ECLI:CZ:NSS:2020:4.AFS.44.2018:35
sp. zn. 4 Afs 44/2018 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobce: Ústecký kraj,
se sídlem Velká Hradební 3118/48, Ústí nad Labem, proti žalovanému: Ministerstvo financí,
se sídlem Letenská 525/15, Praha 1, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 10. 2015,
č. j. MF-28130/2014/12, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu
v Ústí nad Labem ze dne 30. 1. 2018, č. j. 15 Af 113/2015 - 48,
takto:
I. Kasační stížnost se zamít á .
II. Žádný z účastníků nemá práv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Podanou kasační stížností se žalovaný (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení shora
označeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále jen „krajský soud“), kterým bylo
pro vady řízení podle §76 odst. 1 písm. c) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zrušeno jím vydané v záhlaví uvedené
rozhodnutí a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání
žalobce a potvrzeno rozhodnutí Úřadu Regionální rady soudržnosti Severozápad (dále jen
„správce daně“) ze dne 4. 11. 2013, č. j. RRSZ/12749/2013 (dále také „platební výměr“).
Platebním výměrem byl žalobci podle §22 odst. 2 zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových
pravidlech územních rozpočtů, ve znění účinném do 19. 2. 2015 (dále jen „rozpočtová pravidla“),
uložen odvod za porušení rozpočtové kázně u projektu reg. č. CZ.1.09/3.1.00/07.00019
s názvem „Ústecký kraj, Chomutov, Rekonstrukce úseku I/13 – Klášterec – Hradiště – Rusová, silnice
II/224“ ve výši 6 352 863 Kč. Dotace byla poskytnuta ex post, na základě žalobcem předložené
žádosti o proplacení výdajů projektu za jednotlivé etapy.
[2] Stěžovatel souhlasil se závěry správce daně v tom smyslu, že za důvod porušení
rozpočtové kázně považoval to, že žalobce porušil §7 odst. 1 zákona č. 137/2006 Sb.,
o veřejných zakázkách, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o veřejných
zakázkách“), neboť s vybraným dodavatelem neuzavřel dodatek ke smlouvě v písemné podobě
před provedením stavebních prací, a za konkrétní důvody porušení rozpočtové kázně označil
použití finančních prostředků ve výši 6 352 863 Kč poskytnutých z rozpočtu poskytovatele
k refundaci nezpůsobilých výdajů souvisejících s provedenými vícepracemi.
[3] Žalobce dle stěžovatele porušil Pravidla způsobilých výdajů (příloha č. 1 Příručky
pro příjemce regionálního operačního programu NUTS II Severozápad, která je podle čl. 1 odst.
4 smlouvy o dotaci pro žalobce závazná). Podle uvedených pravidel je příjemce dotace povinen
veškeré vícenáklady, které vznikají v souvislosti s vícepracemi hradit z vlastních zdrojů. Takové
náklady nelze refundovat z prostředků státního rozpočtu.
[4] Krajský soud přisvědčil žalobní námitce ve věci porušení §115 odst. 2 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“).
[5] Podle §115 odst. 2 daňového řádu platí, že provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení
dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy,
které je prokazují, a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších
důkazních prostředků. Obdobně postupuje odvolací orgán i v případě, kdy dospěje k odlišnému právnímu názoru,
než správce daně prvního stupně, a tato změna by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele.
[6] Stěžovatel v průběhu odvolacího řízení doplnil spisový materiál mimo jiné o Pravidla
způsobilých výdajů tvořící přílohu č. 1 Příručky pro příjemce regionálního operačního programu
NUTS II Severozápad, přičemž na základě tohoto dokumentu nově formuloval, v čem spočívá
porušení rozpočtové kázně žalobce. Uvedená pravidla použil také pro odůvodnění výše
uloženého odvodu za porušení rozpočtové kázně. S takto zjištěnými skutečnostmi a s důkazy,
které je prokazují, žalobce před vydáním žalobou napadeného rozhodnutí neseznámil
a neumožnil mu se k nim vyjádřit. Právě z Pravidel způsobilých výdajů, která byla do spisu
doplněna v odvolacím řízení a jimiž správce daně vůbec neargumentoval, žalovaný dovodil
správnost stanovení odvodu ve výši 100 % prostředků čerpaných na vícepráce. Žalobce tak
v žádné fázi řízení neměl možnost na nově vznesené argumenty reagovat.
[7] Krajský soud také uvedl, že podle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu
je třeba při stanovení výše odvodu zohlednit závažnost konkrétních porušení podmínek
poskytnutí dotace, závažnost jednotlivých pochybení příjemce dotace ve vztahu k čerpané částce
prostředků státního rozpočtu, posoudit, v jaké fázi k těmto pochybením docházelo a jaké byly
dopady těchto pochybení, a vymezit, jaká část dotace byla čerpána bezchybně, a tuto bezchybnou
část zhodnotit v rámci proporcionality výše odvodu (viz např. rozsudky NSS ze dne
31. 3. 2014, č. j. 2 Afs 49/2013-34, ze dne 5. 12. 2014, č. j. 4 As 215/2014-40, nebo ze dne
31. 3. 2015, č. j. 5 As 95/2014-46).
[8] S ohledem na uvedenou judikaturu by porušení rozpočtové kázně popsané v platebním
výměru nemohlo vést k uložení odvodu ve výši 100 % prostředků čerpaných na provedené
vícepráce a stěžovatel by musel uložený odvod snížit. Na druhé straně naopak zdůvodnění
odvodu ve výši 100 % zákazem financovat z dotace jakékoli vícepráce, vyplývající z Pravidel
způsobilých výdajů, která byla do spisu doplněna teprve v odvolacím řízení, aniž o tom byl
žalobce vyrozuměn, by mohlo za určitých podmínek obstát. Již jen z této úvahy vyplývá,
že stěžovatel nejen doplnil spis, aniž s tím žalobce seznámil a dal mu možnost se k tomu vyjádřit,
nýbrž také provedl změnu právního názoru v neprospěch žalobce, aniž jej předem s novým
právním názorem seznámil a poskytl mu možnost na něj reagovat.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalobce
[9] podané kasační stížnosti stěžovatel uplatňuje důvody dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Uvádí, že se v rámci odvolacího řízení ztotožnil se závěrem správce daně, dle kterého žalobce
porušil §7 zákona o veřejných zakázkách (chybějící písemný dodatek ke smlouvě na provedené
vícepráce), pokládal však za určující, že výdaje vynaložené za tyto dodatečné práce nebyly výdaji
způsobilými k refundaci.
[10] Všechny metodické materiály, kterými se byl žalobce povinen řídit, byly volně dostupné
na webových stránkách poskytovatele. Pro jejich značný objem nebylo nutné ani vhodné,
aby byly součástí spisu. Stěžovatel si je pro účely odvolacího řízení sám stáhl a zařadil je mezi
podklady tohoto řízení. Nejednalo se o provádění dalšího dokazování ani o doplnění spisu
ve smyslu §115 daňového řádu. Pravidla způsobilých výdajů byla součástí smlouvy o poskytnutí
dotace, která byla součástí spisu. Závazné přílohy smlouvy nebyly fyzicky založeny do spisu.
Podpisem smlouvy žalobce stvrdil svou vůli dodržovat nejen podmínky samotné smlouvy,
ale i povinnosti stanovené v ostatních materiálech. Musel být již v době přípravy a průběhu
projektu s metodickými materiály dobře obeznámen, neboť bez jejich znalosti by mohl projekt
jen těžko realizovat.
[11] Názor stěžovatele byl zčásti shodný s názorem správce daně (porušení §7 zákona
o veřejných zakázkách), tudíž se nejednalo o úplnou změnu právní kvalifikace zjištěného
pochybení. Stěžovatel pouze argumentaci doplnil právě o text Pravidel ve věci způsobilých
výdajů.
[12] Výše odvodu byla stěžovatelem v odvolacím řízení zcela potvrzena a nemohlo tedy jít
o změnu v neprospěch žalobce. V této souvislosti cituje z rozhodnutí NSS ze dne 2. 10. 2015,
č. j. 7 Afs 214/2015-163, který v obdobné věci konstatoval „nejedná se ani o situaci předvídanou
v ust. §115 odst. 2 věty druhé daňového řádu. Skutečnost, že se ministerstvo odchýlilo od právního názoru správce
daně v tom ohledu, že se kromě důvodu spočívajícího v existenci rozhodnutí ÚOHS opřelo i o další důvody
podporující závěr o porušení rozpočtové kázně, neovlivnila napadené rozhodnutí v neprospěch stěžovatelky tak, jak
požaduje citované ustanovení daňového řádu. Správce daně i žalovaný dospěli na základě shodného hodnocení
skutkového stavu k totožnému závěru, a to že stěžovatelka porušila §22 zákona o rozpočtových pravidlech.
Žalované ministerstvo pouze prohloubilo a rozšířilo odůvodnění rozhodnutí správce daně o další argumenty
podporující jeho výrok. Tato odlišnost argumentačních závěrů odůvodnění správních rozhodnutí nepředstavuje
takovou změnu, která by byla sto ovlivnit rozhodnutí v neprospěch stěžovatelky oproti původnímu stavu.
I z doktrinálních výkladů daňového řádu a jemu předcházejícího zákona o správě daní a poplatků vyplývá,
že za rozhodnutí v neprospěch stěžovatele by bylo možné považovat jen takové rozhodnutí, „kdy v důsledku změny
právního názoru má odvolací orgán za to, že rozhodnutí má zasáhnout tíživěji majetkovou sféru odvolatele (např.
že daňová povinnost daňového subjektu měla být vyšší či daňová ztráta nižší, než jak ji správce daně stanovil)“
(srov. Baxa, J. a kol. Daňový řád. Komentář. I. díl. Praha:Wolters Kluwer, a. s., 2011). Jen tehdy, pokud
by ministerstvo hodlalo rozhodnout přísněji než správce daně, bylo by povinno postupovat podle
§115 odst. 2 daňového řádu (srov. Lichnovský, O. a kol. Daňový řád: komentář. 1. vyd. Praha: C. H. Beck,
2010, s. 224). Taková situace v případě stěžovatelky však nenastala. Žalovaný totiž výši odvodu stanovenou
správcem daně v platebním výměru nezměnil v neprospěch stěžovatelky, ale závěr správce daně o porušení
rozpočtové kázně potvrdil“.
[13] Stěžovatel také rozporuje závěr krajského soudu ohledně nemožnosti uložit odvod ve výši
100 % prostředků čerpaných na provedené vícepráce. V projednávané věci totiž byly žalobci
ze státního rozpočtu poskytnuty peněžní prostředky v celkové výši 132 862 704, 91 Kč, odvod
uložený ve výši 6 352 863 tak není odvodem ve výši 100 % dotace.
[14] Navrhuje napadený rozsudek zrušit.
[15] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že zrušujícím důvodem byly vady řízení
spočívající v porušení §115 daňového řádu, a proto je otázka výše stanoveného odvodu
předčasná. Navíc je kasační tvrzení o závěru soudu spočívajícím v povinnosti uložený odvod
snížit, tvrzením nemajícím oporu v napadeném rozsudku. Tuto otázku krajský soud věcně
nehodnotil.
[16] Navrhuje kasační stížnost zamítnout.
I. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[17] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a za stěžovatele jedná jeho zaměstnankyně, která má vysokoškolské právnické vzdělání
vyžadované podle zvláštních zákonů pro výkon advokacie ve smyslu §105 odst. 2 s. ř. s. Poté
přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci
uplatněných důvodů, ověřil, zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[18] Aplikací §115 daňového řádu se v nedávné době zabýval rozšířený senát,
který v rozsudku ze dne 24. 6. 2020, č. j. 1 Afs 438/2017-52, mj. konstatoval, „že již dle prostého
jazykového výkladu se tedy povinnost odvolacího orgánu dle §115 odst. 2 vztahuje nejenom na seznámení
s opatřenými a provedenými důkazy, jak výslovně stanoví zákon, ale i na seznámení se skutkovými zjištěními,
tedy s hodnocením těchto důkazů odvolacím orgánem (jaké skutečnosti z těchto a dalších důkazů vyvozuje
nebo naopak nevyvozuje (…) pokud odvolací orgán provádí dokazování, je třeba na obsah seznámení s výsledkem
dokazování (zjištěnými skutečnostmi) v odvolacím řízení dle §115 odst. 1 daňového řádu klást (ze stejných
důvodů) analogické požadavky jako na povinnost správce daně prvního stupně seznámit daňový subjekt
s výsledkem kontrolního zjištění, včetně hodnocení dosud zjištěných důkazů, a předložit mu je k vyjádření
dle §88 odst. 2 daňového řádu. Stejně tak musí odvolací orgán respektovat obecná pravidla dokazování
v §92 daňového řádu a dbát o jejich naplnění. Jinak řečeno, odvolací orgán musí vytvořit a poskytnout stejný
procesní prostor pro dialog s daňovým subjektem, jaký by byl povinen poskytnout správce daně prvního stupně (…)
Konkrétní povinnost odvolacího orgánu seznámit daňový subjekt s výsledkem dokazování (skutkovými zjištěními
a právním posouzením důkazů) stanovená v §115 odst. 2 daňového řádu je mimo jiné promítnutím a naplněním
základních zásad daňového řízení. Je vyvozena z právě zmíněné zásady součinnosti (§6 odst. 2 daňového řádu),
z povinnosti správce daně umožňovat osobám zúčastněným na správě daní (daňovému subjektu) uplatňovat jejich
práva a v souvislosti se svým úkonem jim poskytnout přiměřené poučení o jejich právech a povinnostech
(§6 odst. 3 daňového řádu) i z povinnosti vycházet těmto osobám vstříc (§6 odst. 4 daňového řádu), ze zásady
legitimního očekávání, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné
rozdíly (§8 odst. 2 daňového řádu) či ze zásady volného hodnocení důkazů (§8 odst. 1 daňového řádu),
která souvisí se správným stanovením daně na základě skutečností, které vyšly v řízení najevo“.
[19] NSS je vázán předmětem kasační stížnosti, neuniklo mu však, že vydání platebního
výměru nepředcházelo žádné řízení a že sám stěžovatel měl po podaném odvolání k postupu
správce daně různé výhrady, a to dokonce výhrady týkající se „absence odůvodnění podkladů,
z nichž by bylo možné spolehlivě ověřit závěr o porušení rozpočtové kázně, a především stanovit částku porušení
rozpočtové kázně související se zadáním víceprací“ (viz písemnost ze dne 24. 11. 2014 založená
ve správním spisu).
[20] Po doplnění spisu správce daně vysvětlil, že za porušení rozpočtové kázně považuje
nesprávný postup při zadávání dodatečných prací. Žalobci vytýkal absenci písemných podkladů,
tj. výzvy k zadání víceprací a písemné smlouvy na tyto vícepráce, resp. písemného dodatku
k původní smlouvě. Konstatoval, že vzniklé vícepráce byly smluvně upraveny až dodatečně,
po skončení jejich realizace, a proto nebyly řádně „vysoutěženy“. Porušení §7 zákona
o veřejných zakázkách spatřoval v tom, že veřejná zakázka nebyla realizována na základě písemné
smlouvy a realizace jejího předmětu byla provedena bez zadávacího řízení.
[21] Stěžovatel se ztotožnil pouze se závěrem o absenci písemného dodatku na provedené
vícepráce. Zcela nově však do řízení vnesl otázku refundace nákladů vynaložených na dodatečné
vícepráce; doplnil spis o Pravidla způsobilých výdajů a jejich porušení žalobci v žalobou
napadeném rozhodnutí vytknul (blíže viz strana 10 žalobou napadeného rozhodnutí).
[22] Z odůvodnění platebního výměru (zal. na č. l. 9 správního spisu) vyplývá, že správce
daně opřel své závěry výhradně o zprávu o auditu, přičemž ani z platebního výměru
ani z průběhu odvolacího řízení (námitek či odvolání žalobce) nelze vyčíst jakýkoliv náznak
týkající se porušení rozpočtové kázně v souvislosti s nesprávnou refundací nákladů vynaložených
na vícepráce.
[23] Nejvyšší správní soud nemá žádné pochybnosti o tom, že k doplnění nových důkazních
prostředků do spisu včetně jejich hodnocení ze strany stěžovatele v rámci odvolacího řízení
došlo. Stěžovatel do řízení vnesl nové skutkové otázky (refundace nákladů vynaložených
na provedené vícepráce) a zcela nově je vyhodnotil jako porušení rozpočtové kázně. Ostatně,
doplnění nových podkladů do spisu nepopírá ani sám stěžovatel, zcela mylně se ovšem domnívá,
že pokud tyto podklady žalobce znal, neměl on sám povinnost žalobce s takovými podklady
seznamovat.
[24] Taková úvaha nemůže obstát. Pro aplikaci §115 odst. 2 daňového řádu není znalost
daňového subjektu o podkladech rozhodnutí sama o sobě relevantní. Smyslem práva
na seznámení se s podklady rozhodnutí a vyjádření se k nim není pouze povědomí daňového
subjektu o skutečnostech, které by mohly být rozhodnými pro posouzení věci. Podstatné je,
aby daňový subjekt věděl, které konkrétní důkazy v jeho věci správní orgán hodlá použít,
a aby měl v rámci vyjádření možnost předestřít správnímu orgánu vlastní hodnocení těchto
důkazů, důkazy zpochybnit či navrhnout důkazy jiné.
[25] V projednávané věci žalobce z prvostupňového řízení, resp. z odůvodnění platebního
výměru (žádné prvostupňové řízení ve skutečnosti neproběhlo), až do vydání žalobou
napadeného rozhodnutí netušil, že důvodem odvodu původně stanoveného správcem daně není
absence písemných podkladů na provedení víceprací, ale refundace nákladů na tyto práce
vynaložených.
[26] Takovým postupem stěžovatel žalobci upřel právo na spravedlivý proces a dopustil
se závažné procesní vady, kterou mj. zásadně zpochybnil skutková zjištění, k nimž v odvolacím
řízení dospěl.
[27] Judikatura, na kterou stěžovatel v kasační stížnosti odkazuje a z níž obšírně cituje,
na projednávanou věc nedopadá. Skutkový stav stěžovatelem porovnávaných věcí nebyl shodný,
protože v nyní projednávané věci byly do řízení vneseny a hodnoceny zcela nové skutkové
okolnosti, zatímco ve věci č. j. 7 Afs 214/2015-163 bylo odvolacím orgánem na základě
shodného skutkového stavu doplněno právní hodnocení věci.
[28] NSS se ztotožňuje s žalobcem, že kasační námitka směřující do výše odvodu,
tj. do nemožnosti 100 % prostředků čerpaných na provedené vícepráce, nemá oporu
v odůvodnění napadeného rozsudku a zcela se proto míjí s rozhodovacími důvody krajského
soudu (srov. bod [7] tohoto rozsudku).
II. Závěr a náklady řízení
[29] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud v souladu s §110 odst. 1 větou druhou
s. ř. s. podanou kasační stížnost zamítl. O věci rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 2
věty první s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje soud zpravidla bez jednání.
[30] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 větu první s. ř. s. ve spojení s §120
s. ř. s., podle kterých, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch,
právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v řízení úspěch neměl, proto nemá právo na náhradu
nákladů řízení. Žalobce, který měl ve věci plný úspěch, učinil v řízení o kasační stížnosti jedno
písemné podání ve věci samé (vyjádření ke kasační stížnosti). Nebyl zastoupen advokátem
a žádné náklady vzniklé v řízení o kasační stížnosti neprokázal, proto mu je soud nepřiznal
(srov. rozsudek NSS ze dne 25. 8. 2015, č. j. 6 As 135/2015-79).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. srpna 2020
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu