ECLI:CZ:NSS:2020:3.AFS.213.2020:27
sp. zn. 3 Afs 213/2020 – 27
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců
JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobkyně WOLF i.s.l.,
spol. s r. o., se sídlem Praha 4, U Habrovky 247/11, zastoupené Ing. Zdeňkem Urbanem,
daňovým poradcem se sídlem Jičín, Jungmannova 319, proti žalovanému Odvolacímu
finančnímu ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 18. 5. 2020, č. j. 8 Af 47/2016-38,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 18. 5. 2020, č. j. 8 Af 47/2016-38, se zru š u j e
a věc se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
[1] Žalobkyně podala řádné daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období
měsíce března 2012, v němž vykázala nadměrný odpočet DPH ve výši 412 045 Kč. Finanční úřad
pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) žalobkyni po provedeném postupu
k odstranění pochybností neuznal (i) nárok na odpočet DPH z přijatého zdanitelného plnění
spočívajícího v nákupu mobilních telefonů od společnosti SALLNARON s. r. o., (ii) nárok
na odpočet DPH ze zdanitelného plnění spočívajícího v pořízení zboží z jiného členského státu
od společnosti IT2U GmbH, a (iii) osvobození od DPH na výstupu z plnění spočívajícího
v dodání mobilních telefonů společnosti ROTOM EX s. r. o. Platebním výměrem ze dne
9. 4. 2015, č. j. 2597381/15/2004-52525-105811, proto žalobkyni za zdaňovací období měsíce
března 2012 vyměřil DPH ve výši 595 913 Kč. Žalovaný rozhodnutím ze dne 11. 4. 2016,
č. j. 15581/16/5300-21441-711676, platební výměr změnil tak, že žalobkyni vyměřil DPH ve výši
987 912 Kč.
[2] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu k Městskému soudu v Praze, který
jí napadeným rozsudkem vyhověl, zrušil rozhodnutí žalovaného i platební výměr správce daně
a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
[3] Po rekapitulaci obsahu daňového spisu konstatoval, že je zřejmé, že správce daně dalece
překročil možnosti postupu k odstranění pochybností. Tento postup není možné libovolně
zaměňovat za daňovou kontrolu. V okamžiku, kdy vyšlo najevo, že samotné vyjádření žalobkyně
a jí předložené notářské zápisy o obchodním jednání nejsou dostatečné, měl správce daně zahájit
daňovou kontrolu, namísto toho, aby další 3 roky pokračoval v postupu k odstranění
pochybností a prováděl rozsáhlé šetření včetně výslechů svědků a dožádání informací z ciziny.
Správce daně svým postupem významně zasáhl do práv žalobkyně, neboť jí upřel možnost využít
práv, která by jí zaručoval průběh daňové kontroly. Městský soud uzavřel, že v tomto smyslu
má za důvodné obě žalobní námitky. Námitku, že se žalobkyní nebyla projednána zpráva
o daňové kontrole nelze odbýt konstatováním, že daňová kontrola nebyla vedena. Správce daně
byl povinen daňovou kontrolu zahájit a projednat se žalobkyní zprávu o daňové kontrole.
Současně městský soud konstatoval, že věcnou správností napadeného rozhodnutí se nezabýval,
neboť důkazy, které správce daně vzal za základ svých skutkových zjištění, byly opatřeny mimo
daňovou kontrolu, a tedy v rozporu s daňovým řádem.
[4] Proti rozsudku městského soudu podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost,
z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) a d) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
[5] Zaprvé namítá, že krajský soud pochybil, zrušil-li rovněž rozhodnutí správce daně. Výrok
I. napadeného rozsudku není uskutečnitelný, neboť městský soud mu sice věc vrátil k dalšímu
řízení, současně však zrušil i rozhodnutí správce daně, a to aniž by k jeho zrušení byly dány
důvody (podmínky).
[6] Zadruhé namítá, že městský soud překročil uplatněné žalobní body, a tedy postupoval
v rozporu s dispoziční zásadou. Žalobkyní uplatněnou námitku nezákonného ukončení daňové
kontroly z důvodu zaslání zprávy o daňové kontrole bez jejího předchozího projednání, totiž
vyložil tak, že je namítáno, že správce daně provedl postup k odstranění pochybností, ačkoliv měl
vést daňovou kontrolu. To však žalobkyně vůbec nenamítala. Žalobkyní skutečně uplatněná
námitka se současně míjí s průběhem daňového řízení a působí dojmem, jako by se vztahovala
k řízení jinému.
[7] Dále stěžovatel namítá, že je napadený rozsudek vnitřně rozporný. Městský soud totiž
v jeho narativní části uvedl, že žalobkyně uplatnila dvě klíčové námitky. Z toho, jak městský soud
shrnul uplatněnou žalobní argumentaci, však není zřejmé, co představuje první a co druhou
žalobní námitku. Městský soud dále uzavřel, že důvodné jsou obě námitky. Současně však
v závěru rozsudku ke druhé námitce uvedl, že věcnou správnost napadeného rozhodnutí
neposuzoval.
[8] Pro případ, že by Nejvyšší správní soud nepřisvědčil námitce o překročení žalobních
bodů, stěžovatel namítá, že se městský soud měl zabývat tím, jakým způsobem bylo zasaženo
do práv žalobkyně v důsledku toho, že správce daně ve věci nevedl daňovou kontrolu,
a zda tak chybný postup správce vůbec mohl mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci. Podle
stěžovatele tomu tak není.
[9] Žalobkyně se ke kasační stížnosti nevyjádřila.
[10] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu podané
kasační stížnosti (§109 odst. 3 věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených
(§109 odst. 4, věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci rozhodl bez nařízení jednání za podmínek
vyplývajících z §109 odst. 2 věty první s. ř. s.
[11] Kasační stížnost je důvodná.
[12] Nejvyšší správní soud se na prvém místě zabýval namítanou jinou vadou řízení před
městským soudem, která má spočívat v tom, že městský soud vykročil z mezí stanovených
žalobními body [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
[13] Přezkum rozhodnutí správních orgánů ve správním soudnictví je vystavěn na dispoziční
zásadě vyjádřené v §75 odst. 2 s. ř. s., podle jehož věty první soud přezkoumává napadené
výroky rozhodnutí v mezích žalobních bodů. Z tohoto ustanovení vyplývá, že je na žalobci,
aby v zákonné lhůtě soustředil důvody, v jejichž mezích má být správní rozhodnutí soudem
přezkoumáno. Soudní přezkum není všeobecnou kontrolou zákonnosti postupu a rozhodování
správních orgánů. Určující pro soudní přezkum je rozsah uplatněných žalobních bodů
[§71 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Tímto rámcem je činnost správního soudu omezena, ledaže jde
o rozhodnutí nicotné (§76 odst. 2 s. ř. s.), anebo stižené vadami, k nimž je soud povinen
přihlédnout z úřední povinnosti (viz například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
20. 12. 2012, č. j. 1 Afs 67/2012-48, či ze dne 23. 4 . 2020, č. j. 1 Afs 479/2019-30, citovaná
rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na webu www.nssoud.cz).
[14] Soud tedy není oprávněn (a tím méně povinen) za žalobce domýšlet či dotvářet žalobní
námitky z vlastní iniciativy. Takový postup soudu by popíral uplatnění dispoziční
zásady ve správním soudnictví a zasahoval by do principu rovnosti účastníků řízení
(čl. 96 odst. 1 Ústavy, čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod, §36 odst. 1 s. ř. s.). Odepřel
by totiž především žalovanému právo vyjádřit se ke skutkovým a právním otázkám, které vzal
soud za určující pro své zrušující rozhodnutí. Rozhodnutí krajského soudu založené na odlišné
právní argumentaci, než jaká byla obsažena ve správním rozhodnutí nebo v podané žalobě,
k níž se strany řízení nemohly dosud vyjádřit a případně uplatnit důkazní návrhy, by porušovalo
právo na spravedlivý proces a bylo by pro účastníky překvapivé (srov. například nález Ústavního
soudu ze dne 4. 8. 1999, sp. zn. IV. ÚS 544/98, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 29. 11. 2011, č. j. 2 Afs 16/2011 – 78; rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná
z www.nalus.usoud.cz).
[15] V posuzované věci žalobkyně v žalobě uplatnila dva okruhy žalobních námitek. V prvém
z nich brojila proti procesnímu pochybení správce daně, jež spatřovala v tom, že jejímu zástupci
zaslal zprávu o daňové kontrole, aniž by ji před tím se žalobkyní projednal. Tímto nezákonným
ukončením daňové kontroly podle žalobkyně došlo ke zkrácení jejích práv. Druhým okruhem
žalobních námitek rozporovala, že by jí uskutečněná plnění byla zasažena podvodem na DPH.
[16] Krajský soud zrušil rozhodnutí stěžovatele a rovněž platební výměr správce daně
pro „podstatnou vadu řízení“, spočívající v tom, že správce daně nevedl a nezahájil daňovou
kontrolu, nýbrž platební výměr vydal v návaznosti na provedený postup k odstranění
pochybností, trvající podle něj přibližně 3 roky, ačkoliv ve věci prováděl rozsáhlé šeření včetně
výslechů svědků a dožádání informací z ciziny.
[17] V návaznosti na vyjádření stěžovatele k žalobě, že ve věci nebyla vedena daňová kontrola,
nýbrž správce daně platební výměr vydal po provedeném postupu k odstranění pochybností,
současně krajský soud uvedl, že žalobní námitku o neprojednání zprávy o daňové kontrole nelze
„odbýt“ konstatováním, že daňová kontrola nebyla vedena, neboť správce daně ji měl zahájit
a po jejím provedení projednat zprávu o daňové kontrole.
[18] Nejvyšší správní soud souhlasí se stěžovatelem, že krajský soud přezkoumal napadené
rozhodnutí, respektive řízení (před správcem daně), které mu předcházelo, mimo rámec
uplatněných žalobních bodů. Námitku, kterou krajský soud „shledal důvodnou“, a sice že správce
daně pochybil, pokud poté, co naznal, že se proces začal již svým rozsahem a množstvím
nezbytných úkonů vymykat institutu postupu k odstranění pochybností, a že tento postup měl
být ukončen a měla být zahájena daňová kontrola, totiž žalobkyně v žalobě vůbec neuplatnila.
Žalobkyně namítala (pouze) to, že s ní správce daně neprojednal zprávu o daňové kontrole,
v důsledku čehož daňovou kontrolu ukončil nezákonně. Není přitom sporu, že správce daně
ve vztahu k povinnosti žalobkyně odvést DPH za zdaňovací období měsíce března 2012
daňovou kontrolu vůbec nevedl, nýbrž platební výměr vydal v návaznosti na postup k odstranění
pochybností. Městský soud nebyl oprávněn sám vyhledávat možné nezákonnosti napadeného
správního rozhodnutí a vady, jimiž by mohlo trpět řízení před stěžovatelem či správcem daně.
Žalobkyní uplatněnou námitku neprojednání zprávy o daňové kontrole, tak nemohl „dotvořit“
tak, že žalobkyně namítá, že správce daně pochybil, pokud daňovou kontrolu ani nezahájil.
[19] Nelze přitom přehlédnout, že městský soud odstavec 27 napadeného rozsudku, v němž
konstatoval „překročení možností postupu k odstranění pochybností“ celý takřka doslovně překopíroval
z jiného svého rozsudku ze dne 18. 5. 2020 (tj. z téhož dne, kdy byl vydán nyní napadený
rozsudek), č. j. 8 Af 27/2016-69 (který byl zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne
10. 9. 2020, č. j. 9 Afs 161/2020-28), z jehož narativní části vyplývá, že to byla tato věc, v níž bylo
žalobou namítáno vedení postupu k odstranění pochybností namísto daňové kontroly.
V posuzované věci však žalobkyně nic takového nenamítala.
[20] Uvedený důvod, pro který městský soud rozhodnutí stěžovatele a správce daně zrušil,
současně nepředstavoval ani výjimku z dispoziční zásady. Nejednalo se totiž o žádný z důvodů,
ke kterým jsou soudy povinny přihlížet z úřední povinnosti, tedy případně i nad rámec žalobních
bodů.
[21] Výjimku z dispoziční zásady výslovně stanoví §76 odst. 2 s. ř. s., podle nějž soud vysloví
i bez návrhu nicotnost rozhodnutí. Z povahy věci zruší též nepřezkoumatelné rozhodnutí
bez ohledu na to, zda žalobce takovou námitku uplatnil (nepřezkoumatelné rozhodnutí nelze,
logicky, přezkoumat v intencích žalobních bodů). Některé další výjimky z vázanosti žalobními
body dále dovodila judikatura (viz k tomu například nálezy Ústavního soudu ze dne ze dne
21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 1464/07, a ze dne 31. 3. 2009, sp. zn. I. ÚS 1138/08). V řízení o žalobě
proti rozhodnutí správního orgánu je tak povinností soudu přihlížet z úřední povinnosti mimo
jiné i k takovým skutečnostem významným z hlediska hmotného práva, jakými jsou absolutní
neplatnost smlouvy či prekluze práva.
[22] Pro vady řízení, které v žalobě nebyly výslovně namítány, je soud oprávněn zrušit
rozhodnutí správního orgánu pouze tehdy, pokud tyto vady brání přezkoumání rozhodnutí
v rozsahu žalobních bodů (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
8. 3. 2011, č. j. 7 Azs 79/2009-84). Tak tomu však v posuzované věci nebylo. Městským soudem
dovozená vada postupu správce daně, pro kterou rozhodnutí stěžovatele a správce daně zrušil,
mu totiž v přezkoumání napadeného rozhodnutí a řízení které mu předcházelo, v mezích
uplatněných žalobních bodů nebránila.
[23] Námitka stěžovatele, že městský soud v rozporu s §75 odst. 2, větou první s. ř. s.
překročil meze uplatněných žalobních bodů, je proto důvodná. Napadený rozsudek je tak stižen
vadou řízení před soudem, která měla vliv na zákonnost rozhodnutí o věci samé
[§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
[24] Za této situace se Nejvyšší správní soud již nezabýval námitkou, jíž stěžovatel brojil proti
tomu, že městský soud zrušil nejen jeho rozhodnutí, ale i rozhodnutí správce daně. Městský soud
totiž zrušení rovněž prvostupňového rozhodnutí odůvodnil právě (a pouze) vadou řízení před
správcem daně, spočívající v nezahájení daňové kontroly, která v žalobě nebyla namítána.
Z obdobného důvodu se tento soud nezabýval ani kasační argumentací založenou na tvrzení,
že ani případné překročení limitů postupu k odstranění pochybností a nepřejití do režimu daňové
kontroly nemá ještě automaticky za následek nezákonnost přijatých rozhodnutí. Ostatně sám
stěžovatel tuto argumentaci uplatnil jen jako eventuální pro případ, že by Nejvyšší správní soud
neshledal důvodnou námitku o překročení žalobních bodů. Vzhledem k tomu, že Nejvyšší
správní soud této námitce přisvědčil, není již relevantní ani kasační námitka vnitřní rozpornosti
napadeného rozsudku spočívající v tom, že městský soud na jednu stranu konstatoval důvodnost
obou dvou žalobních bodů, současně však uvedl, že se věcnými námitkami proti napadenému
rozhodnutí, které si zjevně vymezil jako druhý žalobní bod, vůbec nezabýval. V dalším řízení totiž
bude úkolem městského soudu, aby se napadeným rozhodnutím a řízením, jež mu předcházelo,
v mezích uplatněných žalobních námitek, zabýval zcela znovu, tedy včetně příslušných věcných
námitek.
[25] Pouze jako obiter dictum Nejvyšší správní soud připomíná, že byť je soud podle okolností
oprávněn zrušit i rozhodnutí správního orgánu I. stupně (§78 odst. 3 s. ř. s.), využití této
pravomoci je povinen řádně odůvodnit (viz usnesení rozšířeného senátu tohoto soudu ze dne
28. 8. 2007, č. j. 1 As 60/2006-106). Takové odůvodnění je přitom obzvlášť důležité, pokud
je zrušován platební výměr a správce daně pak nemůže po jeho zrušení v řízení pokračovat
a vydat nové rozhodnutí (v podrobnostech viz kupříkladu již výše jmenovaný rozsudek
č. j. 9 Afs 161/2020-28, a rozhodnutí v něm uvedená).
[26] Protože Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná,
rozsudek městského soudu podle §110 odst. 1, věty první s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení. Městský soud v něm bude vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku
(§110 odst. 4 s. ř. s.).
[27] Městský soud v novém rozhodnutí rozhodne též o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 3, věta první s. ř. s.)
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. prosince 2020
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu