ECLI:CZ:NSS:2020:3.AFS.42.2019:52
sp. zn. 3 Afs 42/2019 - 52
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců
JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobce Ing. Václava Svobody,
se sídlem České Budějovice, Na Zlaté stoce 551/14, insolvenčního správce společnosti
OKZ HOLDING a. s., v konkurzu, se sídlem České Budějovice, Krajinská 224/37,
zastoupeného JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem se sídlem Prostějov, Palackého
151/10, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova
427/31, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých
Budějovicích ze dne 21. 12. 2018, č. j. 50 Af 13/2018-31,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 21. 12. 2018,
č. j. 50 Af 13/2018-31, se zru š u je .
II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 29. 3. 2018, č. j. 14442/18/5300-
21442-711359, se zr u š u je a věc se v rací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je po v i ne n zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení o žalobě a o kasační
stížnosti ve výši 13 228 Kč k rukám jeho zástupce JUDr. Ing. Ondřeje Lichnovského,
advokáta, do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
[1] Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) třemi dodatečnými platebními
výměry ze dne 16. 3. 2017 doměřil společnosti OKZ HOLDING a. s., daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období měsíců srpen, září a prosinec 2013 a sdělil penále; současně jí platebním
výměrem ze dne 16. 3. 2017 vyměřil DPH za zdaňovací období měsíce listopadu 2013. Důvodem
bylo, že společnost OKZ HOLDING a. s. (dále též jen „OKZ HOLDING“), nepřiznala DPH
ze zdanitelného plnění spočívajícího v dovozu zboží propuštěného do celního režimu – volného
oběhu [§23 odst. 1 písm. a) bod 1., ve spojení s §23 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, dále jen „zákon o DPH“]; současně neprokázala faktické uskutečnění
zdanitelného plnění, spočívajícího v prodeji dovezeného zboží společnosti IVP SYSTEMS a. s.
(dále jen „IVP SYSTEMS“), k němuž mělo dojít na základě kupní smlouvy ze dne 8. 6. 2015,
na jehož základě nárokovala odpočet daně z dovozu daného zboží. Odvolání žalobce žalovaný
rozhodnutím ze dne 29. 3. 2018, č. j 1442/18/5300-21442-711359, zamítl a dodatečné platební
výměry a platební výměr potvrdil.
[2] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu ke Krajskému soudu v Českých
Budějovicích, který ji v záhlaví uvedeným rozsudkem jako nedůvodnou zamítl.
[3] Krajský soud nejprve konstatoval, že dodatečné platební výměry, platební výměr
a rozhodnutí žalovaného nebyly neplatné v důsledku toho, že v rozporu s §168 a §203
insolvenčního zákona směřovaly proti společnosti OKZ HOLDING, ačkoliv osobou
s dispozičním oprávněním byl žalobce (insolvenční správce).
[4] Důvodnou neshledal ani argumentaci žalobce, dle které žalovaný postupoval v rozporu
s §8 a §92 odst. 6 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„daňový řád“), jelikož vybíral selektivně, které důkazy provede a žalobcem navržené důkazy
(výslechy svědků) neprovedl, aniž by svůj postup dostatečně odůvodnil.
[5] Krajský soud uvedl, že se žalobce mýlí, má-li za to, že výslechy Ing. D. I. [správně Ing. D.
I. – pozn. NSS], Ing. M. V., Ing. K. S. a Ing. I. I. [správně I. – pozn. NSS] nebyly provedeny
proto, že žalobce tyto osoby dostatečně neidentifikoval, neboť tyto výslechy nebyly provedeny
pro jejich nadbytečnost. Správce daně v kontrolním zjištění ze dne 30. 8. 2016, ve zprávě o
daňové kontrole, a následně i žalovaný v napadeném rozhodnutí vysvětlili, že dané výslechy jsou
nadbytečné proto, že byly navrženy k prokázání předcházejícího vyvezení zboží do třetích zemí a
k jeho následnému dovozu do ČR; v tomto směru však již daňové orgány získaly veškeré důkazní
prostředky v rámci odpovědi na výzvu k poskytnutí informací zaslaných příslušným celním
úřadem.
[6] Rovněž v případě navržených výslechů pracovníků celní správy platí, že ačkoliv žalobce
jmenovitě neoznačil konkrétní pracovníky, které navrhuje vyslechnout, daňové orgány tyto
výslechy neprovedly pro jejich nadbytečnost, nikoli pro nedostatečnou identifikaci osob.
Rozhodné skutečnosti totiž byly již zjištěny od Celního úřadu pro Středočeský kraj a pro hlavní
město Prahu.
[7] Totéž platí v případě návrhu na výslech společností GERLACH spol. s r. o. [společnost,
který zastupovala OKZ HOLDING v celním řízení, jehož předmětem bylo dovezené zboží –
pozn. NSS], a METRANS, a. s. [společnost, která byla podle tvrzení stěžovatele přepravcem
zboží nejprve z ČR do třetích zemí, a následně zpět do ČR – pozn. NSS]. Ačkoliv se krajský soud
ztotožnil s náhledem správce daně, že jako svědek může být vyslechnuta pouze fyzická osoba,
a žalobce proto měl specifikovat, zda navrhuje vyslechnout statutárního zástupce uvedených
právnických osob, či jiné fyzické osoby, rozhodné je, že i tyto výslechy nebyly provedeny
pro jejich nadbytečnost. Správce daně v kontrolním zjištění, ve zprávě o daňové kontrole,
a následně žalovaný v napadeném rozhodnutí vysvětlili tuto nadbytečnost tím, že je žalobce
navrhoval provést k prokázání stanovení ceny a statistické hodnoty zboží, rozhodné podklady
k tomu však již byly získány od celních úřadů.
[8] K námitkám stran neprovedení navržených výslechů K. S. a L. H. krajský soud uvedl, že
jejich neprovedení žalovaný skutečně odůvodnil tím, že žalobce navržené osoby v souladu s §92
odst. 6 daňového řádu dostatečně neidentifikoval. Žalovaný se dané osoby pokusil neúspěšně
vyhledat v obchodním rejstříku. Zjistil, že žalobce patrně zamýšlel sdělit, že dané osoby působily
ve společnosti STORAGE INDUSTRY, a. s., což také potvrdil v žalobě. Krajský soud
nepřisvědčil argumentaci žalobce, že jím předložená e-mailová komunikaci potvrzuje, že uvedené
osoby v dané společnosti skutečně působily, a že žalovaný měl dostatek údajů k tomu, aby je
předvolal. Z dané komunikace neplyne pracovní zařazení L. H., a tím spíše ani K. S., neboť se jí
aktivně neúčastnil. Její obsah tak není pro identifikaci daných osob nikterak nápomocný. Krajský
soud dále odkázal na ustanovení §88 odst. 3 daňového řádu, které do nalézacího daňového řízení
v případě daňové kontroly vnáší prvky koncentrace, neboť daňovému subjektu umožňuje
navrhovat doplnění výsledků kontrolního zjištění pouze v rámci vyjádření k němu. Zde však
žalobce výslech daných osob nenavrhl. Krajský soud k danému ustanovení přihlížel při
posouzení, zda byl žalovaný povinen žalobce vyzvat k doplnění údajů, které by dané osoby
umožnily identifikovat. Dále přihlédl k dosavadním výsledkům dokazování, závěrům zprávy
o daňové kontrole, k tomu, že žalovaný provedl výslech JUDr. A. H., jednatelky [správně (jediné)
členky představenstva – pozn. NSS] IVP SYSTEMS, a k tomu, že tato výpověď tvrzení žalobce
nepotvrdila. Ačkoliv by výzva žalobci ke sdělení identifikačních údajů navržených svědků mohla
vést k úplnosti zjištění rozhodných skutečností, žalovaný tím, že navržené výslechy neprovedl,
nepostupoval v rozporu s §92 odst. 6 daňového řádu, respektive §8 téhož zákona.
[9] Krajský soud nepřisvědčil ani námitce, dle které tvrzení žalovaného, že IVP SYSTEMS,
nedisponovala žádnými skladovými prostory, což vyvolává pochybnosti o její schopnosti
přijmout zboží, jež měla nakoupit, je pouze domněnkou žalovaného, která mohla být vyvrácena
provedením navržených důkazů. Upozornil, že žalovaný příslušnou větu užil při hodnocení
výpovědi JUDr. A. H., v návaznosti na to, že tato svědkyně nebyla schopna sdělit, kde IVP
SYSTEMS (přibližně 100 tun) zboží uskladnila, a zda měla nějaké skladové prostory.
[10] Dále krajský soud neshledal důvodnou námitku, že se žalovaný měl zabývat způsobilostí
JUDr. A. H. vypovídat, neboť s ohledem na její chování a vyjadřování o ní byly dány
pochybnosti. K tomu uvedl, že žalovaný pochybnosti o jejích volních a rozumových
schopnostech neměl, a žalobce, který byl jejímu výslechu přítomen, při něm nevznesl žádné
výhrady. Rovněž občanský zákoník vychází z právní domněnky, že každá svéprávná osoba
má rozum průměrného člověka i schopnost užívat jej s běžnou péčí a opatrností, a že to každý od
ní může v právním styku důvodně očekávat (§4 odst. 1 občanského zákoníku). Pouhou neochotu
k výpovědi, vyhýbavé či neurčité odpovědi, nelze považovat za náznak mentální nedostatečnosti.
[11] Důvodnou krajský soud neshledal ani námitku, dle které žalobce nemohl předložit
inventurní soupisy majetku, neboť mezi soupisem věcí do majetkové podstaty a dnem jejich
prodeje nenastal podle účetních předpisů rozhodný den pro provedení inventury. Krajský soud
uvedl, že žalovaný nepožadoval výhradně předložení inventurních předpisů, pouze konstatoval,
inventurní soupisy by byly vhodným důkazním prostředkem. Žalobce namísto nich předložil jiné
listiny, v nich však byly nalezeny některé rozpory. IVP SYSTEMS současně vlastnila dotčené
zboží již několik let předtím, než bylo zahrnuto do majetkové podstaty, měla jej tak v průběhu
této doby inventarizovat.
[12] Krajský soud nepřisvědčil ani námitce, dle které se daňové orgány nevypořádaly s tím,
že pokud OKZ HOLDING z daňového dokladu č. 10115001 přiznala a odvedla daň, ačkoliv,
podle názoru daňových orgánů zboží nebylo společnosti IVP SYSTEMS dodáno, měla být daň
odvedená na základě daného dokladu posouzena jako odvedená nesprávně. Uvedená námitka
se dle názoru krajského soudu míjí s meritem prováděného soudního přezkumu,
neboť krajskému soudu nepřísluší hodnotit povinnosti žalobce či správce daně,
které se nevztahují k žalobou napadenému rozhodnutí.
[13] Jako nedůvodnou krajský soud konečně označil i námitku, podle které je rozhodnutí
žalovaného nepřezkoumatelné, neboť odkazuje na zjištění správce daně, podle něhož „některé“
položky, které měly být předmětem kupní smlouvy mezi společnostmi OKZ HOLDING
a IVP SYSTEMS, byly již dříve prodány či již neexistovaly, aniž by bylo specifikováno,
o které položky či o jaký jejich počet se má jednat. Krajský soud odkázal na stranu 57 zprávy
o daňové kontrole, z níž vyplývá, že správce daně porovnal přílohu předmětné kupní smlouvy,
v níž byl uveden seznam věcí, které měly být předmětem prodeje, s jinými shromážděnými
listinami. Správce daně výslovně uvedl, na základě kterých listin, učinil které závěry. Specifikoval
přitom, že v seznamech prodávaných věcí chybí tlakový vzdušník a zboží dle jednotného
správního dokladu č. 13CZ6100001JS5ERQ0.
[14] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost,
jíž podřadil pod důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“).
[15] Stěžovatel namítá, že mu daňové orgány neprovedením navržených důkazů
(výslechů svědků) znemožnily prokázat dodání zboží společnosti IVP SYSTEMS a oprávněnost
nároku na odpočet daně. Na jednu stranu uzavřely, že neunesl důkazní břemeno, současně však
neprovedly jím navržené důkazy a skutkový stav věštily z křišťálové koule. Nevyvinuly maximální
úsilí k jeho zjištění a postupovaly v rozporu se zásadou volného hodnocení důkazů. Při výběru
důkazů, které budou provedeny, postupovaly selektivně.
[16] Ve vztahu k navrženým výslechům Ing. D. I. [správně Ing. D. I. – pozn. NSS], Ing. M. V.,
Ing. K. S. a Ing. I. I. [správně I. – pozn. NSS] krajský soud konstatoval, že důvodem jejich
neprovedení byla jejich nadbytečnost, nikoliv nedostatečná identifikace uvedených osob.
Stěžovatel však v žalobě nebrojil pouze proti závěru o jejich nedostatečné identifikaci, ale rovněž
proti závěru, že jejich výslech je nadbytečný. Žalobní argumentace současně směřovala proti
neprovedení daných svědeckých výslechů jako takových, neboť stěžovatel namítal, že daňové
orgány zvolily pouze ty důkazy, u nichž nepředpokládaly, že by žalobci umožnily unést důkazní
břemeno, přičemž ostatní důkazy ponechaly bez povšimnutí, případně jejich neprovedení
odůvodnily zcela nedostatečně. Krajský soud se s těmito námitkami nevypořádal, v důsledku
čehož je napadený rozsudek nepřezkoumatelný. Stěžovatel současně nesouhlasí s posouzením
navržených výslechů jako nadbytečných, neboť byly navrženy za účelem prokázání faktického
dodání zboží společnosti IVP SYSTEMS, čímž by byla doložena oprávněnost nároku na
odpočet. Před provedením navržených výslechů nebylo možné předjímat, jaké znalosti mají
svědci o skutkovém stavu.
[17] Pokud jde o navržené výslechy pracovníků celní správy, je podle stěžovatele nutno
vycházet z toho, že bylo povinností daňových orgánů vyvinout maximální úsilí ke zjištění
skutečného skutkového stavu. Nic jim nebránilo, aby zjistily, který z celních úředníků měl věc
na starosti, a vyslechly jej, popřípadě aby vyzvaly OKZ HOLDING k bližší identifikaci
příslušných osob. Rovněž v případě pracovníků celní správy stěžovatel v žalobě nebrojil pouze
proti závěru, že navržené svědky dostatečně neidentifikoval, nýbrž uplatněné žalobní body
směřovaly i proti neprovedení výslechů jako takových. Krajský soud se těmito námitkami
nezabýval, v důsledku čehož je napadený rozsudek nepřezkoumatelný. Současně jsou nesprávné
úvahy o nadbytečnosti daných výslechů, neboť daňové orgány postupovaly účelově tak, jako by
pro ně dokazování bylo pouhou formalitou. Překážkou provedení důkazů přitom není, pokud
informace o skutkovém stavu plyne z jiného důkazního prostředku.
[18] Co se týče navržených výslechů společností GERLACH spol. s r. o., a METRANS a. s.,
stěžovatel nepopírá, že právnické osoby, jsou umělé útvary, vždy však jednají prostřednictvím
osob fyzických. Daňové orgány tak měly vyslechnout osoby, které byly za uvedené právnické
osoby v rozhodném období oprávněny jednat, případně stěžovatele vyzvat k upřesnění
navržených svědků. Navržené výslechy současně nelze považovat za nadbytečné,
neboť stěžovatel jimi zamýšlel prokázat svá tvrzení.
[19] Ve vztahu k navrženým výslechům L. H. a K. S. stěžovatel namítá, že tyto osoby
identifikoval dostatečně, neboť předložil výpis z e-mailové komunikace s nimi, z níž je zřejmé, že
dané osoby působily ve společnosti PENTAR a. s., která následně změnila obchodní firmu na
STORAGE INDUSTRY a. s. Žalovaný mohl kontaktní údaje na dané osoby získat u této
společnosti, případně měl stěžovatele vyzvat k jejich doplnění. Žalovaný pochybil, pokud
navržené výslechy odmítl provést, aniž by stěžovatele vyzval k doplnění identifikačních údajů
daných osob, a o jejich nedostatečné identifikaci jej vyrozuměl až v rámci rozhodnutí o odvolání,
čímž mu znemožnil, aby dané nedostatky odstranil. Stěžovatel současně nesouhlasí se závěrem,
který krajský soud ve vztahu k navrhování důkazů dovodil z §88 odst. 3 daňového řádu.
Koncentrace vymezená tímto ustanovením se vztahuje toliko k projednání zprávy o daňové
kontrole, nikoliv k odvolacímu řízení. Navrhování důkazů v odvolacím řízení není nikterak
omezeno. Navržení výslechů uvedených osob až v odvolacím řízení tak nemělo žádný vliv
na povinnost žalovaného vyzvat stěžovatel k jejich bližší identifikaci.
[20] Dále stěžovatel namítá, že krajský soud posoudil nesprávně jeho námitky proti závěrům
daňových orgánů týkajícím se skladování zboží. Úvahy žalovaného, spojené s hodnocením
výpovědi JUDr. A. H., že pokud by bylo zjištěno, že IVP SYSTEMS nedisponovala skladovými
prostory, vyvolalo by to podezření, zda byla schopna zboží přijmout, podle stěžovatele nemají
oporu v provedeném dokazování. Přepravní doklady totiž prokazují, že zboží bylo přepraveno
do areálu ve Vlašimi, kde bylo umožněno jeho bezplatné skladování.
[21] Stěžovatel dále nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že žalovaný nebyl povinen
zkoumat duševní způsobilost paní H. k výslechu s ohledem na fakt, že stěžovatel při výslechu její
nezpůsobilost nenamítl. Úkolem správce daně je usilovat o správné zjištění skutkového stavu.
Této povinnosti žalovaný nemohl dostát, vyslýchal-li osobu, o jejíž schopnosti vypovídat
existovaly pro její momentální psychický stav pochybnosti. Vzhledem k tomu, že stěžovatel tyto
námitky vznesl již v odvolacím řízení, měl žalovaný pochybnosti o způsobilosti svědkyně
vypovídat buď vyvrátit anebo výslech do doby prokázání její způsobilosti neprovádět. Žalovaný
proto pochybil, pokud z dané výpovědi vycházel. Za nepřípadný stěžovatel považuje odkaz
krajského soudu na §4 odst. 1 občanského zákoníku, neboť pak by mohla jakožto svědek
vypovídat osoba, která by byla zjevně nezpůsobilá.
[22] Nesprávně se krajský soud podle stěžovatele vypořádal rovněž s námitkou stran
nepředložení inventurního soupisu majetku. Hodnocení krajského soudu, že žalovaný
nepožadoval výhradně předložení tohoto soupisu, je v rozporu s obsahem daňového spisu,
konkrétně s větou obsaženou na straně 55 zprávy o daňové kontrole, podle níž plátce nepředložil
žádné inventurní soupisy evidovaných zásob, jak k tomu byl vyzván správcem daně, a nelze tak
mít za prokázané, že plátce s příslušným zbožím, které mělo být předmětem podeje, skutečně
disponoval. Z dané věty je podle stěžovatele patrné, že důvodem neuznání nároku na odpočet
daně bylo, že stěžovatel nepředložil konkrétně vyžadovaný důkaz – inventurní soupisy,
neboť správce daně z jejich nepředložení dovozuje, že stěžovatel zbožím nedisponoval,
a nemohl jej tak prodat. Stěžovatel však prokázal, že daným zbožím disponoval, jinými listinami.
[23] Stěžovatel dále namítá, že je rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný i pro to, že jím
bylo přezkoumáno rozhodnutí žalovaného, které je z důvodu nedostatečného odůvodnění
nepřezkoumatelné. Žalovaný závěr o nedodání zboží společnosti IVP SYSTEMS opřel o zjištění
správce daně, že některé položky, které podle kupní smlouvy měly být předmětem prodeje,
byly prodány již dříve nebo již neexistovaly, a že předmětem prodeje neměly být všechny
položky, které byly pro stěžovatele propuštěny do celního režimu volný oběh. Ze zprávy
o daňové kontrole ani z rozhodnutí žalovaného však není patrné, o jaké konkrétní položky,
respektive jaké jejich množství, se má jednat, v důsledku čehož stěžovatel nebyl schopen
předložit důkazy, aby pochybnosti daňových orgánů vyvrátil.
[24] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti k argumentaci stran neprovedení navržených
důkazů uvedl, že není povinen vyslýchat navržené svědky, pokud je provedení takových důkazů
pro projednání věci nerozhodné, právně nevýznamné, nebo jestliže jejich prostřednictvím
nemohou být vůbec prokázány rozhodné skutečnosti. Na potřebnost výslechu svědka přitom
správce daně usuzuje z návrhu daňového subjektu, tedy z toho, ve vztahu k čemu je osoba jako
svědek navrhována, na jakém jednání se podílela, a k čemu má být konkrétně slyšena.
Neprovedení navržených výslechů svědků bylo řádně odůvodněno jak ve zprávě o daňové
kontrole, tak v rozhodnutí žalovaného. Povinnost daňových orgánů řádně zjistit skutkový stav
věci nelze vykládat jako povinnost provést každý navržený důkaz. Daňové orgány přitom
u každého navrženého důkazu, který neprovedly, vysvětlily, proč takto postupovaly.
[25] Námitka, že stěžovatel ve vztahu k výslechům Ing. D. I. [správně Ing. D. I. – pozn. NSS],
Ing. M. V., Ing. K. S. a Ing. I. I. [správně I. – pozn. NSS] nebrojil pouze proti závěru o
nedostatečné identifikaci těchto osob, ale i proti závěru o nadbytečnosti daných výslechů, nemá
podle žalovaného v žalobě oporu; soud nemohl tuto argumentaci za stěžovatele domýšlet.
Námitka nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku proto není důvodná. Proč jsou navržené
výslechy nadbytečné, vysvětlil správce daně na stranách 18 a 19 zprávy o daňové kontrole a
žalovaný v odstavcích 75 a násl. svého rozhodnutí. Obdobně to platí i v případě navržených
výslechů pracovníků celní správy. Pokud jde o navržený výslech společností GERLACH spol. s r.
o., a METRANS a. s., stěžovatel přehlíží odstavec 43 napadeného rozsudku, v němž krajský soud
vysvětlil, proč byly tyto důkazy posouzeny jako nadbytečné. Stran výslechu L. H. a K. S.,
se žalovaný ztotožňuje s argumentací krajského soudu, že uvedené osoby nebyly dostatečně
identifikovány, ačkoliv bylo povinností stěžovatele tak učinit. Správný je podle žalovaného rovněž
výklad ustanovení §88 odst. 3 daňového řádu provedený krajským soudem, k čemuž je možné
doplnit, že podle §115 daňového řádu může i odvolací orgán provádět dokazování k doplnění
podkladů či k odstranění vad řízení. Pokud tak učiní, je povinen daňový subjekt s nově zjištěnými
skutečnostmi či se změnou právního názoru seznámit. V nynější věci však k postupu,
který by vedl k povinnosti žalovaného seznámit stěžovatele s novými zjištěními, nedošlo.
[26] Námitka, že úvahy krajského soudu ohledně skladování zboží nemají oporu v daňovém
spisu, je rovněž nedůvodná, neboť stěžovatel svá tvrzení o skladování zboží v areálu ve Vlašimi
neprokázal.
[27] S námitkami týkajícími se hodnocení svědecké výpovědi paní H. se žalovaný vypořádal
v odstavcích 46 až 49 svého rozhodnutí. Žalovaný během výpovědi neměl o volní způsobilosti
svědkyně žádné pochybnosti; stěžovatel přitom danou námitku vznesl účelově teprve
v okamžiku, kdy se dozvěděl, jak žalovaný danou výpověď hodnotí, a že mu toto hodnocení
nesvědčí. Žalovaný se tak namítanými pochybnostmi stěžovatele o volní způsobilosti svědkyně
nebyl povinen blíže zabývat. Argumentaci krajského soudu vycházející ze zásady zakotvené v §4
odst. 1 občanského zákoníku stěžovatel vytrhává z kontextu; zjevně nezpůsobilá osoba by jistě
vypovídat nemohla.
[28] Námitka týkající se nepředložení inventurních soupisů majetku je podle žalovaného
zavádějící. Bylo na stěžovateli, jaké důkazy předloží a navrhne. Žalovaný odkázal na stranu 7
zprávy o daňové kontrole, kde je uveden výčet důkazů, jejichž předložení bylo s OKZ
HOLDING dohodnuto, mj. jsou zde uvedeny inventurní soupisy stavu zásob a dalšího
obchodního majetku k datu 22. 6. 2012 a 31. 12. 2013. Tvrzení stěžovatele, že mu byl odepřen
nárok na odpočet daně právě z důvodu nepředložení inventurních soupisů majetku,
není pravdivé. Tvrzení, že stěžovatel prokázal, že se zbožím disponoval jinými listinami,
se míjí s předmětem sporu, neboť tím je, že neprokázal jeho faktický prodej společnosti
IVP SYSTEMS a neprokázal, že by předmětem tohoto prodeje bylo dovezení zboží.
[29] Ve vztahu k námitce, že daňové orgány nespecifikovaly, které konkrétní položky, jež měly
být předmětem prodeje, byly ve skutečnosti prodány již dříve či již neexistovaly, žalovaný odkázal
na strany 55 až 57 zprávy o daňové kontrole. Správce daně zde zdůvodnil, proč posoudil přílohu
č. 1 kupní smlouvy o prodeji zboží, tedy 12 listů se 24 tabulkami, jako nevěrohodnou. Rozporné
údaje, které správce daně vedly k závěru, že předložené tabulky nepředstavují úplný soupis zboží,
jsou v daňové zprávě specifikovány. Nebylo přitom nezbytné uvádět každou jednotlivou
nesrovnalost, neboť jejich namátkový výběr dostatečně vyvrací, že by v předložených tabulkách
bylo uvedeno veškeré zboží. Příslušná příloha ke kupní smlouvě byla vytvořena toliko formálně.
[30] Stěžovatel podal k vyjádření žalovaného repliku, v níž však pouze zopakoval svou kasační
argumentaci.
[31] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu podané
kasační stížnosti (§109 odst. 3 věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených
(§109 odst. 4, věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci rozhodl bez nařízení jednání za podmínek
vyplývajících z §109 odst. 2 věty první s. ř. s.
[32] Kasační stížnost je důvodná.
[33] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelnosti rozsudku
krajského soudu pro nedostatek jeho důvodů. Platí totiž, že nepřezkoumatelný rozsudek
zpravidla nenabízí prostor k úvahám o námitkách věcného charakteru a je nezbytné jej bez
dalšího zrušit. Konstantní judikatura tohoto soudu označuje za nepřezkoumatelné pro nedostatek
důvodů zejména takové rozhodnutí, v němž soud zcela opomene vypořádat některou
z uplatněných žalobních námitek (viz například rozsudky ze dne 27. 6. 2007, č. j. 3 As 4/2007-58,
ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004-73, či ze dne 8. 4.2004, č. j. 4 Azs 27/2004-74, citovaná
rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná z webu www.nssoud.cz), respektive pokud z jeho
odůvodnění není zřejmé, proč nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení
a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, a to zejména tehdy,
jde-li o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby (viz například rozsudek ze dne
14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005-44).
[34] Rozsudek krajského soudu uvedenými nedostatky netrpí. Stěžovatel dovozuje jeho
nepřezkoumatelnost zaprvé z toho, že se krajský soud nevypořádal se žalobními body,
v nichž brojil proti neprovedení svědeckých výslechů Ing. D. I., Ing. M. V., Ing. K. S. a Ing. I. I.,
a pracovníků celní správy „jako takových“, tzn. i proti závěru o jejich nadbytečnosti.
[35] Odstavec žaloby, který stěžovatel v této souvislosti cituje a který podle něho obsahuje
rovněž nesouhlas se závěrem daňových orgánů o nadbytečnosti výslechu navržených svědků,
v poměrně obecné rovině vyjadřuje jeho nesouhlas s tím, že nebyly provedeny všechny jím
navržené důkazy, přesvědčení, že daňové orgány navržené důkazy ponechaly bez povšimnutí,
popřípadě závěr o jejich neprovedení dostatečně neodůvodnily. Žádnou argumentaci, jíž by
stěžovatel věcně polemizoval s konkrétním vysvětlením daňových orgánů, proč jsou výslechy
navržených svědků nadbytečné, stěžovatelem citovaný odstavec žaloby neobsahuje. Žádnou
konkrétní argumentaci, kterou by stěžovatel brojil proti závěru o nadbytečnosti příslušných důkazů
současně nelze nalézt ani jinde v žalobě. Nebylo tedy povinností krajského soudu zabývat
se hodnocením závěrů daňových orgánů o nadbytečnosti příslušných důkazů, pokud takové námitky
stěžovatel v žalobě vůbec neuplatnil.
[36] S obecnými výtkami o neprovedení navržených důkazů, respektive o nedostatečném
odůvodnění, proč nebyly provedeny (kromě výše jmenovaných svědků se dále jedná o návrhy
na vyslechnutí společností GERLACH spol. s r. o., a METRANS a. s.), se krajský soud vypořádal
v odstavcích 37 až 43 napadeného rozsudku. Nerozporoval, že daňové orgány skutečně
nevyslechly všechny navržené svědky, navzdory tvrzení žaloby však vysvětlily, proč dané důkazy
neprovedly. Krajský soud stěžovateli zopakoval (neboť před ním tak učinil již žalovaný),
že výslechy navržených osob nebyly provedeny pro nadbytečnost. Pokud jde o důvody, pro které
byly navrhované výslechy shledány nadbytečnými, krajský soud stěžovatele odkázal na konkrétní
části zprávy o daňové kontrole a rozhodnutí žalovaného, respektive též na kontrolní zjištění
správce daně ze dne 30. 8. 2016. S ohledem na to, s jakou mírou obecnosti stěžovatel formuloval
žalobní námitky, jimiž brojil proti neprovedení navržených důkazů, není způsobu, jakým se s nimi
krajský soud vypořádal, co vytknout.
[37] Přisvědčit nelze ani námitce, že je napadený rozsudek nepřezkoumatelný, neboť jím
krajský soud podrobil věcnému přezkumu nepřezkoumatelné rozhodnutí žalovaného. Stěžovatel
zde pouze opakuje svou žalobní argumentaci, dle které je rozhodnutí žalovaného
nepřezkoumatelné proto, že v něm žalovaný odkázal na zjištění správce daně obsažené ve zprávě
o daňové kontrole, podle něhož, „některé“ položky, které údajně měly být předmětem prodeje
společnosti IVP SYSTEMS, byly ve skutečnosti prodány již dříve či již neexistovaly,
a že předmětem prodeje nebyly všechny položky, které pro stěžovatele byly propuštěny
do volného oběhu, aniž by bylo specifikováno, o které konkrétní položky, respektive jaký jejich
počet se má jednat. S touto námitkou se zabýval krajský soud v odstavci 53 napadeného
rozsudku, kde stěžovateli vysvětlil, že jeho náhled je mylný, neboť správce daně na straně 57
zprávy o daňové kontrole specifikoval nejen listiny, z nichž daný závěr dovodil, ale zejména
kterých konkrétních položek se daný závěr týká, a to tlakového vzdušníku a zboží uvedeného
v jednotném správním dokladu č. 13CZ6100001JS5ERQ0. Vzhledem k tomu, že stěžovatel
s odůvodněním krajského soudu, kterého se mu k uplatněné námitce již dostalo, nikterak věcně
nepolemizuje, postačí jej na ně a na část zprávy o daňové kontrole v něm uvedenou, odkázat.
[38] S ohledem na výše uvedené lze uzavřít, že kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s. není dán.
[39] Nejvyšší správní soud se dále zabýval meritorními námitkami vztahujícími
se k dokazování v daňovém řízení, jež stěžovatel podřadil pod kasační důvody podle §103 odst. 1
písm. a) a b) s. ř. s. Podstatou veškeré argumentace uplatněné v příslušné části kasační stížnosti
(„III. Znemožnění unést důkazní břemeno“), je nesouhlas stěžovatele se závěry daňových orgánů,
aprobovanými krajským soudem, o existenci důvodů pro neprovedení dokazování výslechy všech
navržených svědků.
[40] Stěžovatel konkrétně nesouhlasí se závěrem o nadbytečnosti výslechu Ing. D. I. (předsedy
představenstva společnosti OKZ HOLDING od 21. 11. 2001 do 19. 3. 2012), Ing. M. V.
(místopředsedy představenstva téže společnosti od 1. 9. 2003 do 10. 11. 2011, a člena její dozorčí
rady od 20. 12. 2011 do 19. 3. 2012), Ing. I. I. (místopředsedkyně představenstva téže společnosti
od 20. 12. 2011 do 19. 3. 2012) a Ing. K. S. (člena představenstva téže společnosti od 1. 9. 2003
do 20. 12. 2011); výslechy těchto osob podle něho nejsou nadbytečné, neboť byly navrženy
k prokázání, že fakticky došlo k dodání zboží společnosti IVP SYSTEMS. Zde je nutno
připomenout, že stěžovatel v žalobě s důvody, pro které daňové orgány dospěly k závěru o
nadbytečnosti provádění těchto důkazů, věcně nepolemizoval; omezil se fakticky na tvrzení, že
v daňovém řízení bylo k provádění důkazů přistupováno selektivně (v neprospěch stěžovatele) a
důvody, pro které navrhované důkazy nebyly provedeny, nebyly řádně vysvětleny. Za této situace
tedy není přípustné, aby stěžovatel v kasační stížnosti se závěry daňových orgánů o nadbytečnosti
navržených důkazů polemizoval věcně, neboť tuto argumentaci měl uplatnit již v řízení před
krajským soudem; jelikož v tom stěžovateli nic nebránilo, jde v tomto rozsahu o námitku
nepřípustnou ve smyslu ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s.
[41] Lze tak pouze obiter dictum stěžovatele upozornit, že jeho tvrzení uvedená v přechozím
odstavci nemají oporu v obsahu daňového spisu. Výslech uvedených osob navrhl zástupce
(daňový poradce) OKZ HOLDING v podání označeném jako „Vyjádření ke kontrolním zjištěním“,
doručeném správci daně dne 4. 2. 2016, s výslovným uvedením, že „[p]rovedení [těchto] svědeckých
výpovědí má za cíl prokázání původního vyvezení předmětů, které byly následně zpět dopraveny do ČR
a propuštěny do režimu volného oběhu“ (důraz doplněn NSS). Dané svědky tehdejší zástupce OKZ
HOLDING navrhoval vyslechnout k prokázání tvrzení o tzv. zpětném dovozu zboží,
tedy k prokázání toho, že zboží, které společnost dovezla do ČR a které bylo následně
propuštěno do volného oběhu, je týmž zbožím, které dříve z ČR do třetích zemí
(údajně na Reunion a Martinik) vyvezla, za účelem realizace stavebně-montážních prací.
K prokázání tvrzení, že společnost dovezené zboží následně prodala společnosti IVP SYSTEMS,
daní svědci vůbec navrženi nebyly. Ostatně, jejich působení ve společnosti OKZ HOLDING
mělo skončit v průběhu roku 2011, respektive 2012, k uzavření kupní smlouvy o prodeji zboží
však došlo až v roce 2015. Právě uvedené stěžovateli vysvětlit již správce daně v kontrolním
zjištění ze dne 30. 8. 2016 a ve zprávě o daňové kontrole, a následně žalovaný ve svém
rozhodnutí, jak již uvedl krajský soud v odstavci 40 napadeného rozsudku, na který,
při absenci jakékoli věcné polemiky s příslušnými závěry, postačí stěžovatele dále odkázat.
[42] Pokud jde o návrh na vyslechnutí pracovníků celní správy, stěžovatel nesouhlasí s tím,
že by důvodem pro neprovedení tohoto důkazu měla být nedostatečná identifikace konkrétních osob;
podle jeho názoru ho měly daňové orgány vyzvat k bližší specifikaci, anebo samy zjistit
„kdo z celních úředníků měl danou věc na starosti“. Již krajský soud stěžovateli v odstavci 41
napadeného rozsudku vysvětlil, že takto uplatněná námitka se míjí se skutečnými důvody,
pro který pracovníci celní správy nebyli vyslechnuti. Návrh na jejich výslech uplatnil tehdejší
zástupce OKZ HOLDING ve vyjádření ke kontrolnímu zjištění doručeném správci daně dne
4. 2. 2016. V něm uvedl, že „jako důkazní prostředek navrhuji provedení svědecké výpovědi pracovníků
celního úřadu, kteří proclení při propuštění do režimu volného oběhu prováděli, aby zdůvodnili stanovenou
statistickou hodnotu uvedenou na celních dokumentech“ (důraz doplněn NSS). Tento důkazní návrh
se totiž vztahoval k tvrzení, že „deklarovaná hodnota zboží neodpovídá jeho obvyklé ceně, za kterou mohlo
být realizováno při zpeněžení majetkové podstaty“. Výslech pracovníků celní správy tak vůbec nebyl
navržen k prokázání faktického uskutečnění plnění mezi společnostmi OKZ HOLDING a IVP
SYSTEMS, které je nyní předmětem sporu. Ačkoliv správce daně rovněž konstatoval, že výslech
pracovníků celní správy nebylo možné provést, protože nebyly specifikovány konkrétní osoby,
které by měly vypovídat, primárním důvodem proč danému důkaznímu návrhu v daňovém řízení
nebylo vyhověno, byla jeho nadbytečnost, neboť sporná statistická, respektive celní hodnota zboží
již byla prokázána jinými důkazy (viz strany 18 a 19 zprávy o daňové kontrole), což stěžovateli již
rovněž vysvětlil krajský soud. Žádnou věcnou polemiku s uvedenými závěry stěžovatel neuplatnil.
[43] Rovněž námitka, že měly být vyslechnuty osoby oprávněné jednat za společnosti
GERLACH spol. s r. o., a METRANS a. s., se míjí s důvodem, proč nebylo provedeno navržené
dokazování výslechem daných společností (respektive osob, které jejich jménem vystupovaly).
I na tuto námitku již reagoval krajský soud (viz odstavce 42 a 43 jeho rozsudku); stěžovateli
vysvětlil, že primárním důvodem neprovedení navržených výslechů nebylo, že právnické osoby
z logiky věci „přímo“ vyslýchat nelze, nýbrž nadbytečnost takového dokazování, neboť skutkové
okolnosti, které navrženými důkazy měly být prokázány, byly již zjištěny provedením důkazů
jiných. Ani s tímto odůvodněním krajského soudu, jehož součástí jsou rovněž odkazy
na příslušné části zprávy o daňové kontrole a rozhodnutí žalovaného, stěžovatel věcně
nepolemizuje, kasační soud jej na něj proto odkazuje.
[44] Pokud jde o námitky, týkající se neprovedení dokazování výslechy svědků L. H. a „K. S.“,
tyto důkazní návrhy se od výše uvedených návrhů na provedení svědeckých výpovědí liší.
Stěžovatel výslech těchto svědků navrhl až v rámci odvolacího řízení, v podání označeném jako
„Vyjádření se v rámci odvolacího řízení k seznámení se zjištěnými skutečnostmi“ ze dne 14. 2. 2018, v němž
uvedl, že k prokázání dodání zboží ze strany společnosti OKZ HOLDING navrhuje, aby byli
vyslechnuti pan „Ing. K. S.“, vedoucí pracovník společnosti PENTAR a. s., a jeho asistentka L.
H., neboť zboží bylo po jeho dovezení do ČR přepraveno do areálu ve Vlašimi, v němž se dříve
nacházel výrobní závod OKZ HOLDING, který následně koupila společnost „Slavkov Immo s. r.
o.“ [společnost s touto obchodní firmou byla v obchodním rejstříku zapsána do 28. 3. 2013, kdy
se její název změnil na PENTAR IMMO a. s., pozn. NSS], a v němž následně podnikala
společnost PENTAR a. s.; s navrženými svědky přitom bylo jednáno před uzavřením smlouvy o
prodeji zboží společnosti IVP SYSTEMS. Stěžovatel současně uvedl, že společnosti PENTAR a.
s., a IVP SYSTEMS jsou personálně propojené, a že je pravděpodobné, že společnost IVP
SYSTEMS zamýšlela zakoupené zboží prodat právě společnosti PENTAR a. s.
[45] Žalovaný dokazování výslechem daných osob neprovedl s odůvodněním, že mu o nich
stěžovatel v rozporu s §92 odst. 6 daňového řádu nesdělil potřebné údaje, které by je dostatečně
identifikovaly, zejména datum jejich narození a místo jejich bydliště; žalovaný tak nebyl schopen
jednoznačně určit, o jaké osoby se jedná. Zjistil, že v obchodním rejstříku společnost s obchodní
firmou PENTAR a. s. (již) zapsána není, a že stěžovatel patrně mínil společnost STORAGE
INDUSTRY a. s., která název PENTAR a. s. nesla do 21. 3. 2016. V souvislosti s těmito
společnostmi však v obchodním ani živnostenském rejstříku nezjistil nic o Ing. K. S. ani L. H.
Důvod neprovedení navržených důkazů, spočívající v nedostatečné identifikaci příslušných
svědků, aproboval rovněž krajský soud s tím, že v tomto ohledu není jakkoli nápomocná ani již
dříve předložená e-mailová komunikace, na níž stěžovatel poukázal v žalobě. Současné krajský
soud dospěl (byť spíše implicitně) k závěru, že žalovaný ani nebyl povinen stěžovatele vyzvat
k bližší specifikaci navržených svědků, neboť ustanovení §88 odst. 3 daňového řádu do
daňového řízení vnáší určité prvky koncentrace.
[46] Uvedená argumentace neobstojí. Stěžovatel poukazuje na e-mailovou komunikaci,
kterou tehdejší zástupce (daňový poradce) OKZ HOLDING předložil správci daně
jakožto přílohu podání označeného jako „Vyjádření ke kontrolním zjištěním“ ze dne 20. 9. 2016.
Jedná se o vytištěné e-maily z e-mailové schránky stěžovatele (insolvenčního správce Ing.
Václava Svobody), zachycující komunikaci mezi pracovnicí přepravní společnosti DHL Global
Forwarding (CZ) s. r. o., S. M., stěžovatelem (insolvenčním správcem), „H. L.“ a osobou s e-
mailovou adresou „X“.
[47] Vzhledem k tomu, že žalovaný měl k dispozici e-mailovou adresu jednoho z navržených
svědků (byť tato adresa v průběhu řízení před žalovaným již nutně nemusela být funkční) nemohl
dospět k závěru, že danou osobu vůbec není schopen kontaktovat. Nejen znění dané adresy
nadto nastoluje přinejmenším otázku, zda navržený svědek „Ing. K. S.“, není jednou a touž
osobou jako již dříve stěžovatelem navržený svědek „Ing. K. S.“, narozený dne X, který byl od 1.
9. 2003 do 20. 12. 2011 členem představenstva OKZ HOLDING. Ačkoliv nelze zcela vyloučit,
že v posuzované věci vystupovaly dvě osoby s nápadně shodnými jmény, i s ohledem na
personální propojení zúčastněných společností [sám stěžovatel ve vyjádření ze dne 14. 2. 2018
uvedl, že společnosti PENTAR, a. s., v níž měl dle jeho tvrzení působit Ing. K.S. (S.), a IVP
SYSTEMS jsou propojené prostřednictvím osoby JUDr. P. Š.; Ing. K. S. přitom současně byl
členem představenstva OKZ HOLDING] se to jeví dosti nepravděpodobným. Z rozhodnutí
žalovaného neplyne, že by se touto možností vůbec zabýval. Správce daně přitom ve zprávě o
daňové kontrole (viz její strana 58) v souvislosti s hodnocením příslušné e-mailové komunikace
vycházel z toho, že e-mailová adresa „X“ náleží Ing. K. S., bývalému členu představenstva
společnosti OKZ HOLDING.
[48] Pokud jde o navrženou svědkyni L. H., ani v jejím případě nelze dospět k závěru, že by
žalovaný vůbec nebyl schopen zjistit, o koho se jedná, měl-li k dispozici e-mailové zprávy, z nichž
vyplývá, že daná osoba byla součástí komunikace, jíž se účastnil rovněž stěžovatel (insolvenční
správce). Žalovaný tak přinejmenším měl vyzvat stěžovatele, aby mu ve vztahu k dané osobě
sdělil bližší údaje. Vzhledem k tomu, že se stěžovatel účastnil e-mailové komunikace s navrženou
svědkyní, musel by být schopen žalovanému schopen sdělit přinejmenším její e-mailovou adresu.
[49] Důvodná je i argumentaci stěžovatele, dle které dospěl-li žalovaný k závěru,
že nedisponuje dostatečnými údaji k identifikaci navržených svědků, nemohl to stěžovateli sdělit
teprve v rozhodnutí, jímž bylo (odvolací) daňové řízení skončeno, neboť stěžovatel na takový
závěr již nemohl jakkoli reagovat. Pokud žalovaný dospěl k závěru, že informace, které má
k dispozici, mu k identifikaci navržených svědků nepostačují, byl vskutku povinen stěžovateli
nejprve umožnit, aby tento nedostatek důkazního návrhu odstranil, a to kupříkladu výzvou
k součinnosti, spočívající v přesnější identifikaci svědků. Nepřípadná je argumentace krajského
soudu, že žalovaný neměl povinnost vyzvat stěžovatele k doplnění příslušných údajů s ohledem
na prvky koncentrace zakotvené do daňového řízení ustanovení §88 odst. 3 daňového řádu.
Podle tohoto ustanovení platí, že na žádost daňového subjektu stanoví správce daně přiměřenou lhůtu,
ve které se může daňový subjekt vyjádřit k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění. Nedojde-li
na základě tohoto vyjádření ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové
kontrole navrhovat jeho další doplnění. V nynější věci se nejedná o situaci, kdy by stěžovatel činil určité
návrhy v rámci projednání zprávy o daňové kontrole (tj. ještě v rámci řízení před správcem daně),
nýbrž o situaci, kdy (v reakci na výzvu žalovaného k seznámení se se zjištěnými skutečnostmi,
vyjádření se v rámci odvolacího řízení a případné navržení důkazních prostředků) navrhl
provedení dalších důkazů v rámci odvolacího řízení. Právu daňového subjektu předložit
v odvolacím daňovém řízení bez omezení nové důkazy (a s tím spojené povinnosti daňového
orgánu se s nimi vypořádat) princip koncentrace řízení při projednání zprávy o daňové kontrole
nijak nebrání (viz například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 7. 2016,
č. j. 2 Afs 34/2016-45, či ze dne 30. 7. 2020, č. j. 9 Afs 16/2020-35). Uvedený princip současně
nemá ani žádný vliv na obecnou povinnost daňových orgánů umožnit daňovému subjektu
navrhujícímu vyslechnutí osoby, kterou dostatečně neidentifikuje, aby tento nedostatek odstranil.
[50] Nejvyšší správní soud tímto nikterak nepředjímá, zda by byl žalovaný schopen po výzvě
stěžovatele k součinnosti (ve smyslu sdělení dalších, přesnějších údajů o navrhovaných svědcích),
popřípadě též po výzvě společnosti (společnostem), v níž měly dané osoby působit, navrhované
svědky identifikovat; tím spíše pak nelze spekulovat o tom, jak by uvážil o potřebě provedení
jejich výslechů. Bylo však jeho povinností, aby se uvedenými důkazními návrhy ve světle výše
uvedeného zabýval, posoudil je a učiněné závěry řádně odůvodnil.
[51] Zjištěné pochybení žalovaného, nesprávně aprobované napadeným rozsudkem,
ovšem nebrání tomu, aby se Nejvyšší správní soud zabýval i zbývajícími kasačními námitkami;
je tedy možné posoudit i důvodnost námitek vztahujících se ke svědecké výpovědi paní H.
V prvé řadě není pravdivé tvrzení, podle kterého krajský soud dospěl k závěru, že žalovaný nebyl
povinen zkoumat její způsobilost vypovídat (pouze) proto, že stěžovatel v průběhu jejího
výslechu k jejímu duševnímu stavu ničeho nenamítal. Krajský soud na podkladě téže
argumentace, kterou stěžovatel uplatňuje i v kasační stížnosti, ve skutečnosti dospěl k závěru, že
žalovaný (přesněji správce daně, neboť ten daný výslech prováděl – pozn. NSS) se duševní
způsobilostí paní H. podrobit se výslechu nezabýval primárně proto, že, navzdory opačným
tvrzením stěžovatele, nebyl dán žádný důvod o ní pochybovat. Krajský soud v této souvislosti
současně poukázal na obecnou právní zásadu, jež je současně zakotvena v §4 odst. 1 občanského
zákoníku, podle níž se má za to, že každá svéprávná osoba má rozum průměrného člověka i
schopnost užívat jej s běžnou péčí a opatrností a že to každá od ní může důvodně očekávat.
K tomu krajský soud připomenul, že stěžovatel byl výslechu dané svědkyně přítomen, žádné
výhrady při něm však nevznesl. Kasační soud pouze dodává, že z protokolu o výslechu paní H.
vyplývá, že tomuto výslechu byl přítomen nejen stěžovatel, ale také zástupce (daňový poradce)
OKZ HOLDING, a advokát poskytující právní pomoc svědkyni; žádné výhrady či námitky stran
způsobilosti svědkyně vypovídat, ať již s ohledem na její duševní stav či jiné skutečnosti,
neuplatnila žádná z přítomných osob.
[52] Kasační argumentace vychází z přesvědčení stěžovatele, že existovaly pochybnosti
o způsobilosti svědkyně vypovídat, ačkoliv mu již žalovaný v odstavci 47 a násl. svého
rozhodnutí, a následně krajský soud v odstavci 49 napadeného rozsudku vysvětlili, že žádné
takové pochybnosti dány nebyly, neboť „pouhou neochotu k výpovědi, vyhýbavé či neurčité odpovědi,
případně odvolávání se na nepamatování si určitých skutečností (…) nelze považovat za náznak mentální
nedostatečnosti“. Vzhledem k tomu, že stěžovatel opakuje námitky, s nimiž se zabývali již žalovaný
a krajský soud, postačí na již vyslovené odůvodnění, s nímž věcně nepolemizuje, odkázat.
[53] Nedůvodná je rovněž dílčí námitka o nepřípadnosti odkazu krajského soudu na zásadu
(vyvratitelnou právní domněnku) vyjádřenou v §4 odst. 1 občanského zákoníku. Krajský soud
tímto odkazem vyjádřil, že, nejsou-li dány konkrétní pochybnosti nasvědčující opaku,
lze předpokládat že (plně) svéprávné osoby jsou schopny vystupovat v právních vztazích a jednat
s osobami jinými, aniž by bylo nutno posuzovat jejich rozumovou vyspělost či duševní stav.
Takovému výkladu není co vytknout. Uvedená základní zásada, výslovně vyjádřená v občanském
zákoníku, se promítá i do jiných odvětví práva (viz například rozsudek tohoto soudu ze dne
5. 12. 2019, č. j. 10 Afs 177/2019-71, odst. 22). To neznamená, že by ji nebylo možné prolomit
(vyvrátit), stěžovatel však v tomto směru nepředestřel relevantní důvody pro takový postup.
[54] Nedůvodná je dále námitka, že krajský soud pochybil, nepřisvědčil-li žalobní argumentaci,
dle které v daňovém spisu nemá oporu úvaha žalovaného, že „pokud by korporace IVP SYSTEMS
nedisponovala žádnými skladovými prostory, vyvolalo by toto zjištění pochybnosti, zda vůbec byla schopna přijmout
takové množství zboží“, neboť přepravními doklady bylo podle stěžovatele doloženo, že zboží bylo
dovezenou do areálu ve Vlašimi, kde bylo umožněno jeho bezplatné skladování. To, kam OKZ
HOLDING složila zboží po jeho dovozu ze třetích zemí a kde jej následně skladovala, je zcela
odlišnou otázkou od posouzení, jak se zbožím, po jeho tvrzeném zakoupení, naložila IVP
SYSTEMS. Konstatování žalobce, že tvrzený prodejce zboží, OKZ HOLDING, jej po jeho
dovozu do ČR složil v areálu ve Vlašimi, se zcela míjí s pochybnostmi daňových orgánů,
zda vůbec nějakými skladovacími prostorami, v nichž mi bylo možné uchovávat přibližně 100 tun
údajně zakoupeného zboží, disponoval tvrzený kupující, tj. IVP SYSTEMS. Žalovaný přitom
citovanou větu vyslovil v souvislosti s hodnocením svědecké výpovědi paní H.(v době tvrzeného
obchodu jediné členky představenstva společnosti IVP SYSTEMS), která vskutku nebyla schopna
zodpovědět otázky správce daně, zda daná společnost měla nějaké skladové prostory, a kam
případně zboží, pokud by bylo přejato ve Vlašimi, společnost následně přepravila. Citované
vyjádření žalovaného tak má oporu v obsahu svědecké výpovědi paní H., zachycené v protokolu
správce daně ze dne 19. 6. 2017.
[55] Konečně, Nejvyšší správní soud nepřisvědčil kasační argumentaci, jíž stěžovatel vytýká
krajskému soudu nesprávné posouzení žalobní námitky týkající se výzvy daňových orgánů
k předložení inventurních soupisů majetku. Krajský soud v odstavci 50 napadeného rozsudku,
na který stěžovatel odkazuje, reagoval na obsahově zcela odlišnou argumentaci, než jak stěžovatel
příslušnou žalobní námitku nyní interpretuje v kasační stížnosti. Námitka, že bylo prokázáno,
že stěžovatel se zbožím, jež mělo být předmětem prodeje, disponoval a že po něm daňové orgány
nebyly oprávněny požadovat prokázání této skutečnosti konkrétně a výhradně důkazem ve formě
inventurních soupisů majetku, v žalobě vůbec uplatněna nebyla. Stěžovatel v žalobě
ve skutečnosti namítal, že daňové orgány své závěry odůvodnily tím, že stěžovatel u dovezeného
zboží neprovedl inventuru, ačkoliv mu k jejímu provedení podle zákona vůbec nevznikla
povinnost, neboť mezi zahrnutím věcí do majetkové podstaty dlužníka (2. 3. 2015) a jejich
prodejem (červen 2015), nenastal podle účetních předpisů rozhodný den, k němuž by měla být
inventura provedena. Daňové orgány však stěžovateli nekladly k tíži, že by nepředložil inventurní
soupisy, jež by měly být vyhotoveny v průběhu března až června roku 2015. Správce daně
namísto toho na straně 55 zprávy o daňové kontrole uvedl, že OKZ HOLDING nepředložila
žádné inventurní soupisy evidovaných zásob k 31. 12. 2013 a k 31. 12. 2014, ač komu byla
správcem daně vyzvána, v důsledku čehož nebylo možné ověřit, zda zbožím, jež mělo být
předmětem prodeje, vůbec mohla v červnu roku 2015 disponovat, a to tím spíše že neoznačené
tabulky, jež byly správci daně předloženy, a o nichž OKZ HOLDING uvedla, že se jedná
o přílohu kupní smlouvy o prodeji zboží IVP SYSTEMS, obsahově nekorespondovaly tabulkám
zachycujícím zboží, jež OKZ HOLDING dovezla do ČR, které správce daně získal od celní
správy. Žalobní námitka, že po stěžovateli bylo požadováno předložení inventurních soupisů
z roku 2015, se tak míjí s tím, ke kterým datům byly inventurní soupisy skutečně správcem daně
vyžadovány, což také správně vyjádřil krajský soud poukazem na to, že OKZ HOLDING měla
vlastnit předmětné zboží již několik let před tím, než jej stěžovatel zahrnul do majetkové podstaty
a měla jej tak inventarizovat již průběhu dřívějších let.
[56] Nejvyšší správní soud tedy dospěl k závěru, že kasační stížnost je v rozsahu jedné kasační
námitky důvodná; rozsudek krajského soudu proto podle §110 odst. 1, věty první, s. ř. s. zrušil.
Vzhledem k tomu, že vytknutá vada není odstranitelná v řízení před krajským soudem, ale lze ji
odstranit toliko v řízení před žalovaným, zrušil soud současně i rozhodnutí žalovaného, a věc mu
podle §78 odst. 4 s. ř. s., ve spojení s §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s., vrátil k dalšímu řízení.
Podle §78 odst. 5 s. ř. s., ve spojení s §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s., je žalovaný v dalším řízení
právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku vázán
(viz. odstavce [44] až [20] výše).
[57] Za této situace je soud povinen rozhodnout kromě nákladů řízení o kasační stížnosti
i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského soudu (§110 odst. 3,
věta druhá, s. ř. s.). Stěžovatel byl z pohledu celkového výsledku řízení před správními soudy
ve věci procesně úspěšný, proto mu Nejvyšší správní soud přiznal dle §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. náhradu nákladů řízení proti žalovanému.
[58] Tyto náklady řízení jsou tvořeny jednak částkou 5 000 Kč za soudní poplatek za kasační
stížnost [krajský soud stěžovatele v řízení o žalobě k úhradě soudního poplatku nevyzýval,
neboť vycházel z toho, že je od něho osvobozen podle §11 odst. 2 písm. n) zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů], a dále náklady na zastoupení v řízení
o kasační stížnosti; v řízení před krajským soudem stěžovatel zastoupen nebyl.
Odměna za zastupování advokátem v řízení o kasační stížnosti byla určena podle §11 odst. 1
písm. a) a d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů
za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve spojení s §9 odst. 4 písm. d) a §7 bodem 5.
advokátního tarifu, a to za dva úkony právní služby (převzetí a příprava zastoupení, podání
kasační stížnosti, resp. jejího doplnění), tj. celkem 6 200 Kč, spolu s paušální náhradou hotových
výdajů v celkové výši 600 Kč. Za právní úkon spočívající v podání repliky k vyjádření žalovaného
soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť stěžovatel v tomto podání pouze zopakoval
argumentaci uplatněnou v kasační stížnosti; náklady na tento úkon tak nelze považovat za účelně
vynaložené. Jelikož zástupce stěžovatele doložil, že je plátcem DPH, zvýšil soud odměnu o částku
1 428 Kč, která odpovídá této dani.
[59] Náklady řízení tak celkem činí 13 228 Kč. Žalovaný je povinen je stěžovateli uhradit
k rukám jeho zástupce JUDr. Ing. Ondřeje Lichnovského, advokáta, ve lhůtě 30 dnů od právní
moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. listopadu 2020
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu