížet jako na podání
učiněné v souladu s §71 odst. 1 písm. a) daňového řádu, jež má účinky bez dalšího (tj. není
nezbytné je jakkoliv potvrzovat).
[34] Nebyla-li k odvolání proti platebnímu výměru přiložena plná moc zástupce stěžovatele,
jedná se o odstranitelnou vadu podání. Správce daně musí postupovat podle §74 odst. 1
daňového řádu a vyzvat daňový subjekt k odstranění vad podání. Účinky podání učiněného
zmocněncem zůstávají zachovány, pokud dojde k odstranění vad ve stanovené lhůtě [§28 odst. 3
daňového řádu]. Ze správního spisu je zřejmé, že správce daně vyzval stěžovatele k odstranění
této vady podání ve lhůtě 8 dnů přípisem ze dne 10. 10. 2017, doručeným zástupci stěžovatele
dne 11. 10. 2017. Zástupce stěžovatele doručil správci daně plnou moc dne 12. 10. 2017, vadu
podání tak odstranil ve správcem daně stanovené lhůtě.
[35] Judikaturu Nejvyššího správního soudu citovanou krajským soudem v bodech 31. a 32.
napadeného rozsudku není možné z důvodu změny právní úpravy aplikovat. Ačkoliv se úprava
doručování v daňovém řízení může od úpravy v předcházejícím zákoně č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, odlišovat pouze bezvýznamně, došlo ke změně obecných právních předpisů
upravujících podatelny. Institut podatelen byl ze zákona č. 227/2000 Sb., o elektronickém
podpisu, ve znění do 30. 6. 2012, přesunut do zákona o archivnictví a jeho prováděcích předpisů,
kde získal značně detailnější úpravu, která je odlišná od úpravy, jíž se zabýval Nejvyšší správní
soud ve zmiňovaných rozsudcích.
[36] Nejvyšší správní soud posuzoval obdobnou spornou otázku ve svém recentním rozsudku
ze dne 20. 10. 2020, č. j. 1 Afs 428/2019 - 42, avšak podle právní úpravy před účinností
novelizace daňového řádu provedené zákonem č. 170/2017 Sb. Tou došlo mimo jiné v §71
odst. 3 daňového řádu k vypuštění slov „nebo za použití jiných přenosových technik, které je správce daně
způsobilý přijmout“ a v §56 odst. 1 písm. c) daňového řádu k nahrazení původní formulace za „jiné
technické prostředky, jimiž lze učinit podání, které je nutné potvrdit za podmínek podle §71 odst. 3, a jaká
podání lze učinit tímto způsobem“. S ohledem na výše odůvodněný závěr, že na podání učiněné
stěžovatelem je nezbytné aplikovat §71 odst. 1 písm. a) a nikoliv §71 odst. 3 daňového řádu,
je však tato změna právní úpravy irelevantní a Nejvyšší správní soud setrval i v dané věci na svých
stěžejních závěrech učiněných ve věci sp. zn. 1 Afs 428/2019.
[37] Nejvyšší správní soud shrnuje, že ustanovení daňového řádu je nutné vykládat v souladu
s obecnou úpravou podatelen každého veřejnoprávního původce. Nejenže správce daně spadá
do působnosti zákona o archivnictví, dokonce i důvodová zpráva k §56 daňového řádu
se u určování elektronické adresy odvolává na zvláštní úpravu elektronických podatelen v jiném
právním předpise (kterým v předmětné době byl právě zákon o archivnictví). K omezení okruhu
podání, která je možné učinit e-mailovou zprávou, nemá správce daně zákonnou oporu.
Podle výše nastíněných východisek správce daně není oprávněn omezovat okruh podání, která
je možné činit prostřednictvím e-mailové adresy podatelny.
[38] Nejvyšší správní soud proto shledal námitku stěžovatele, zpochybňující správnost
posouzení sporné otázky krajským soudem, důvodnou. Dospěl k závěru, že odvolání proti
platebnímu výměru podané prostřednictvím elektronické adresy podatelny správce daně, jež byla
zveřejněna na webových stránkách Finanční správy České republiky, formou datové zprávy
(e-mailu) s uznávaným elektronickým podpisem bylo kvalifikovaným podáním ve smyslu §71
odst. 1 písm. a) daňového řádu, které bylo správci daně podáno v zákonné lhůtě.
IV. Závěr a náklady řízení
[39] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, proto napadený rozsudek zrušil.
Protože již před krajským soudem byl dán důvod pro zrušení rozhodnutí o odvolání, rozhodl
zároveň podle §110 odst. 2 písm. a) ve spojení s §78 odst. 3 s. ř. s. i o jeho zrušení a o vrácení
věci žalovanému, přičemž kasační soud tak může učinit i bez výslovného návrhu stěžovatele
(viz rozsudek ze dne 11. 1. 2012, č. j. 2 Afs 68/2011 - 212).
[40] Za této situace je Nejvyšší správní soud povinen rozhodnout kromě nákladů řízení
o kasační stížnosti i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského soudu
(§110 odst. 3 věta druhá s. ř. s.). Žalovaný ve věci úspěch neměl, náhrada nákladů řízení
mu proto nenáleží. Stěžovatel měl ve věci plný úspěch, proto mu soud přiznal dle §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. náhradu nákladů řízení proti žalovanému. Tyto náklady
řízení jsou tvořeny částkou 8000 Kč za soudní poplatky (soudní poplatek za žalobu ve výši
3000 Kč a soudní poplatek za kasační stížnost ve výši 5000 Kč) a dále náklady na zastoupení.
[41] Stěžovatel byl v řízení před krajským soudem i v řízení před Nejvyšším správním soudem
zastoupen advokátem, pro určení výše nákladů na zastoupení se užije vyhláška č. 177/1996 Sb.,
o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif).
Zástupce stěžovatele učinil celkem tři úkony právní služby, kterými jsou převzetí a příprava
zastoupení, podání žaloby a podání kasační stížnosti [§11 písm. a) a d) advokátního tarifu].
Za každý úkon právní služby náleží zástupci mimosmluvní odměna ve výši 3100 Kč [§9 odst. 4
písm. d) ve spojení s §7 bodem 5. advokátního tarifu]. Soud tedy přiznal zástupci stěžovatele
odměnu za tři úkony právní služby ve výši 3 x 3100 Kč a paušální náhradu hotových výdajů
ve výši 3 x 300 Kč (§13 odst. 4 advokátního tarifu), tedy 10 200 Kč. Jelikož je stěžovatelův
zástupce plátcem DPH, je třeba zvýšit přiznanou odměnu o částku 2142 Kč, která odpovídá 21%
sazbě této daně. Mimosmluvní odměna a paušální náhrada hotových výdajů tudíž činí celkem
12 342 Kč.
[42] Náklady řízení celkem činí 20 342 Kč. Žalovaný je povinen náhradu nákladů řízení
zaplatit stěžovateli k rukám jeho zástupce advokáta JUDr. Tomáše Těmína, Ph.D. ve lhůtě
30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. listopadu 2020
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu