ECLI:CZ:NSS:2020:4.AFS.358.2019:24
sp. zn. 4 Afs 358/2019 - 24
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců
JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobkyně: Brennerei Starrein GmbH,
se sídlem Starrein 42, 2084 Weitersfeld, Rakousko, zast. JUDr. Alfrédem Šrámkem, advokátem,
se sídlem Českobratrská 1403/2, Ostrava, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem
Budějovická 7, Praha 4, za účasti osob zúčastněných na řízení: I) Lihovar Budeč spol. s r.o.,
se sídlem Knínice 22, Telč, II) Schildecker Transport GmbH, se sídlem Industriegelände
Objekt 2, 3435 Pischelsdorf, Rakousko, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 6. 2017,
č. j. 19429-4/2017-90000-304.4, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 29. 8. 2019, č. j. 29 Af 65/2017 - 59,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 29. 8. 2019, č. j. 29 Af 65/2017 - 59, se z r ušuj e
a věc se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Přehled dosavadního řízení
[1] Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím na základě odvolání žalobkyně a osoby
zúčastněné na řízení I) změnil výrok rozhodnutí Celního úřadu pro Kraj Vysočina (dále též „celní
úřad“) ze dne 8. 2. 2017, č. j. 10349/2017-630000-31, a to tak, že ve výroku text „právnické osobě
Lihovar Budeč spol. s r.o., se sídlem: Knínice 22, PSČ: 588 56 Telč, IČ: 18127967“ nahradil textem
„ve vlastnictví právnické osoby Lihovar Budeč spol. s r. o., sídlem Knínice 22, 588 56 Telč, IČ: 18127967“
a v ostatním ponechal rozhodnutí celního úřadu beze změn. Uvedeným rozhodnutím celní úřad
podle §42 odst. 1 písm. a) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „ZSD“), rozhodl o propadnutí zajištěných vybraných výrobků, a to lihu
v kvalitě úkap, dokap, v balení skladovací nádrž, v množství 14 333 litrů etanolu Lihovaru
Budeč spol. s r. o.
[2] Žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že doprava lihu v celkovém množství
28 814,1 l absolutního etanolu v režimu s podmíněným osvobozením od daně byla zahájena
dne 20. 2. 2014 na základě elektronického průvodního dokladu č. 14DE32000000001148409
(dále též „eAD-DE“), přičemž tato doprava měla být ukončena do 22. 2. 2014 v daňovém skladu
žalobkyně (Starrein, Rakousko). Ze spisového materiálu je však zřejmé, že zmíněná doprava lihu
nebyla v souladu s dokladem eAD-DE ukončena v daňovém skladu žalobkyně, nýbrž
dne 21. 2. 2014 byla značná část dopravovaného lihu (14 441 l absolutního alkoholu) stočena
do denaturační nádrže v Lihovaru Budeč, kde došlo ke smíchání tohoto lihu s ostatním lihem
v denaturační nádrži příjemce lihu. Žalovaný je toho názoru, že okamžikem stočení části
dopravovaného lihu v rozporu s dokladem eAD-DE došlo k porušení režimu podmíněného
osvobození od daně během dopravy, resp. tímto okamžikem došlo k propuštění lihu ke spotřebě
skrze neoprávněné opuštění režimu podmíněného osvobození od daně a k tomuto okamžiku
vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň. Dopravovaný líh by musel být dopraven do daňového
skladu Lihovaru Budeč spol. s r. o. (dále jen „Lihovar Budeč“) zákonným způsobem,
aby byl zachován režim podmíněného osvobození od daně, což se v daném případě nestalo.
Jelikož bylo prokázáno, že zajištěné vybrané výrobky byly dopravovány v rozporu s právními
předpisy, byl celní úřad povinen rozhodnout podle §42d odst. 1 písm. a) ZSD o jejich
propadnutí.
[3] Žalobkyně v žalobě proti tomuto rozhodnutí žalovaného v prvé řadě namítala,
že k opuštění lihu z režimu s podmíněným osvobozením od daně nedošlo, neboť líh
byl přepravován v režimu s podmíněným osvobozením od daně bez ohledu na to, zda byl ještě
v dopravním prostředku nebo byl již částečně stočen v Lihovaru Budeč – v daňovém skladu
určení podle dokladu 14ATI0221S0000913491 (dále též „eAD-AT“). Čl. 7 odst. 2 Směrnice
2008/118/ES o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS výslovně
spojuje vznik daňové povinnosti s opuštěním vybraných výrobků (lihu) režimu s podmíněným
osvobozením od daně a k tomu nedošlo.
[4] V rozhodnutích správních orgánů nebylo stanoveno místo, kde mělo dojít k porušení
podmínek přepravy v režimu podmíněného osvobození od daně a nebyl proveden postup podle
čl. 15 odst. 1 Nařízení EU č. 389/2012 o správní spolupráci v oblasti spotřebních daní a o zrušení
nařízení (ES) č. 2073/2004, a to ve vztahu k tomu, zda příslušné orgány celní či daňové správy
Rakouské republiky určily doklad eAD-DE za neplatný či vadný.
[5] K porušení podmínek dopravy podle namítaného průvodního daňového dokladu eAD-
AT nedošlo, když líh byl dopraven v souladu s údaji v průvodním daňovém dokladu do Lihovaru
Budeč, který byl uveden jako daňový sklad určení. Nikdy tak nebyl přerušen řetězec dopravy
zboží z daňového skladu do jiného daňového skladu, tj. režim podmíněného osvobození od
daně, vybrané propadlé výrobky neopustily dopravní prostředek uvedený jak v průvodním
dokladu eAD-DE, tak i v dokladu eAD-AT, před zahájením vykládky v Lihovaru Budeč.
[6] Při kontrolních úkonech uskutečněných bezprostředně po ukončení přepravy propadlého
výrobku u osoby zúčastněné na řízení I) byly předloženy 2 průvodní doklady eAD, z nichž
bylo i na základě výpovědí zúčastněných osob naprosto zřejmé, že zajišťovaný líh neopustil režim
podmíněného osvobození od daně a že se jedná pouze o administrativní pochybení. Celní orgán
nevyužil správní spolupráce podle čl. 15 nařízení EU č. 389/2012 a nezabýval se ve spolupráci
s rakouským správcem daně daňovým průvodním dokladem eAD-AT.
[7] Žalobkyni byla platebním výměrem vydaným celním úřadem ze dne 2. 3. 2016,
č. j. 13461/2016-630000-31, předepsána spotřební daň z lihu z předmětného propadlého výrobku
ve výši 8.211.990 Kč, tj. předmětný propadlý výrobek byl zdaněn a měl být uvolněn.
[8] Krajský soud v Brně označeným rozsudkem rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení. Konstatoval, že podstatu žalobní argumentace tvoří v zásadě nesouhlas
žalobkyně s právním názorem žalovaného, že stočením lihu na jiném místě než u schváleného
příjemce dle dokladu eAD-DE došlo k opuštění vybraných výrobků z režimu s podmíněným
osvobozením od daně. Dále shledal, že v posuzované věci je možné vycházet ze závěrů, jež učinil
Krajský soud v Brně v rozsudku ze dne 27. 6. 2019, č. j. 29 Af 135/2016 - 74.
[9] Soud v prvé řadě přisvědčil námitce žalobkyně, že správní orgány nesprávně určily místo,
v němž došlo k pochybení žalobkyně, když za toto místo označily daňové území České republiky.
Klíčový aspekt v podobě územní spojitosti s Českou republikou nebyl v projednávané věci
naplněn. Doprava předmětného lihu na základě dokladu eAD-DE byla vázaná toliko na území
Spolkové republiky Německo a Rakouska, a proto správní orgány České republiky nebyly
příslušné k posouzení porušení režimu podmíněného osvobození od daně vyplývajícího
z dokladu eAD-DE, ani k posouzení, zda byl líh v důsledku porušení režimu podmíněného
osvobození od spotřební daně dopravován bez dokladu uvedeného v §27 ZSD.
[10] S poukazem na rozsudek Městského soudu v Praze č. j. 3 Af 12/2010 - 53 krajský soud
dovodil, že pokud v nyní projednávané věci měl být předmětný líh na základě průvodního
dokladu eAD-DE složen v daňovém skladu žalobkyně v Rakousku, byly k posouzení souladu
dopravy s tímto průvodním dokladem příslušné rakouské úřady celní správy, neboť k porušení
režimu podmíněného osvobození od spotřební daně došlo právě v Rakousku, a to nedoručením
předmětného lihu do daňového skladu žalobkyně se sídlem na území Rakouska. Uvedený závěr
podle krajského soudu logicky vyplývá i ze skutečnosti, že přeprava předmětného lihu
byla od počátku prováděna na základě dokladu eAD-DE v režimu podmíněného osvobození
od spotřební daně dle příslušných ustanovení rakouského právního řádu, do nichž
byla transponována Směrnice 2008/118/ES, přičemž české správní orgány nejsou oprávněny
je jakkoliv interpretovat a aplikovat.
[11] Správní orgány tudíž pochybily, pokud posuzovaly podmínky dopravy vybraných výrobků
na základě eAD-DE v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, uskutečňované
dle právního řádu jiného státu, stejně jako pochybily, pokud na základě zjištění o porušení režimu
podmíněného osvobození od spotřební daně rozhodly o zajištění vybraných výrobků a následně
o jejich propadnutí podle §42d ZDS.
[12] Za podstatné krajský soud považoval, že žalobkyně konstantně tvrdila, že pro dopravu
z daňového skladu v Rakousku byl líh opatřen dokladem eAD-AT, který opravňoval žalobkyni
dovézt předmětný líh do Lihovaru Budeč v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně.
Doprava tudíž podle žalobkyně proběhla v souladu s elektronickým průvodním dokladem podle
§26 odst. 1 ZSD.
[13] Celní úřad se nezabýval tím, zda byl eAD-AT vystaven předtím či potom, co byla doprava
do přijímajícího daňového skladu ukončena, a zda tedy vůbec na základě tohoto dokladu mohla
doprava do přijímajícího daňového skladu proběhnout. Ačkoliv ze skutkového stavu vyplývá,
že doprava předmětného lihu fyzicky nebyla zahájena v odesílajícím daňovém skladu, zákon
o spotřebních daních s tímto pochybením nespojuje následek v podobě porušení režimu
podmíněného osvobození od spotřební daně ve smyslu §28 odst. 1 ZSD.
[14] Krajský soud nepřisvědčil argumentaci žalovaného, že doprava dle eAD-AT nemohla
být zahájena, neboť podmínkou pro zahájení dopravy je skutečné (fyzické) odeslání zboží
z daňového skladu. Z §25 odst. 1 písm. a) bodu 1 ZSD sice vyplývá, že přepravu do daňového
skladu v České republice je možno provést pouze z daňového skladu v jiném členském státu,
z uvedeného ovšem nelze dle krajského soudu bez dalšího dovozovat, že doprava vybraných
výrobků v daňovém skladu v jiném členském státu musí být i fyzicky zahájena.
[15] Z vyjádření žalobkyně učiněného v rámci ústního jednání sice vyplývá, že předmětný líh
skutečně fyzicky nedorazil do daňového skladu žalobkyně, nicméně je z něho zřejmé,
že o této „nesrovnalosti“ byl informován orgán celní správy v Rakousku, přičemž v době
vystavení eAD-AT již byl v elektronickém systému pro přepravu a sledování vybraných výrobků
podléhajících spotřební dani Excise Movement and Control System (dále jen „EMCS“) předmětný líh
evidován v daňovém skladu žalobkyně. Členské státy Evropské unie, přes jejichž daňová území
byla vedena doprava předmětného lihu na základě dokladu eAD-DE, tedy Rakousko a Spolková
republika Německo, tak byly chráněny před daňovými úniky, neboť příslušný orgán celní správy
Rakouska mohl (a také k tomu byl jako jediný příslušný) provést kontrolu daňového skladu
žalobkyně a učinit šetření, zda bylo dopravováno na základě daňového dokladu eAD-DE
v souladu s pravidly pro dopravu v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně
dle rakouského právního řádu. Nelze přitom tvrdit, že doprava předmětného lihu na základě
eAD-AT nemohla proběhnout, když z eAD-AT jasně vyplývá, že odesílajícím daňovým skladem
je daňový sklad žalobkyně, který tudíž musí mít předmětný líh v systému EMCS evidovaný
(a tedy pod dohledem příslušného orgánu celní správy Rakouské republiky v místě sídla
daňového skladu), v opačném případě by žalobkyně doklad eAD-AT ani nemohla řádně vystavit.
Jak ostatně vyplývá z §26 odst. 4 ZSD, do něhož je transponován čl. 21 Směrnice 2008/118/ES
a který tudíž musí mít obdobnou verzi i v rakouském právním řádu, příslušný orgán členského
státu nepřidělí návrhu elektronického průvodního dokladu referenční kód, jestliže údaje v návrhu
elektronického průvodního dokladu, které má tento orgán členského státu za úkol ověřit,
neodpovídají skutečnosti. Pokud byl tedy v tomto případě eAD-AT příslušným orgánem
Rakouské republiky přidělen takový referenční kód, nelze než dovodit, že údaje uvedené
žalobkyní v návrhu eAD-AT musely odpovídat skutečnosti, neboť by jinak referenční kód eAD-
AT nemohl být přidělen. Jestliže pak na základě tohoto eAD-AT bylo doručováno do daňového
skladu Lihovaru Budeč, nelze než dovodit, že bylo doručeno do správného daňového skladu a ve
stanovené lhůtě na základě bezvadného eAD. Se skutečností, že předmětný líh nebyl fyzicky
vyslán z daňového skladu žalobkyně, český právní řád nespojuje následek porušení režimu
podmíněného osvobození od spotřební daně, neboť za „nesrovnalost“ ve smyslu čl. 10 odst. 1
Směrnice 2008/118/ES lze dle §28 odst. 1 ZSD považovat pouze toliko nedoručení vybraných
výrobků dopravovaných v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně ve stanovené
lhůtě do přijímajícího daňového skladu, k čemuž v případě žalobkyně nedošlo.
[16] Správní orgány tak postupovaly v rozporu se zákonem, když závěr o opuštění režimu
podmíněného osvobození od spotřební daně, resp. závěr, že líh byl dopraven do Lihovaru Budeč
bez dokladu uvedeného v §27 zákona o spotřebních daních, dovodily ze skutečnosti,
že předmětný líh byl v době kontroly ze strany správního orgánu prvního stupně již částečně
stočen do nádrží Lihovaru Budeč, neboť si takový úsudek učinily na základě hodnocení dopravy
dle eAD-DE, k čemuž nebyly příslušné. Ve správním spisu přitom neexistují dostatečné podklady
pro konstatování pochybení dle eAD-AT – zejména není postaveno na jisto, zda byl předmětný
líh skutečně řádně zaevidovaný ze strany žalobkyně v daňovém skladu žalobkyně,
a zda byl doklad eAD-AT vystaven dříve, než byl přijímajícím daňovým skladem předmětný líh
přijat, tj. zda vůbec mohlo proběhnout řádné ukončení dopravy předmětného lihu na základě
dokladu eAD-AT v daňovém skladu osoby zúčastněné na řízení I).
II. Kasační stížnost
[17] Proti tomuto rozsudku Krajského soudu v Brně podal žalovaný (dále též „stěžovatel”)
kasační stížnost. Uvedl, že krajský soud vůbec nevzal v potaz §25 odst. 1 písm. c) bod 1 a §28
odst. 4 ZSD. O tuto situaci se přitom v posuzované věci jedná, jelikož předmětný líh byl odeslán
z Německa, dopravován přes Českou republiku a místem určení bylo Rakousko. Krajský soud
se nevypořádal s rozsudky, na které odkázal žalovaný v napadeném rozhodnutí, konkrétně
s rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 18. 2. 2015, č. j. 3 Af 5/2012 - 97, a rozsudkem
NSS ze dne 3. 6. 2015, č. j. 6 Afs 48/2015 - 45, které na rozdíl od rozsudků Městského soudu
v Praze č. j. 3 Af 12/2010 - 53, a NSS č. j. 8 Afs 19/2012 - 44, na které krajský soud odkazuje,
řeší identický skutkový stav, resp. jsou přiléhavé a jsou v rozporu se závěry krajského soudu.
Dávají odpověď mimo jiné na otázku určení okamžiku porušení podmínek režimu podmíněného
osvobození od daně při dopravě (okamžik stočení), resp. okamžiku uvedení do volného
daňového oběhu na místo porušení tohoto režimu (místo faktického stočení), příslušnosti celních
orgánů k posouzení porušení podmínek při dopravě (celní orgány státu, kde došlo k faktickému
stočení) a příslušnosti celních orgánů k vyměření spotřební daně (celní orgány státu, kde došlo
k faktickému stočení, resp. porušení režimu podmíněného osvobození od daně uvedením
do volného daňového oběhu).
[18] Není zřejmé, na základě čeho dospěl krajský soud k závěru, že by podmínky dopravy
měly být posuzovány dle rakouského právního řádu. Tento názor nemá navíc oporu ani v jednom
rozsudku, na které krajský soud odkázal, resp. je s těmito rozsudky v rozporu. Podle stěžovatele
je k posouzení porušení podmínek dopravy příslušný ten členský stát, přes jehož území
se doprava uskutečňuje, zcela jistě však členský stát, na jehož území k porušení podmínek
dopravy došlo. Tento závěr má oporu v rozsudcích, na které stěžovatel odkázal výše, a především
pak v §28 odst. 4 a 5 ZSD.
[19] Stěžovatel dále vyjádřil přesvědčení, že zatímco doprava předmětného lihu v režimu
podmíněného osvobození od daně na základě eAD-DE nebyla v důsledku porušení tohoto
režimu řádně ukončena, neboť v jejím průběhu došlo k vyjmutí předmětného lihu z režimu
podmíněného osvobození od daně, což mělo za následek uvedení tohoto lihu do volného
daňového oběhu v České republice, doprava lihu na základě eAD-AT se vůbec neuskutečnila,
resp. nebyla vůbec zahájena. Krajský soud dospěl k závěru o nesprávnosti argumentace
stěžovatele, že doprava e-AD-AT nemohla být zahájena, neboť podmínkou pro zahájení dopravy
je skutečné (fyzické) odeslání zboží z daňového skladu, nezohlednil ovšem čl. 20 směrnice
2008/118/ES, resp. §25 odst. 5 a 6 ZSD.
[20] Z argumentace krajského soudu je zřejmé nepochopení principu fungování systému
EMCS, potažmo režimu podmíněného osvobození od daně jako takového. Celní orgány v rámci
kontroly návrhu elektronického průvodního dokladu v systému EMCS neověřují faktický stav,
tedy např. to, zda má odesílatel vybrané výrobky zanesené ve skladové evidenci, zda jimi skutečně
disponuje, či zda souhlasí jejich množství, druh, nomenklatura atd. Dle §26 odst. 5 ZSD může
celní orgán kdykoliv přistoupit k fyzické kontrole dopravy. Jestliže odesílatel vybranými výrobky
nedisponuje, tzn. doprava má být zahájena pouze formálně, je to důvodem pro neschválení
této dopravy. Samotná doprava je zahájena až fyzickým opuštěním daňového skladu.
[21] Krajský soud se mýlí v závěru, že pokud by údaje v eAD-AT neodpovídaly skutečnosti,
tak by rakouské celní orgány tuto dopravu neschválily. V posuzované věci je prokázáno, že líh
nikdy do daňového skladu žalobkyně nedorazil (nemohl být tedy ani odtud odeslán), tudíž
zde nebyla předchozí doprava lihu ani ukončena, ani nová následně zahájena, a nemohla
tak být provedena fyzická kontrola tohoto lihu ve skladu žalobkyně. Údaje uvedené v eAD-AT
navíc neodpovídaly skutečnému stavu, a pokud by rakouské celní orgány provedly faktickou
kontrolu, nikdy by tuto dopravu neschválily. Rakouské celní orgány však provedly pouze kontrolu
formálních náležitostí eAD-AT, a jelikož tento návrh byl formálně bezvadný, tuto dopravu
schválily. Tato skutečnost však nic nemění na tom, že doprava nikdy nebyla, ani nemohla
být fakticky zahájena. Nemohlo tak ani dojít k porušení podmínek této dopravy jakoukoli její
realizací. K porušení podmínek dopravy došlo jedině ve vztahu k dopravě zahájené v odesílajícím
daňovém skladu v Německu, neboť to byla jediná doprava, která se uskutečnila. Důsledkem
názoru krajského soudu může být legitimizování fiktivních, nerealizovaných doprav, což může
vést k ztížení a ochromení systému EMCS.
[22] K posouzení porušení podmínek dopravy vybraných výrobků je oprávněn každý členský
stát, přes jehož území je doprava realizována. Žalobkyně nenamítala, že ve spise nejsou podklady
pro zhodnocení, zda byl předmětný líh řádně zaevidovaný ze strany žalobkyně v daňovém skladu
žalobkyně a zda byl doklad eAD-AT vystaven dříve, než byl přijímajícím daňovým skladem
předmětný líh přijat, tj. zda vůbec mohla být doprava lihu na základě dokladu eAD-AT
v Lihovaru Budeč řádně ukončena. Krajský soud tudíž nebyl oprávněn tuto námitku hodnotit,
a pakliže na základě této skutečnosti zrušil rozhodnutí žalovaného, je jeho rozsudek nezákonný.
Současně je bezpředmětné, zda byl líh řádně zaevidovaný žalobkyní v jejím daňovém skladu,
či kdy byl vystaven doklad eAD-AT, neboť bylo prokázáno, že doprava dle eAD-DE nebyla
nikdy řádně ukončena a doprava dle eAD-AT nikdy nebyla zahájena.
[23] Žalobkyně ani osoby zúčastněné na řízení se ke kasační stížnosti nevyjádřily.
III. Posouzení kasační stížnosti
[24] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti
němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a za stěžovatele v souladu s §105
odst. 2 s. ř. s. jedná zaměstnanec s vysokoškolským právnickým vzděláním. Poté Nejvyšší správní
soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů. Neshledal přitom vady podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[25] Z provedené rekapitulace je zřejmé, že v posuzované věci se jedná o posouzení
zákonnosti rozhodnutí o propadnutí předmětného výrobku. S tímto rozhodnutím bezprostředně
souvisí, resp. mu předchází platební výměr, vydaný celním úřadem dne 2. 3. 2016,
č. j. 13461/2016-630000-31, jímž byla žalobkyni předepsána spotřební daň z lihu z předmětných
propadlých výrobků ve výši 8.211.990 Kč. Odvolání proti tomuto platebnímu výměru
bylo zamítnuto rozhodnutím stěžovatele ze dne 29. 9. 2016, č. j. 21298-3/2016-900000-304.1.
Zákonností postupu celních orgánů v uvedené věci, s čímž neoddělitelně souvisí i otázka
zákonnosti rozhodnutí o propadnutí vybraných výrobků, se zabýval NSS v rozsudku ze dne
1. 11. 2019, č. j. 9 Afs 218/2019 - 38, kterým ke kasační stížnosti Generálního ředitelství cel zrušil
rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 27. 6. 2019, č. j. 29 Af 135/2016 - 74, a věc mu vrátil
k dalšímu řízení.
[26] Mezi účastníky je nesporné, že v posuzované věci se jednalo o dopravu lihu v kvalitě úkap
dokap KN:22071000, v množství 24.240 kg, tj. 28.814,1 l etanolu. Líh byl dopravován
za podmínek §25 ZSD v režimu podmíněného osvobození od daně dopravcem Schildecker
Transport GmbH, na základě elektronického správního dokladu pro dopravu vybraných
výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně pod referenčním kódem
ARC: 14DE32000000001148409 ze dne 20. 2. 2014, 11:22 hod., mezi daňovým skladem
v Mnichově a daňovým skladem ve Witersfeldu, Rakousko. V pátek 21. 2. 2014 byl žalobkyni
v 7:03:09 vystaven elektronický doklad eAD-AT, podle něhož měla během jednoho dne
přepravit líh ze svého daňového skladu ve Weitersfeldu do Lihovaru Budeč. Ve skutečnosti
však do Rakouska líh dopraven vůbec nebyl, neboť při kontrole prováděné pracovníky celního
úřadu v pátek 21. 2. 2014 v 9:30 již bylo zjištěno, že se cisterna dopravce Schildecker Transport
GmbH nachází v areálu Lihovaru Budeč, 14.441 litrů etanolu zde již bylo stočeno a smíseno
s ostatním lihem v denaturační nádrži v Lihovaru Budeč. Zároveň bylo zjištěno, že cisterna
byla naposledy v pohybu dne 20. 2. 2014 v 19:25 hod. Následně byl zbylý líh stočen
do samostatné nádrže a zajištěn celním úřadem.
[27] Pro správné rozhodnutí věci je rozhodující, zda uvedený postup vedl
k tomu, že žalobkyně porušila podmínky podmíněného osvobození od spotřební daně z lihu
při dopravě, resp. zda údaje uvedené v předloženém dokladu o dopravě lihu v režimu
podmíněného osvobození od daně byly v souladu se skutečností. Touto otázkou se NSS zabýval
ve výše již zmíněném rozsudku ze dne 1. 11. 2019, č. j. 9 Afs 218/2019 - 38. Nejvyšší správní
soud proto při posouzení nyní rozhodované věci z tohoto rozsudku vycházel, a to také
proto, že kasační argumentace žalovaného ve věci sp. zn. 9 Afs 218/2019 byla v podstatě totožná
jako v posuzované věci.
[28] Podle §42 odst. 1 ZSD správce daně zajistí vybrané výrobky, popřípadě i dopravní
prostředek, který je dopravuje, jestliže zjistí, že a) vybrané výrobky jsou dopravovány bez dokladu
uvedeného v §6, 27 a 27c, 30, 51, 100 nebo 100a s výjimkou uvedenou v §50 odst. 8, b) vybrané
výrobky jsou dopravovány bez dokladu uvedeného v §5, c) údaje uvedené na dokladu podle
písmene a) nebo b) jsou nesprávné nebo nepravdivé, nebo d) doklad uvedený v písmenu a)
nebo b) je pozměněný nebo padělaný. Podle §42c odst. 1 ZSD správce daně rozhodne
o uvolnění zajištěných vybraných výrobků, pokud se prokáže, že s nimi nebylo nakládáno
způsoby uvedenými v §42 odst. 1 nebo 2. Podle §42d odst. 1 písm. a) stejného zákona rozhodne
správce daně o propadnutí zajištěných vybraných výrobků, pokud nerozhodne o jejich uvolnění.
[29] Podmíněné osvobození od spotřební daně je zvláštní režim, jehož smyslem je odklad
povinnosti přiznat nebo zjistit, vyměřit a zaplatit daň až do dne uvedení vybraných výrobků
do volného daňového oběhu. Podle §19 odst. 1 ZSD je vybraný výrobek v režimu podmíněného
osvobození od daně, jestliže je umístěn v daňovém skladu podle §3 písm. f) nebo je dopravován
za podmínek stanovených pro dopravu a vývoz (§24 až 27f). Podobně jako v případě
osvobození od spotřební daně je i podmíněné osvobození určitým beneficiem, které je navíc
v případě podmíněného osvobození z povahy věci pouze dočasné, neboť nejde o sejmutí
ale o pouhé odložení daňové povinnosti vázané na dodržení podmínek osvobození.
Lze tak i na podmíněné osvobození od spotřební daně uplatnit obecný princip vyjádřený
ve vztahu k osvobození od spotřební daně v rozsudku NSS ze dne 16. 6. 2016,
č. j. 5 Afs 2/2015 - 76: „Toto osvobození lze, stejně jako jiná osvobození od daně, vnímat jako dobrodiní
zákonodárce ve vztahu k některým druhům zboží či způsobům jejich použití, které se zákonodárce rozhodl
nezatížit spotřební daní, kterou jinak obecně daný druh zboží zatěžuje. Daňový subjekt ovšem může takové
osvobození využívat jen tak dlouho, dokud dodržuje zákonem stanovené způsoby nakládání a další podmínky,
neboť právě jejich respektováním je podmíněno trvání osvobození samotného. Obecná ústavní zásada zakotvená
v čl. 2 odst. 4 Ústavy a v čl. 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod, že každý může činit, co není zákonem
zakázáno, a nikdo nesmí být nucen činit, co zákon neukládá, nevylučuje, aby zákon taxativním výčtem upravil
způsoby nakládání s minerálními oleji osvobozenými od spotřební daně.“
[30] Podmíněné osvobození od spotřební daně bylo do českého práva zavedeno v souvislosti
se vstupem do EU, jak plyne z důvodové zprávy k ZSD: „V Evropské unii se legislativní úprava
spotřebních daní řídí zásadou umožnit volný oběh zboží nezatíženého spotřební daní až do dne, kdy je toto zboží
dodáno pro konečnou spotřebu. Zároveň však je nezbytné (vzhledem k možným daňovým únikům) zajistit,
aby pohyb nezdaněného zboží byl pod daňovým dohledem. To je řešeno režimem pohybu zboží pod daňovým
dohledem, který v souladu s terminologií užívanou v Evropské unii nazýváme režimem podmíněného osvobození
od daně (Směrnice 92/12/EHS). Základním principem tohoto režimu je využívání tzv. daňových skladů.
V daňových skladech a při dopravě mezi těmito sklady se zboží (v terminologii zákona o spotřebních daních
‚vybrané výrobky‘) pohybuje pod daňovým dohledem.“
[31] Obdobně vyložil smysl zavedení režimu podmíněného osvobození od spotřebních daní
i NSS v bodě [28] rozsudku ze dne 3. 6. 2015, č. j. 6 Afs 48/2015 - 45, č. 3274/2015 Sb. NSS,
kde připomněl, že „unijní harmonizace spotřebních daní reagovala na zánik hraničních kontrol
mezi členskými státy EU. Povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit tak zásadně vzniká až ve státě spotřeby
zboží. Krom dalších aspektů unijní právní úprava tedy musela upravit režim, který by umožňoval obchod
se zbožím zatíženým spotřební daní v případech, kdy ještě nevznikla povinnost daň přiznat a zaplatit, a současně
by bránil riziku daňových úniků. Za tím účelem směrnice Rady 92/12/EHS, o obecné úpravě, držení, pohybu
a sledování výrobků podléhajících spotřební dani zakotvila režim s podmíněným osvobozením od daně, jímž
se rozumí ‚daňový režim používaný při výrobě, zpracování, skladování a přepravě výrobků podmíněně
osvobozených od spotřební daně‘ [čl. 4 písm. c) směrnice]. V rámci tohoto režimu je omezený okruh subjektů
oprávněn s vybranými výrobky nakládat, aniž by jim vznikla povinnost spotřební daň přiznat a bezprostředně
zaplatit. Povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit je tak podmíněně odložena zásadně až do okamžiku uvedení
vybraných výrobků do volného daňového oběhu [srov. čl. 5 a 6 odst. 1 směrnice; ostatně anglické znění směrnice
používá termín duty suspension, tzn. výstižnější je skutečně hovořit o podmíněném odložení výběru daně
než o podmíněném osvobození, viz čl. 4 písm. c) směrnice]. Vedle této funkce usnadňující volný pohyb vybraných
výrobků má režim s podmíněným osvobozením od daně ještě další funkci spočívající v zabránění daňovým
únikům.“
[32] Pohledem tohoto účelu zákona a pohledem unijního práva, které je jím implementováno
do českého práva, je třeba vykládat ta ustanovení zákona o spotřebních daních, která určují,
jaká porušení podmínek mají vést k tomu, že zboží „vypadne“ z režimu podmíněného
osvobození od daně. S takovou situací počítá §4 odst. 1 písm. d) ZSD, podle nějž se za plátce
spotřební daně pokládá právnická nebo fyzická osoba, (…) která poskytla zajištění daně při dopravě
vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně, při níž došlo k porušení tohoto režimu [§9 odst. 3
písm. f) a §28]; za daň společně a nerozdílně odpovídá také právnická nebo fyzická osoba, která se na porušení
tohoto režimu podílela, pokud si byla tohoto porušení vědoma nebo pokud lze důvodně předpokládat,
že si ho vědoma být měla, (…). Podle zde uvedeného §9 odst. 3 písm. f) téhož zákona vzniká
povinnost daň přiznat a zaplatit okamžikem porušení režimu podmíněného osvobození od daně během
dopravy vybraných výrobků v tomto režimu (§28).
[33] Uvedený §28 zákona o spotřebních daních pak v odst. 1 vymezuje, co se pokládá
za porušení režimu podmíněného osvobození od daně během dopravy: K porušení režimu
podmíněného osvobození od daně během dopravy dojde, s výjimkou případů uvedených v odstavci 2, jestliže
u dopravovaných vybraných výrobků není ve stanovené lhůtě ukončena jejich doprava do daňového skladu,
oprávněnému příjemci, na místo přímého dodání, na místo vývozu, osobě uvedené v §11 odst. 1 písm. d) nebo e)
nebo příjemci podle směrnice Rady o obecné úpravě spotřebních daní v jiném členském státě.
[34] Krajský soud aplikoval citované ustanovení izolovaně a dovodil z něj, že pokud v nyní
posuzovaném případě k nějakému porušení režimu podmíněného osvobození od daně došlo,
pak mohlo spočívat jedině v tom, že dopravovaný líh nebyl dopraven do daňového skladu
žalobkyně v Rakousku, jak se mělo stát podle dokladu eAD-DE, takže tato doprava nebyla
ukončena. To je však podle krajského soudu otázka vztahující se výhradně k daňovému skladu
žalobkyně v Rakousku, kterou nemohly české celní orgány posoudit a na jejím základě jí vyměřit
spotřební daň z lihu.
[35] Takový přístup však izoluje jedinou skutečnost, tedy nedoručení vybraných výrobků
do Rakouska, od celého průběhu dopravy, a při zaměření pouze na §28
odst. 1 zákona o spotřebních daních odhlíží od výše uvedeného smyslu zavedení možnosti
dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně a také od souvisejícího
§28 odst. 4 téhož zákona: Zjistí-li se, že k porušení režimu podmíněného osvobození od daně během dopravy
došlo na daňovém území České republiky, povinnost daň přiznat a zaplatit vzniká na daňovém území České
republiky.
[36] Skutečnost, že došlo k porušení režimu podmíněného osvobození od daně, nebyla v nyní
posuzovaném případě dána pouze tím, že 21. 2. 2014 nedorazila cisterna s lihem do daňového
skladu žalobkyně v Rakousku, ale v prvé řadě tou skutečností, která takové doručení znemožnila.
Tou byl fakt, že téhož dne již byl líh, který měl být dovezen z Německa do Rakouska,
stáčen do denaturační nádrže v Lihovaru Budeč, což jeho doručení do Rakouska
znemožnilo.Právě tato skutečnost zároveň naplnila hypotézu výše citovaného §28 odst. 4 zákona
o spotřebních daních a založila působnost českých celních orgánů ve vztahu k přepravovanému
lihu. Do té doby bylo stále ještě teoreticky možné, že by cisterna, zaparkovaná přes noc
z 20. 2. 2014 na 21. 2. 2014, dorazila do daňového skladu žalobkyně v Rakousku, a naplnila
tak podmínky dokladu eAD-DE, a následně vyrazila zpět do Lihovaru Budeč, a naplnila
tak podmínky nově vydaného dokladu eAD-AT. Po stočení, k němuž docházelo 21. 2. 2014 ráno,
již takový postup nebyl možný, protože převážený líh byl stočen, tedy rozdělen a zčásti
denaturován. Tím byly nejen porušeny podmínky dokladu eAD-DE, což by autoritativně mohly
konstatovat rakouské orgány, ale zejména bylo znemožněno naplnění podmínek nově vydaného
dokladu eAD-AT, podle nějž měl být líh dopraven z daňového skladu v Rakousku do Lihovaru
Budeč. Taková doprava již nemohla proběhnout a neproběhla. Právě proto nelze zároveň tvrdit,
že tímto novým dokladem bylo „pokryto“ stočení lihu v Lihovaru Budeč, neboť uvedený doklad
předpokládal naložení lihu v daňovém skladu v Rakousku, k němuž nedošlo a již dojít nemohlo,
takže deklaroval něco, co se nestalo.
[37] Stočení lihu v Lihovaru Budeč, nedovezení do daňového skladu žalobkyně v Rakousku
a faktické neodeslání lihu z tohoto rakouského daňového skladu do Lihovaru Budeč tedy nelze
vnímat jako tři izolované události, ale jako události vzájemně propojené, které naplnily hypotézu
§28 odst. 1 a odst. 4 zákona o spotřebních daních. Aktivitou, která vedla k porušení režimu
podmíněného osvobození od spotřební daně z lihu, tedy bylo v prvé řadě jeho stočení
na území ČR. K porušení režimu podmíněného osvobození od daně během dopravy tak došlo
na daňovém území ČR.
[38] Nejvyšší správní soud se tedy neztotožňuje s názorem krajského soudu, vyjádřeným
v bodě 34 jeho rozsudku, že „neexistují dostatečné podklady pro konstatování pochybení dle eAD-AT –
zejména není postaveno na jisto, zda byl předmětný líh skutečně řádně zaevidovaný ze strany žalobce v daňovém
skladu žalobce, a zda byl doklad eAD-AT vystaven dříve, než byl přijímajícím daňovým skladem předmětný líh
přijat, tj. zda vůbec mohlo proběhnout řádné ukončení dopravy předmětného lihu na základě dokladu eAD-AT
v daňovém skladu Lihovar Budeč“. Skutkově totiž není sporu o tom, že líh byl do Lihovaru Budeč
dopraven přímo z Německa a v rakouském daňovém skladu žalobkyně nikdy nebyl, takže bez
ohledu na okamžik vystavení eAD-AT už nebylo možno konstatovat, že doprava proběhla v
souladu s tímto elektronickým průvodním dokladem, neboť rozhodně neproběhla na trase
z Rakouska do ČR, jak v něm bylo uváděno.
[39] Ustanovení §26 a §27 ZSD pak podrobně vymezují vystavování a používání
elektronického průvodního dokladu při zahájení dopravy a během dopravy vybraných výrobků
v režimu podmíněného osvobození od daně. Implementují tak stručnější požadavky čl. 21
směrnice 2008/118/ES, který v odst. 1, 7 a 8 jasně vymezuje, že dopravu v režimu podmíněného
osvobození od daně lze uskutečňovat pouze za použití elektronického průvodního dokladu
a jakým způsobem lze reagovat na případné změny místa určení:
„1. Přeprava zboží podléhajícího spotřební dani se považuje za uskutečňovanou v režimu s podmíněným
osvobozením od daně pouze v případě, že se uskutečňuje za použití elektronického správního dokladu
zpracovaného podle odstavců 2 a 3. (…) 7. Odesílatel může elektronický správní doklad zrušit, dokud přeprava
nebyla zahájena podle čl. 20 odst. 1. 8. Během přepravy v režimu s podmíněným osvobozením od daně může
odesílatel prostřednictvím elektronického systému změnit místo určení a uvést nové místo určení, kterým musí být
jedno z míst určení uvedených v čl. 17 odst. 1 písm. a) bodě i), ii) nebo iii) nebo případně odst. 2.“
[40] Jak vnitrostátní zákonná úprava, tak směrnice tedy vycházejí z toho, že skutečný stav
má při dopravě odpovídat stavu deklarovanému v elektronickém správním dokladu a v případě
odchylek od něj je třeba místo určení výslovně změnit, nikoli ponechat dosavadní místo určení
a k němu doplnit nové, přestože původního místa určení vůbec nebylo dosaženo. Uvedený
přístup odpovídá principům aplikovaným ve výše citovaném rozsudku č. j. 6 Afs 48/2015 - 45.
Zde NSS také odmítl akceptovat deklarovaný stav odporující stavu skutečnému, a to v případě,
kdy nesrovnalosti při dopravě vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně
byly obdobné nynější situaci, byť rozhodoval ještě podle dřívější unijní úpravy obsažené
ve směrnici Rady č. 92/12/EHS, o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků
podléhajících spotřební dani. NSS zde konstatoval: „V nyní projednávaném případě správce daně zjistil,
že vybrané výrobky byly v rozporu s dokumenty AAD ‚stočeny‘ na českém území a nikdy nedorazily
na Slovensko do místa určení. Tímto okamžikem došlo k propuštění vybraných výrobků pro domácí
spotřebu skrze neoprávněné opuštění režimu s podmíněným osvobozením od daně ve smyslu čl. 6 odst. 1 písm. a)
směrnice. K tomuto okamžiku nastala povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit.“
[41] Závěr, že i v nyní posuzovaném případě došlo stočením lihu na území ČR k porušení
režimu podmíněného osvobození od spotřební daně z lihu, zároveň nelze chápat jako pouhý
formalismus a překlenout jej poukazem na to, že finální destinací dopravovaného lihu
měla být podle dvojice elektronických dokladů, tak jak byly postupně vydány, právě ČR a došlo
pouze k „vynechání zastávky“ v Rakousku. Takový přístup by totiž zcela odhlížel od smyslu
celého režimu podmíněného osvobození od spotřebních daní, jak byl vyložen výše.
Tímto smyslem je na straně jedné umožnit a usnadnit dopravu vybraných výrobků
mezi členskými státy, ovšem zároveň zajistit, aby pohyb nezdaněného zboží byl stále
pod daňovým dohledem. K tomu slouží fungování celého systému EMCS, jak byl popsán
stěžovatelem. S ním je ovšem nutno se shodnout v tom, že tento systém může fungovat pouze
za předpokladu, že reálný pohyb vybraných výrobků bude odpovídat pohybu, který byl ohlášen
prostřednictvím elektronických průvodních dokladů (e-AD), neboť jedině tak mohou celní
orgány jednotlivých členských států vědět, kde se vybrané výrobky právě nacházejí a případně
je také zkontrolovat.
[42] Lze si samozřejmě představit situace, kdy nepředvídatelné okolnosti přimějí dopravce,
aby místo určení vybraných výrobků oproti původnímu plánu změnil. Na takovou situaci ovšem
výslovně pamatuje §27 odst. 7 ZSD: Provozovatel odesílajícího daňového skladu, který poskytl zajištění
daně, nebo oprávněný odesílatel, který poskytl zajištění daně, může v průběhu dopravy vybraných výrobků
v režimu podmíněného osvobození od daně změnit příjemce nebo místo ukončení dopravy, pokud se nejedná
o dopravu osobám uvedeným v §11 odst. 1 písm. e). Změna se provede postupem uvedeným v nařízení Komise,
kterým se provádí směrnice Rady o obecné úpravě spotřebních daní.
[43] Žalobkyně však v nyní rozhodovaném případě nevyužila proceduru popsanou
v čl. 5 nařízení Komise (ES) č. 684/2009, kterým se provádí směrnice Rady 2008/118/ES, pokud
jde o elektronické postupy pro přepravu zboží podléhajícího spotřební dani v režimu
s podmíněným osvobozením od spotřební daně. Ani to netvrdí. Naopak se pokusila,
aby se deklarovaný stav ex post aspoň zčásti přizpůsobil stavu skutečnému, ovšem za cenu,
že bude dokladem eAD-AT deklarovat odeslání vybraných výrobků ze státu, kde nikdy nebyly,
a to v době, kdy už fakticky byly v ČR, kam měly být teprve dopraveny.
[44] V posuzované věci se tak skutečná cesta vybraných výrobků odchýlila od cesty
deklarované, čímž byla možnost kontroly ze strany celních orgánů ztížena, ne-li znemožněna,
protože se vybrané výrobky nenacházely ve státě, v němž se měly nacházet, tedy v Rakousku,
kde nemohly být zkontrolovány a z nějž nemohly být odeslány, přestože podle dokladu eAD-AT
z něj odeslány být měly. Údaje uvedené na předloženém elektronickém průvodním dokladu
tedy nebyly pravdivé, resp. líh byl dopravován bez dokladu dle §27 ZSD obsahujícího údaje
odpovídající skutečnému průběhu dopravy.
IV. Závěr
[45] Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná,
a tak rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Krajský soud bude v souladu se závazným právním názorem NSS (§110 odst. 4 s. ř. s.) povinen
o žalobě rozhodnout znovu.
[46] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. ledna 2020
Mgr. Aleš Roztočil
předseda senátu