ECLI:CZ:NSS:2020:3.AFS.122.2018:32
sp. zn. 3 Afs 122/2018 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců
JUDr. Tomáše Rychlého a JUDr. Jaroslava Vlašína v právní věci žalobce: A. B., zastoupený Mgr.
Idou Klosíkovou, advokátkou se sídlem Sokolská třída 318/39, Ostrava, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 23. 7. 2018, č. j. 22 Af 63/2017 – 56,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků ne m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
[1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 31. 3. 2017, č. j. 15025/17/5300-21441-711671, zamítl
odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj (dále jen
„správce daně“) ze dne 26. 3. 2015, č. j. 1134107/15/3211-50525-803042. Posledně uvedeným
rozhodnutím správce daně žalobci vyměřil daň z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací období
třetího čtvrtletí 2014 ve výši 147 629 Kč.
[2] Z rozhodnutí žalovaného vyplývá, že žalobce uplatnil odpočet DPH ve výši 264 869 Kč
včetně částky 208 264 Kč, odpovídající DPH z kupní ceny vozidla X, které měl žalobce dle svého
tvrzení koupit od společnosti Texa Trade s. r. o. (dále jen „společnost Texa Trade“) za kupní cenu
1 200 000 Kč. Tato společnost měla vozidlo předtím nabýt od L. B. za kupní cenu ve výši
550 000 Kč a dosáhnout vyšší ceny tím, že zajistila opravu vozidla. Správce daně vyhodnotil
nabytí vozidla od společnosti Texa Trade jako fiktivní obchod mezi propojenými osobami. Měl
za to, že ve skutečnosti žalobce nabyl automobil přímo od L. B. K tomuto závěru dospěl na
základě provedeného dokazování, zejména s ohledem na to, že žalobce nebyl schopen při
výslechu popsat osobu, s níž za společnost Texa Trade jednal, neměl protokoly o převzetí
automobilu, nevysvětlil, kde získal peněžní prostředky na koupi automobilu, a vozidlo neopustilo
autoservis L. B., kde bylo opravováno. Žalovaný poukázal na další neobvyklé okolnosti obchodu,
například že L. B. a žalobce jsou obchodní partneři a přátelé a pocházejí ze stejné vesnice; před
úhradou kupní ceny společnosti Texa Trade byly vloženy na soukromý účet žalobce peněžní
prostředky v hotovosti; žalobce si deklarovaného prodávajícího vozidla – společnost Texa Trade
– neprověřil; deklarované transakce mezi L. B., společností Texa Trade a žalobcem proběhly ve
velmi krátké časové souslednosti; a podobně [viz k tomu odstavec 43 rozhodnutí žalovaného,
body (a) až (j)].
[3] Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou podanou u Krajského
soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), který ji rozsudkem ze dne 23. 7. 2018,
č. j. 22 Af 63/2017 – 56, zamítl jako nedůvodnou.
[4] Žalobce své námitky zaměřil především na otázku provádění a hodnocení důkazů
daňovými orgány. Krajský soud k tomu nejprve shrnul právní úpravu a judikaturu k dokazování
a přechodu důkazního břemene na daňový subjekt. Postup správce daně označil za správný,
neboť ten zjistil rozdíly mezi údaji dokládanými žalobcem v daňovém řízení (tedy že žalobce
koupil automobil od společnosti Texa Trade) a údaji v registru silničních vozidel a další okolnosti
(viz odstavec [2] výše). Společnost Texa Trade v registru vozidel zapsána nebyla a sám žalobce
v přihlášce k registraci automobilu tvrdil jeho koupi přímo od L. B. Vzhledem k uvedenému a
dalším okolnostem (viz k tomu odstavec [2] výše) správce daně oprávněně získal pochybnosti o
věrohodnosti a správnosti dokladů předložených žalobcem.
[5] Krajský soud uvedl, že tyto pochybnosti postačovaly pro přechod důkazního břemene
zpět na žalobce. Ten však další důkazy nenavrhl a namísto toho se v odvolání proti rozhodnutí
správce daně – platebnímu výměru – zaměřil na polemiku s jeho závěry a namítl vadný postup
při výslechu svědka Zdeňka Levaye, jednatele společnosti Texa Trade (jenž ovšem do té doby
vyslechnut ani nebyl), a svědka B. Správce daně postupoval správně, pokud doplnil dokazování
výslechem těchto svědků, respektive zopakoval výslech svědka B. Krajský soud pak aproboval
pochybnosti žalovaného o věrohodnosti svědka L., jenž vypovídal ve prospěch skutkové verze
žalobce.
[6] Ohledně žalobní námitky podjatosti úředních osob správce daně se krajský soud
s názorem žalobce neztotožnil. Žalobce spatřoval podjatost v tom, že po podání odvolání tyto
osoby prováděly dvou výslechy svědků, ačkoli dříve vedly řízení správce daně, tedy v prvním
stupni. Krajský soud k tomu odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2018,
č. j. 1 Afs 172/2017 – 59, podle něhož doplnění dokazování v rámci odvolacího řízení může
provést shodná úřední osoba, která vedla řízení za správce daně již dříve. V projednávané
věci navíc správce daně neprováděl výslechy svědků z pověření odvolacího orgánu
dle §115 odst. 1 daňového řádu, ale postupem podle §113 odst. 2 daňového řádu. Posledně
uvedené ustanovení umožňuje správci daně, aby sám (tj. bez pověření odvolacího orgánu)
po podání odvolání doplnil řízení o nezbytné úkony. Jedná se tedy o úkony v rámci postupu
správce daně jako orgánu rozhodujícího v prvním stupni a zásada dvojinstančnosti
nebyla porušena. O odvolání rozhodl žalovaný a toto rozhodnutí vydala úřední osoba,
která se na úkonech správce daně nepodílela a vůči níž námitky podjatosti nesměřovaly.
[7] Krajský soud shledal nedůvodnou také žalobní námitku týkající se tvrzených pochybení
při výsleších svědka B. Krajský soud připustil, že pokud k prvnímu výslechu tohoto svědka došlo
dne 10. 2. 2015 bez vyrozumění žalobce, jednalo se o vadu řízení. Tu však správce daně
procesně korektním postupem napravil novým výslechem tohoto svědka dne 23. 10. 2015,
o kterém již žalobce vyrozuměn byl, ale k výslechu se nedostavil.
[8] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost,
jejíž důvody podřazuje pod §103 odst. 1 písm. a), b) a d) soudního řádu správního (dále jen
„s. ř. s.“).
[9] Nejprve stěžovatel namítá nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku. Spatřuje ji v tom,
že v žalobě uvedl konkrétní důkazy, které nebyly hodnoceny žalovaným a nepromítly se v jeho
úvaze. Krajský soud však na to v napadeném rozsudku nereagoval. Dále v kasační stížnosti
[pod rubrikou „Hodnocení důkazů (nabytí vlastnických práv předcházejícím subjektem“)] uvádí, že krajský
soud se též nezabýval okolnostmi nabytí a pozbytí vlastnických práv k vozidlu přímo společností
Texa Trade, ačkoli to stěžovatel v žalobě namítal. Krajský soud a žalovaný se totiž zabývali pouze
tím, jak nabyl vlastnictví stěžovatel.
[10] V další části kasační stížnosti [pod rubrikou „Hodnocení důkazů (nabytí vlastnických práv
stěžovatelem)“] namítá chybné hodnocení důkazů ze strany žalovaného a krajského soudu
a zdůrazňuje, že převod vozidla ze společnosti Texa Trade na stěžovatele shodně potvrdili
ve své výpovědi svědci L. a B. Naopak ze žádného důkazu nevyplývá, že by stěžovatel vlastnická
práva k vozidlu nabyl přímo od L. B.
[11] Pod rubrikou „Hodnocení důkazů jako celek“ stěžovatel uvádí, že na něj nepřešlo důkazní
břemeno, protože „žalovaný nehodnotil veškeré důkazy co do jejich obsahu“, zejména pak nehodnotil
„právně relevantním způsobem“ nabytí vlastnictví na straně „přímého dodavatele vozidla“ (míněno zřejmě
společnost Texa Trade – pozn. soudu). Stejného pochybení se měl dopustit i krajský soud.
[12] Pod rubrikou „Svědecká výpověď“ stěžovatel namítá, že krajský soud připustil možnost
provést svědeckou výpověď svědka B. v rámci odvolacího řízení bez účasti stěžovatele. Dále
obecně brojí proti užití svědecké výpovědi téhož svědka z jiného daňového řízení.
[13] Závěrem kasační stížnosti (pod rubrikou „Podjatost úředních osob“) stěžovatel setrvává
na svém názoru o podjatosti úředních osob správce daně, které prováděly výslechy svědků
po podání odvolání. V této souvislosti odkazuje na rozsudek Krajského soudu
v Hradci Králové ze dne 31. 8. 2018, č. j. 52 Af 36/2016 - 151. Stěžovatel připouští,
že dle §115 odst. 1 daňového řádu může odvolací orgán uložit správci daně odstranění vad
řízení. Nicméně z §77 odst. 1 písm. b) daňového řádu plyne omezení, které stanoví, jaké osoby
se nesmějí podílet na odvolacím řízení. Stěžovatel uzavírá, že je třeba chránit práva stěžovatele
formou dodržení zásady dvojinstančnosti řízení a neupřednostnit rychlost řízení.
[14] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožňuje s napadeným rozsudkem
krajského soudu a poukazuje na „opakující se ráz stěžovatelových námitek“. Poté obsáhle shrnuje
provedené důkazy, které vyvolaly oprávněné pochybnosti, že došlo k převodu vozidla, jak tvrdí
stěžovatel. Žalovaný rekapituluje, z jakého důvodu došlo k následnému přechodu důkazního
břemene na stěžovatele (viz k tomu odstavec [2] výše). Zdůrazňuje také, že stěžovatel neunesl
důkazní břemeno, jelikož nenavrhl na podporu svojí skutkové verze žádné důkazy, ačkoli bylo
na něm, aby svá tvrzení prokázal. Tento procesní neúspěch však nemůže změnit stěžovatelova
snaha o zpochybnění provedených důkazů a změnu jejich hodnocení ve svůj prospěch.
[15] Žalovaný připouští, že části výpovědí svědků B. a L. se shodují, nicméně v některých
otázkách souvisejících s prodejem vozidla se jejich výpovědi rozcházejí. Tomu odpovídá
hodnocení daňových orgánů i krajského soudu. Co se týče výslechu svědka B., žalovaný souhlasí
se stěžovatelem, že se dopustil pochybení při prvním výslechu. To však bylo napraveno
výslechem pozdějším, jehož se stěžovatel mohl zúčastnit. Tohoto práva však nevyužil.
[16] Ohledně tvrzené podjatosti úředních osob žalovaný odkazuje na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 16. 5. 2018, č. j. 1 Afs 172/2017 – 59, ve kterém soud konstatoval,
že pokud správce daně provádí úkony v odvolacím řízení, činí tak stále jako správní orgán
prvního stupně, nikoli jako orgán odvolací. Zásada dvojinstančnosti je pak zachována i v případě,
pokud k doplnění důkazů přistoupí sám správce daně bez toho, aby byl pověřen odvolacím
orgánem. Správce daně se totiž nepodílí na hodnocení důkazů v odvolacím řízení.
[17] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti
němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatel je v souladu
s §105 odst. 2 s. ř. s. zastoupen advokátkou. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost
kasační stížnosti v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů.
[18] Kasační stížnost není důvodná.
[19] Nejvyšší správní soud předesílá, že stěžovatel v kasační stížnosti na argumentaci krajského
soudu v napadeném rozsudku konkrétněji nereaguje a spíše jen opakuje tvrzení, která uplatnil
již v žalobě s tím, že jeho výtky nemíří pouze proti žalovanému, ale proti žalovanému a krajskému
soudu. Řízení o kasační stížnosti je ovládáno zásadou dispoziční (viz například rozsudek ze dne
26. 1. 2015, č. j. 8 As 109/2014 - 70; všechna judikatura tohoto soudu je dostupná
na www.nssoud.cz). Obsah a kvalita kasační stížnosti tak do značné míry předurčuje nejen rozsah
přezkumné činnosti, ale logicky i obsah rozsudku soudu. Je proto odpovědností stěžovatele,
aby v kasační stížnosti specifikoval skutkové a právní důvody, pro které napadá rozhodnutí
krajského soudu (srovnej například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 6. 2005,
č. j. 7 Afs 104/2004 – 54, či ze dne 18. 7. 2013, č. j. 9 Afs 35/2012 – 42).
[20] Nejvyšší správní soud dodává, že kasační stížnost je navíc na samé hranici
srozumitelnosti. Jistě není úlohou soudu hodnotit kvalitu jazykového vyjádření, avšak některé
části kasační stížnosti je prakticky obtížné pochopit. Stěžovatel například doslova uvádí.
„Nehodnocení vlastnických práv u předcházejícího nabyvatele je podmínkou pro kontextuální hodnocení celého
obchodního případu a stěžovatel nehodnocení nabývání a pozbývání vlastnických práv namítal již v daňovém
řízení, fakticky nebyla hodnocena ani v rámci soudního řízení“. Neschopnost stěžovatele (jeho
zástupkyně) zřetelně formulovat kasační argumenty však nemůže znamenat povinnost soudu tyto
argumenty vyhledávat a domýšlet. Nejvyšší správní soud proto rekapituloval a dále vypořádává
kasační body pouze v míře, v níž byly srozumitelné.
[21] Nejprve se soud zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku.
Stěžovatel v kasační stížnosti uvedl, že krajský soud (a) se nevyjádřil k (blíže neurčeným)
důkazům, které nebyly hodnoceny žalovaným; a (b) nezabýval se okolnostmi nabytí a pozbytí
vlastnických práv k vozidlu přímo společností Texa Trade.
[22] Nejvyšší správní soud této námitce nepřisvědčuje. Napadený rozsudek je řádně
a přezkoumatelně odůvodněn a reaguje na všechny žalobní body. Co se týče kasační námitky sub
(a) výše, stěžovatel neupřesnil, jaké „důkazy“ měl krajský soud opomenout ve svém hodnocení.
Z rozsudku je však patrné, že soud obšírně rekapituloval důkazy provedené v daňovém řízení
(viz odstavec 8 napadeného rozsudku), poté vyložil otázku přechodu důkazního břemene
na daňový subjekt (odstavec 10), následně posoudil vznik pochybností správce daně, přechod
důkazního břemene na stěžovatele v projednávané věci a hodnocení důkazů ze strany žalovaného
a správce daně (odstavec 11).
[23] Je sice pravdou, že na straně 5 žaloby stěžovatel obecně uvedl, že „žalovaný provedl
nepřípustnou selekci listinných důkazních prostředků, kdy důkazní prostředky svědčící ve prospěch daňového
subjektu (tedy stěžovatele) vyloučil ze své úvahy“. K tomu však neuvedl, jaké důkazní prostředky má
na mysli. Z předcházejícího textu tohoto žalobního bodu (bod IV. nazvaný „Hodnocení důkazů
žalovaným“) je zřejmé, že nejde o „důkazní prostředek“, jenž by navrhl v daňovém řízení sám
stěžovatel. Jde pouze o výtky vůči hodnocení důkazů, které opatřil správce daně. Tomu ostatně
nasvědčuje i rubrika této části žaloby.
[24] Krajský soud na takto obecnou námitku vhodně reagoval v odstavci 14 napadeného
rozsudku, kde uvedl: „Podobným obsahovým deficitem (tj. nekonkrétností, která neumožňuje věcné
vypořádání) trpí námitka žalobce o nepřípustné selekci listinných důkazních prostředků, kdy žalovaný podle
žalobce listinné důkazní prostředky svědčící ve prospěch žalobce vyloučil ze své úvahy. Žalobce však žádný
takový opomenutý důkazní prostředek neoznačil a naopak z obsahu napadeného
rozhodnutí vyplývá, že žalovaný listinné důkazy prokazující koupi automobilu žalobcem
od společnosti Texa Trade s.r.o., jakož i koupi automobilu touto společností (obě kupní
smlouvy, faktury, doklady o zaplacení kupních cen) hodno til, ale s ohledem
na prokázané pochybnosti je neshledal jako dostačující k prokázání toho, že se obchod
udál tak, jak je v listinných dokladech uvedeno“ (zvýraznění bylo přidáno). Nejvyšší správní
soud považuje toto vypořádání žalobní námitky za dostatečné.
[25] Co se týče kasační námitky sub (b) výše, stěžovatel v kasační stížnosti ani u této námitky
neupřesnil, jakými konkrétními okolnostmi tvrzeného nabytí vlastnického práva ze strany
společnosti Texa Trade se krajský soud nezabýval. Předně Nejvyšší správní soud konstatuje,
že krajský soud se otázce nabytí vlastnického práva, respektive roli společnosti Texa Trade
v celém obchodu, podrobně věnoval.
[26] V projednávané věci je zřejmé, že zde existují dvě konkurující si skutkové verze. Na jedné
straně daňová správa nepopírá existenci právní a účetní dokumentace transakce prodeje a koupě
vozidla prostřednictvím společnosti Texa Trade, nicméně tento obchod považuje za fiktivní
a učiněný s cílem dosáhnout neoprávněného odpočtu DPH. Na druhé straně stěžovatel toto
de facto popírá, zdůrazňuje právě právní a účetní dokumentaci této části obchodu (to jest nabytí
vozidla ze strany společnosti Texa Trade a následný prodej stěžovateli), a dovolává se těch částí
výpovědí svědků, které nasvědčují tomu, že tato transakce skutečně proběhla.
[27] Krajský soud v odstavci 11 napadeného rozsudku přesvědčivě vyložil, proč neuvěřil
skutkové verzi stěžovatele ohledně koupě vozidla od společnosti Texa Trade: „Kromě toho,
že si žalobce při výpovědi konané po necelém půl roce od tvrzené koupě auta (míněno koupě od společnosti
Texa Trade) nevzpomněl na podrobnosti při sjednávání kupní smlouvy (zda nákup někdo zprostředkoval,
s kým při sjednávání obchodního případu komunikoval), neoznačil zdroj finančních prostředků na úhradu jeho
kupní ceny, tak navíc pokud by samotný postup při podpisu smlouvy a převzetí vozidla měl proběhnout
tím způsobem, jakým jej popsal žalobce při své účastnické výpovědi dne 10. 1. 2015, neodpovídalo by to rozhodně
obvyklému způsobu jednání podnikatele při takovém obchodu (žalobce si nevzpomněl na osobu,
která za prodávajícího (míněno za společnost Texa Trade) jednala, neznal její jméno, kupoval auto
za kupní cenu převyšující jeho příjmy uvedené v daňovém přiznání za celé relevantní kalendářní čtvrtletí
od prodávajícího, který ani nebyl veden v registru vozidel, nevyžadoval žádný doklad či protokol o stavu vozidla,
na jehož podkladě by mohl uplatňovat případné nároky z vad, a to v situaci, kdy se nejednalo o auto nové,
ale naopak opravované).“ Nejvyšší správní soud tedy shrnuje, že krajský soud se neopomněl zabývat
okolnostmi tvrzeného nabytí vozidla od společnosti Texa Trade. Nelze mu vytýkat, že nepodrobil
vyčerpávající analýze každý jednotlivý krok v řetězci transakcí a zaměřil se pouze na podstatné
okolnosti. To odpovídá skutečnosti, že stěžovatel v žalobě podrobnější argumentaci k této otázce
nenabídl.
[28] Stěžovatel dále vytýká krajskému soudu, že shodně s žalovaným chybně hodnotil důkazy
provedené správcem daně v daňovém řízení. Jak již Nejvyšší správní soud uvedl výše, stěžovatel
v této otázce nepolemizuje s konkrétními závěry krajského soudu, ale spíše jen opakuje žalobní
argumentaci, mířící proti odůvodnění rozhodnutí žalovaného, a dodává, že nesouhlasí
též s krajským soudem. Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že se ztotožňuje s hodnocením
krajského soudu, jenž s evidentní znalostí správního spisu a důkazů provedených v daňovém
řízení vyložil, proč uvěřil skutkové verzi žalovaného.
[29] Stěžovatel zdůrazňuje, že o převodu vozidla ze společnosti Texa Trade na stěžovatele
shodně vypověděli svědci L. a B. Zde se však upíná jen na izolované pasáže z provedených
výslechů. Přitom nezpochybňuje, že na něj přešlo důkazní břemeno a že poté nenabídl vlastní
důkazy, které by skutkovou verzi správce daně vyvracely. Stěžovatel zdůrazňuje, že ze žádného
důkazu nevyplývá, že by stěžovatel vlastnická práva k vozidlu nabyl přímo od L. B. Nejvyšší
správní soud k tomu uvádí, že žalovaný ani krajský soud nerozhodovali o otázce nabytí
vlastnického práva. Krajský soud pak posuzoval právě jen zákonnost rozhodnutí žalovaného,
jímž byl aprobován platební výměr správce daně na daň z přidané hodnoty.
[30] Výše uvedené platí i ohledně obecné námitky stěžovatele, že důkazní břemeno
na něj nepřešlo, protože „žalovaný nehodnotil veškeré důkazy co do jejich obsahu“, zejména
pak neposuzoval „právně relevantním způsobem“ nabytí vlastnictví na straně „přímého
dodavatele vozidla“ (míněno zřejmě společnost Texa Trade – pozn. soudu). Jak je uvedeno
v odstavci [2] výše, žalovaný ve svém rozhodnutí vypočetl devět konkrétních okolností
vyvolávajících oprávněné pochybnosti o skutečném průběhu obchodu s vozidlem. Stěžovatel
proti nim neklade konkrétní argumentaci, pouze zdůrazňuje jednotlivý „krok“ (nabytí vozidla
ze strany společnosti Texa Trade), aniž by však blíže vysvětlil, v čem by právě podrobnější
zkoumání tohoto „kroku“ mělo zvrátit závěry žalovaného.
[31] Co se týče tvrzené vady řízení – výslechu svědka B. – k této námitce se plně vyjádřil
již krajský soud v odstavci 13 napadeného rozsudku. Proti argumentaci krajského soudu
se stěžovatel blíže nevymezil ani s ní konkrétněji nepolemizuje. Nejvyšší správní soud proto jen
stručně shrnuje, že správce daně tohoto svědka vyslechl nejprve dne 10. 2. 2015
(protokol z výslechu č. j. 526757/15/3211-50525-803042, pořadové č. 14 ve spisu správce daně),
aniž by o výslechu předem uvědomil stěžovatele. Tuto vadu však po podání odvolání napravil
opakovaným výslechem téhož svědka dne 20. 10. 2015 (protokol z výslechu
č. j. 2780381/15/3211-50525-803042, pořadové č. 44 ve spisu správce daně), o němž stěžovatele
předem písemně vyrozuměl (listina č. j. 2591840/15/3211-50525-803042 s doručenkou).
V dalším kasační soud odkazuje na odůvodnění napadeného rozsudku (odstavec 13),
s nímž se plně ztotožňuje.
[32] Poslední kasační námitka se týká tvrzené podjatosti úředních osob správce daně,
které prováděly výslechy svědků po podání odvolání. V této souvislosti stěžovatel odkázal
na rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 31. 8. 2018, č. j. 52 Af 36/2016 - 151.
Tento odkaz není přiléhavý, neboť v judikované věci byla posuzovanou otázkou podjatost
ustanoveného znalce z důvodu přímého konkurenčního vztahu k žalobci. Naopak v nyní
projednávané věci stěžovatel dovozuje podjatost úředních osob pouze z toho, že jednaly
za správce daně nejprve před vydáním platebního výměru a poté prováděly procesní úkony
(výslech svědků) i po podání odvolání proti tomuto rozhodnutí. Stěžovatel tedy ani netvrdil
žádný důvod podjatosti, který by mohl být podobný důvodu v judikované věci.
[33] Stěžovatel z rozsudku č. j. 52 Af 36/2016 – 151, cituje závěrečnou pasáž, v níž Krajský
soud v Hradci Králové uvedl, že „[p]ři dalším doplnění dokazování bude žalovaný, resp. správce daně
prvního stupně, dbát na to, aby v odvolacím řízení pověřil k provádění úkonů uložených odvolacím orgánem podle
§115 odst. 1 daňového řádu jiné úřední osoby než ty, které byly činné v prvním stupni (viz rozsudek Krajského
soudu v Ústí nad Labem ze dne 1. 8. 2016, č. j. 15 Af 8/2014-62)“. To ovšem nepředstavuje
nosné důvody rozhodnutí soudu. Ještě významnější je však to, že „precedenční
přednost“ má judikovaný názor Nejvyššího správního soudu, jenž ve zmíněném rozsudku
č. j. 1 Afs 172/2017 – 59, dospěl k názoru přesně opačnému, tedy že úřední osoby činné
v prvostupňovém řízení nejsou bez dalšího podjaté, pokud mají provádět úkony dle pověření
odvolacího orgánu.
[34] Stěžovatel se dovolává §77 odst. 1 písm. b) daňového řádu, z něhož plyne omezení, jaké
osoby se nesmějí podílet na odvolacím řízení. Podle uvedeného ustanovení úřední osoba je z řízení
nebo jiného postupu při správě daní vyloučena pro podjatost, jestliže se v téže věci na řízení nebo
jiném postupu podílela na jiném stupni. Již z textu tohoto ustanovení je zjevné, že cílí jinam,
než kde jeho normativní dopad spatřuje stěžovatel. Toto ustanovení zamýšlí zabránit situacím,
v nichž by se na řízení a konec konců i na rozhodovací činnosti odvolacího orgánu podílela
osoba, která byla činná v téže věci, případně i rozhodovala jako správní orgán prvního stupně.
Taková „systémová“ podjatost dané osoby bez ohledu na její subjektivní vztah k věci
či účastníkům řízení je zjevná. Měla by totiž objektivní zájem na tom, aby případné vady
prvostupňového řízení či nezákonnost rozhodnutí byly potlačeny či shledány nevýznamnými.
[35] O takovou situaci se zde však zjevně nejedná. V rozsudku č. j. 1 Afs 172/2017 – 59,
Nejvyšší správní soud k podobné situaci, kdy odvolací orgán pověří správce daně provedením
dílčích úkonů (§115 daňového řádu), uvedl, že „[ú]čelem pověření správce daně je, aby v souladu
se zásadou rychlosti řízení byly vady řízení nebo rozhodnutí správce daně odstraněny co nejdříve. Tomu odpovídá
racionální předpoklad, že doplnění dokazování provede shodná úřední osoba, která vedla řízení za správce daně
již dříve, neboť je nejlépe obeznámena s předmětem řízení. Institut pověření správce daně v odvolacím řízení podle
§115 daňového řádu je zákonem předvídanou výjimkou z obecné zásady oddělení první a druhé instance (srovnej
§77 odst. 1 písm. b) daňového řádu, §14 odst. 5 správního řádu). Daňovým řádem sledovaný účel – doplnění
dokazování postupem dle §115 daňového řádu úřední osobou, která byla pověřena jednat za správce daně
již v prvostupňovém řízení – nezakládá vyloučení této úřední osoby podle §77 odst. 1 písm. b) daňového řádu.“
[36] Krajský soud správně uvedl, že se tyto judikatorní závěry sice týkají §115 daňového řádu,
ale uplatní se i na postup podle §113 odst. 2 daňového řádu, jenž byl aplikován v nyní
projednávané věci. Ten umožňuje správci daně, aby sám (tedy bez pověření odvolacího orgánu)
po podání odvolání doplnil řízení o nezbytné úkony. Krajský soud správně dovodil, že pokud
uvedené judikatorní závěry platí pro úkony provedené z pověření odvolacího orgánu, tím spíše
(argument a maiori ad minus) to platí pro úkony, které činí správce daně jako orgán prvního stupně
z vlastní iniciativy.
[37] Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že napadený rozsudek není zatížen tvrzenými vadami,
a proto kasační stížnost podle §110 odst. 1 in fine s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
[38] Podle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s. platí, že nestanoví-li tento zákon jinak,
má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem,
které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Vzhledem k tomu,
že stěžovatel byl v řízení o kasační stížnosti procesně neúspěšný, právo na náhradu nákladů řízení
mu nenáleží. Pokud jde o procesně úspěšného účastníka - žalovaného - v jeho případě nebylo
prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením vznikly náklady, které by překročily rámec
běžné úřední činnosti. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá právo
na náhradu nákladů tohoto řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. června 2020
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu