ECLI:CZ:NSS:2020:5.AFS.138.2017:79
sp. zn. 5 Afs 138/2017 - 79
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobce: AURES
Holdings, a. s. , původně AAA Auto International a. s., se sídlem Dopraváků 874/15, Praha
8, (dříve: AAA Auto Group N. V., se statutárním sídlem v Amsterdamu, v ČR jako AAA Auto
Group N. V. – organizační složka, odštěpný závod zahraniční právnické osoby, se sídlem
Dopraváků 723, Praha 8, zast. advokátem JUDr. Ing. Milošem Olíkem, advokátem se sídlem
Na Pankráci 1683/127, Praha, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
24. 2. 2017, č. j. 3 Af 34/2015 – 58,
takto:
I. V řízení o kasační stížnosti se p o k raču j e.
II. Kasační stížnost se zamít á.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n e p ři zn áv á.
Odůvodnění:
[1] Kasační stížností se žalobce (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného
rozsudku Městského soudu v Praze (dále „městský soud“), kterým byla jako nedůvodná
zamítnuta žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 6. 2015, č. j. 17397/15/5200-1143160,
ve věci vyměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2012.
[2] Správce daně zahájil dne 19. 3. 2014 u daňového subjektu AAA Auto Group N.V. –
organizační složka, DIČ CZ28215044, postup k odstranění pochybností na dani z příjmů
právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 . Předmětem šetření správce
daně bylo posouzení oprávněnosti uplatnění daňové ztráty vyměřené za rok 2007 zřizovateli
organizační složky zahraniční společnosti AAA Auto Group N.V. nizozemskou daňovou správou
jako položky odčitatelné od základu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku
2012 dle §34 odst. 1 a 2 zákona o daních příjmů.
[3] Daňový subjekt jako hlavní důvod uplatnění daňové ztráty uvedl, že k 1. 1. 2009 došlo
k přemístění místa jeho faktického vedení, tzn. adresy místa, ze kterého je poplatník skutečně
řízen - z Nizozemska do České republiky na adresu Praha 8 – Dolní Chabry, Dopraváků 723;
na této adrese byla zřizovatelem, zahraničním subjektem AAA Auto Group N.V. , zřízena již
dříve organizační složka podniku (do obchodního rejstříku, vedeného Městským soudem v Praze,
oddíl A, vložka 59503 zapsána dne 1. 1. 2008). Oficiální sídlo daňového subjektu dle jeho
zakládajících dokumentů zůstalo nadále v Amsterdamu, je nadále zapsán v obchodním rejstříku
vedeném Obchodní komorou pro město Amsterdam. Společnost má nadále právní formu
Naamloze vennootschap (N.V.) podle nizozemského práva a její vnitřní poměry se nadále řídí
nizozemským právem.
[4] Organizační složka zahraniční společnosti AAA Auto Group N.V. byla v České republice
zřízena k 1. 1. 2008 v souladu s tehdy platnými ustanoveními obchodního zákoníku (§21 až 25
zák. č. 513/1991 Sb. Podniká-li zahraniční právnická osoba na území České republiky
prostřednictvím své organizační složky, jejímž je zřizovatelem, daňovým subjektem je vždy
zahraniční právnická osoba – zřizovatel; pouze ten má právní osobnost a může tak být subjektem
práv a povinností v daňovém řízení.). Změna sídla zřizovatele organizační složky byla zapsána
ke dni 19. 4. 2013 na adresu Dopraváků 723/1, Dolní Chabry, Praha 8. Původní sídlo zřizovatele
bylo zachováno (viz výše) pod označením statutární sídlo. Ze zprávy nezávislého auditora
a účetní závěrky k 31. 12. 2012 ze dne 28. 6. 2013 vyplývá, že „(n)a základě rozhodnutí představenstva
zřizovatele ze dne 11. prosince 2008 došlo s platností od 1. ledna 2009 ke změně daňové rezidence zřizovatele
z Holandského království do České republiky dle §17 odst. 3 o místě skutečného vedení. V důsledku této změny
vykonává zřizovatel všechny své aktivity prostřednictvím této organizační složky a to včetně držby obchodního
podílu.“
[5] Správce daně dospěl k závěru, že celkovou daňovou ztrátu ve výši 2 792 187 EUR
dosaženou v roce 2007 zahraniční společností AAA Auto Group N.V., se sídlem Amsterdam,
Nizozemské království a vyměřenou daňovou správou v Nizozemí podle nizozemských
daňových předpisů nelze uplatnit jako položku snižující základ daně podle §38n zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů. Dle správce daně přemístěním
svého sídla skutečného vedení je ve smyslu §17 odst. 3 zákona o daních z příjmů daňový subjekt
českým daňovým rezidentem, tj. má daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí
ze zdroje na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zahraničí a jeho účast se realizuje
v národním režimu, tj. v oblasti daní z příjmů se řídí českou právní úpravou. Podle ní daňový
subjekt (rezident České republiky) může uplatnit ztrátu, pokud je tato ztráta v České republice
stanovena pouze při dodržení podmínek uvedených v §34, §38n a §38na zákona o daních
z příjmů. Změna daňové rezidence ve vazbě na možnost uplatnění daňové ztráty není v zákoně
o daních z příjmů upravena, resp. zákon přenos daňové ztráty ze zahraničí nepřipouští.
[6] Správce daně neuznal uplatněnou daňovou ztrátu a platebním výměrem ze dne
11. 9. 2014, č. j. 189271/14, vyměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku
2012 ve výši 9 052 170 Kč.
[7] V odvolání proti platebnímu výměru daňový subjekt namítl neslučitelnost postupu
správce daně s právem Evropské unie, především tvrdil, že není podmínkou pro uplatnění
daňové ztráty, aby byla vyměřena dle českých právních předpisů, neboť to z žádného ustanovení
zákona o daních z příjmů nevyplývá. Žalovaný této námitce nepřisvědčil. Poukázal
na to, že od 1. 5. 2004 jsou v platném znění zákona o daních z příjmů speciální ustanovení
§23a až 23d, která vycházejí z implementace Směrnice Rady 90/434/EHS o společném systému
zdanění při fúzích, rozdělení, převodech aktiv a výměně akcií týkající se společností z různých
členských států. Směrnice je primárně určena pro přeshraniční transakce a jejím cílem bylo
zakotvení principu neutrality pro realizované transakce a odstranění překážek pohybu kapitálu
přes národní hranice členských států. Z důvodů podstatných novelizací této směrnice bylo
vydáno její kodifikované znění v podobě Směrnice Rady 2009/133/ES ze dne 19. 10. 2009,
o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, částečných rozděleních, převodech aktiv
a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států a při přemístění sídla evropské
společnosti nebo evropské družstevní společnosti mezi členskými státy. Tyto směrnice byly
transponovány do vnitrostátního předpisu a Česká republika tyto změny vztáhla i na tuzemské
přeměny. Česká republika v rámci novely zákona o daních z příjmů provedené zákonem
č. 126/2008 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o přeměnách
obchodních společností a družstev, umožnila nástupnické společnosti odečet zahraniční ztráty.
Ve smyslu §23a – 23d a §38na odst. 4 – 6 zákona o daních z příjmů lze přenést za zákonných
podmínek nevyužité právo na odečet daňové ztráty na nabyvatele při převodu podniku nebo
samostatné části na přijímající společnost nebo na nástupnickou společnost v případě fúzí
a rozdělení společností. V rámci těchto transakcí lze převzít daňovou ztrátu, která vznikla
převádějící společnosti či zanikající nebo rozdělované společnosti v jiném členském státě, která
nebyla uplatněna v jiném členském státě jako položka snižující základ daně; to samozřejmě
za podmínky, že tato ztráta musí být upravena na takovou výši, jakou by vykázal tuzemský
poplatník při uplatnění všech nástrojů vnitrostátního daňového zákona. Stanovení základu daně
z příjmů v České republice vychází z účetnictví vedeného podle českých účetních předpisů
a je proto třeba zohlednit případné rozdíly v účetních metodách (např. oceňování zásob, principy
a metody časového rozlišení nákladů a výnosů atd).
[8] Odvolací orgán potvrdil rozhodnutí správce daně a konstatoval, že nelze speciální případy
možného převzetí a odečtu daňové ztráty upravené v §23a a §23c zákona o daních z příjmů
aplikovat na projednávanou věc. Zákon o daních z příjmů případ přenosu ztráty ze zahraničí při
pouhém přemístění místa vedení společnosti neupravuje, nečiní tak ani Smlouva mezi
Československou republikou a Nizozemským královstvím o zamezení dvojího zdanění
a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a z majetku č. 138/1974 Sb. ze dne
22. 11. 1974. V takovém případě je nutno postupovat dle obecných ustanovení týkajících
se uplatnění daňové ztráty jako odčitatelné položky od základu daně (§34 odst. 1 a 2
a §38n zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění).
[9] Daňové orgány tak dospěly ke shodnému závěru, že uplatnění zahraniční ztráty stejného
subjektu, u něhož fakticky nastala pouze změna daňové rezidence, lze provést pouze při dodržení
podmínek stanovení ztráty dle českých právních předpisů. Vzhledem k tomu, že ztráta vykázaná
v roce 2007 nizozemskou společností AAA Auto Group N.V. (tento subjekt nebyl v České
republice rezidentem) ve výši 2 792 187 EUR nebyla vyměřena podle českých právních předpisů,
nesplňuje tak zákonné podmínky pro její následné uplatnění v České republice.
[10] Daňový subjekt namítl neslučitelnost postupu daňových orgánů s evropským právem.
Poukázal na rozhodnutí SDEU ve věci C - 446/03, Marks & Spencer plc., ze dne 13. 12. 2005
a rozhodnutí ve věci C - 123/11, A Oy, ze dne 21. 2. 2013. K tomu daňové orgány uvedly, že tyto
judikáty se týkají objektivně zcela odlišných situací, a to navíc za podmínky, kdy členský stát
mateřské společnosti stanoví povinnost k dani z příjmů na příjmy společnosti včetně příjmů
jejich poboček se sídlem v jiném členském státě (skupinové zdanění).
[11] Správní orgány poukázaly na to, že ve věci C - 446/03 bylo řešeno snížení daní mateřské
společnosti v důsledku odpočtu ztrát vzniklých v dceřiných společnostech usazených v jiných
členských státech. Společnost Marks&Spencer plc., mateřská společnost a rezident Velké Británie,
požádala o snížení daní skupiny v důsledku ztrát vzniklých v jejích dceřiných společnostech
se sídlem v Belgii, Německu a Francii. Tato žádost byla zamítnuta, neboť dceřiné společnosti
nebyly založeny ve Velké Británii a ani zde neobchodovaly prostřednictvím poboček, což
je v případě zápočtu ztrát vyžadováno britskými daňovými zákony. Zásadní otázkou v tomto
případě bylo, zda koncepce jednotného trhu vyžaduje, aby domácí daňová jurisdikce brala v potaz
ztráty ze zahraničních daňových jurisdikcí. Podle dosud platných pravidel fiskální suverenity
jednotlivých států má každá národní daňová jurisdikce absolutní právo nepřihlížet ke ztrátám
vzniklým v zahraničních daňových jurisdikcích. SDEU v této věci rozhodl, že články 43 a 48
Smlouvy o založení Evropského společenství (nyní čl. 49 a 54 Smlouvy o fungování EU; dále jen
„Smlouva“ nebo „SFEU“) nebrání členským státům v tom, aby mohly vylučovat možnost
odečtení ztráty dceřiné společnosti (nerezidenta) v jiném členském státě od zdanitelného zisku
mateřské společnosti (rezidenta), i když tuto možnost přiznávají v případě ztrát, jež vzniknou
dceřiným společnostem (rezidentům). Soudní dvůr nicméně konstatoval, že je v rozporu s články
49 a 54 Smlouvy, pokud je tato možnost vylučována v případě, kdy jednak dceřiná společnost
(nerezident) vyčerpala možnost zohlednit ztráty, které existují v jejím státě sídla v rámci
zdaňovacího období, kterého se týkala žádost o snížení daní, jakož i v rámci předcházejících
zdaňovacích období, a kdy jednak neexistují možnosti, aby tyto ztráty mohly být zohledněny
v jejím státě sídla v rámci budoucích zdaňovacích období buď jí samotnou nebo třetí osobou,
zejména v případě převodu dceřiné společnosti na tuto třetí osobu. Oproti Velké Británii české
daňové právo neupravuje režim skupinového zdanění, které umožňuje společnostem -
rezidentům skupiny mezi sebou provádět vyrovnání jejich zisku a ztrát; uvedený rozsudek proto
na případ daňového subjektu nedopadá.
[12] Ve věci C – 123/11 bylo podstatou posouzení předběžné otázky, zda články
49 a 54 Smlouvy brání takové právní úpravě členského státu, která vylučuje možnost mateřské
společnosti (rezidenta) odečíst po fúzi s dceřinou společností usazenou v jiném členském státě
od svých zdanitelných příjmů ztráty, které vznikly této dceřiné společnosti ve zdaňovacích
obdobích předcházejících fúzi, přestože tato vnitrostátní právní úprava přiznává takovou
možnost pouze pro případ fúze s dceřinou společností (rezidentem). Konkrétně se jednalo
o ztráty švédské dceřiné společnosti, kdy po ukončení její činnosti hodlala mateřská společnost
ve Finsku provést s touto dceřinou společností příhraniční fúzi, přitom finské právo neobsahuje
žádné podmínky, za nichž by bylo možné provést takový odpočet v případě, že se slučující
společnost nachází v jiném členském státě. SDEU rozhodl, že články 49 a 54 Smlouvy nebrání
takovým vnitrostátním předpisům, které vylučují možnost mateřské společnosti fúzující
s dceřinou společností usazenou v jiném členském státě, jež ukončila svou činnost, odečíst
od svých zdanitelných příjmů ztráty, které této dceřiné společnosti vznikly v obdobích před fúzí,
přestože tyto vnitrostátní předpisy přiznávají takovou možnost v případě fúze s dceřinou
společností (rezidentem). Takové právní předpisy jsou ovšem dle SDEU v rozporu s unijním
právem, pokud mateřské společnosti neumožňují prokázat, že její dceřiná společnost (nerezident)
vyčerpala možnosti zohlednit tyto ztráty, a že neexistují možnosti, aby je ve státě svého sídla
uplatnila v budoucích zdaňovacích obdobích buď dceřiná společnost sama, nebo třetí osoba.
V projednávané věci se nejednalo o srovnatelný případ, nadto vnitrostátní (český) daňový zákon
možnost přenosu zahraniční daňové ztráty při fúzi na nástupnickou společnost upravuje (§23a,
§23c zákona o daních z příjmů).
[13] Daňové orgány naopak poukázaly na to, že jejich postup je souladný s rozsudkem SDEU
ve věci C - 414/06, Lidl Belgium GmbH &Co.KG. Rozsudek se sice týká neuznání ztráty německou
daňovou správou, kterou vykázala stálá provozovna obchodní společnosti nacházející
se v Lucembursku, nicméně jeho závěry lze dle správce daně vztáhnout i na projednávaný případ
daňového subjektu. SDEU se zde rovněž zabýval otázkou, zda nedošlo k porušení článku
49 Smlouvy, který vymezuje svobodu usazování, tj. právo společností založených podle právních
předpisů některého členského státu, jež mají své sídlo, ústřední správu nebo hlavní provozovnu
v Evropské unii, vykonávat své činnosti v ostatních členských státech prostřednictvím dceřiné
společnosti, pobočky nebo zastoupení a zakazuje omezení při jejich zřizování. SDEU
konstatoval, že článek 49 Smlouvy nebrání tomu, aby obchodní společnosti usazené v členském
státě bylo zakázáno odečíst od jejího základu daně ztráty její stále provozovny nacházející
se v jiném členském státě, pokud jsou na základě smlouvy o zamezení dvojího zdanění příjmy
této stálé provozovny zdaňovány v posledně uvedeném členském státě, v němž uvedené ztráty
mohou být zohledněny v rámci zdanění příjmů této stálé provozovny v budoucích zdaňovacích
obdobích, a to s poukazem na nezbytnost ochrany dělby zdaňovací pravomoci mezi členské státy
a nezbytnost zabránit nebezpečí dvojího zohlednění ztrát. V nyní projednávaném případě
uplatnění daňové ztráty vyměřené nizozemskou daňovou správou, kdy formální sídlo společnosti
je stále v zahraničí a společnost se řídí nizozemskými zákony, tj. není nijak v tomto státě omezena
její činnost, existuje reálné riziko dvojího uplatnění daňové ztráty. Princip zohledňování ztrát
vzniklých z činností vykonávaných v tom členském státě, ve kterém má společnost sídlo,
je v legitimní pravomoci jednotlivých členských států; v případě pouhé změny daňové rezidence,
kdy se společnost nadále řídí zahraničním právem členského státu, v němž má i formální sídlo,
existuje přitom reálné riziko dvojího uplatnění daňové ztráty.
[14] Městský soud žalobu zamítl; shodně s žalovaným uvedl, že neexistuje právní úprava EU,
která by řešila problematiku odčitatelnosti daňových ztrát - s výjimkou směrnice Rady
2009/133/ES, která ovšem na posuzovanou věc nedopadá. V nyní posuzované věci nedošlo
k fúzi (resp. došlo k ní až po zdaňovacím období roku 2012; fúze byla v obchodním rejstříku
zapsána až dne 16. 12. 2015 s rozhodným dnem fúze 1. 1. 2015), ale došlo pouze k přesunu místa
vedení (skutečného řízení) daňového subjektu (a tím i ke změně daňové rezidence). Městský soud
dospěl k závěru, že evropské právo ani na úrovni judikatury Soudního dvora se danou otázkou
nezabývá. Co se týče námitky stran svobody usazování, měl soud za to, že kodifikace této
svobody ve Smlouvě neznamená, že změna daňové rezidence do jiného členského státu EU bude
pro daňový subjekt z daňového hlediska neutrální, neboť vzhledem k absenci unijní harmonizace
v oblasti přímých daní nelze činit členský stát při suverénní tvorbě vlastních daňových pravidel
závislým na pravidlech jiného členského státu.
[15] Městský soud dospěl k závěru, že postupem správce daně či žalovaného nebylo
nepřípustným způsobem zasaženo do svobody usazování žalobce ani svobody pohybu kapitálu,
případně že žalobce nebyl diskriminován z důvodu jeho daňového rezidentství.
[16] Pokud jde o právo vnitrostátní, městský soud shodně s daňovými orgány konstatoval,
že při přesídlení daňového subjektu není umožněno uplatňovat daňovou ztrátu předtím vzniklou
v zahraničí; jistou výjimku z výše uvedeného pravidla představuje úprava obsažená
v §23a až §23d zákona o daních z příjmů; v tomto ohledu se však jedná o speciální úpravu
převzetí daňové ztráty, která vychází z implementace směrnic Evropské unie a týká se pouze
vybraných přeshraničních transakcí v rámci členských států Evropské unie. V rámci transakcí
popsaných v §23a a §23c zákona o daních z příjmů a za podmínek daných tímto zákonem lze při
převodu podniku nebo jeho samostatné části na společnost ve smyslu §23a zákona o daních
z příjmů nebo při fúzi a rozdělení společností ve smyslu §23c tohoto zákona převzít daňovou
ztrátu, která vznikla převádějící společnosti či zanikající nebo rozdělované společnosti v jiném
členském státu a která nebyla uplatněna v jiném členském státu jako položka snižující základ
daně. To samozřejmě pouze za podmínky, že tato ztráta musí být upravena na takovou výši,
jakou by vykázal tuzemský poplatník při uplatnění všech nástrojů vnitrostátního zákona. Poukázal
na to, že v současné době platí v Evropské unii celkem 28 různých způsobů pro výpočet základu
daně z příjmů právnických osob. Možnost odečtu takto převzaté daňové ztráty dle §23a odst. 5
písm. b) a §23c odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů je dále limitována podmínkami danými
v §38na odst. 4 až 6 tohoto zákona. Situace žalobce je však odlišná, neboť v jeho případě
nedocházelo ani k přeměně společnosti (fúzi nebo rozdělení), ani k převodu podniku, ale pouze
ke změně místa faktického vedení společnosti. Uvedená ustanovení zákona proto v daném
případě nelze aplikovat, neboť se jedná o úpravu vybraných přeshraničních transakcí, přičemž
postup žalobce při změně faktického místa vedení nenaplňuje definiční znaky těchto transakcí.
Městský soud dospěl k závěru, že zákon o daních z příjmů umožňuje uplatnit daňovou ztrátu,
která vznikla v jiném členském státu EU, jen v případě fúze či rozdělení obchodních společností
nebo při převodu obchodního závodu. S využitím klasického právního výkladového argumentu
per eliminationem pak platí, že v jiných případech daňovou ztrátu vzniklou v jiném členském státu
převzít nelze (to, co zákon výslovně dovoluje ve vztahu k určitým prvkům množiny, implicitně
ve vztahu k ostatním vylučuje, nedovoluje).
[17] Městský soud neshledal, že by žalovaný postupoval v rozporu s unijním právem,
popřípadě že by výklad unijního práva byl nejasný, nepovažoval proto za důvodné obracet
se na Soudní dvůr Evropské unie s předběžnou otázkou. Proti rozsudku městského soudu podal
žalobce kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu.
[18] Stěžovatel v kasační stížnosti namítá, že městský soud, stejně jako daňové orgány,
nesprávně posoudily nutnost aplikace unijního práva. Má i nadále za to, že přemístění místa jeho
skutečného vedení z Nizozemí do České republiky bylo výkonem svobody usazování ve smyslu
čl. 49 a čl. 54 Smlouvy, pročež mu mělo být umožněno uplatnit si daňovou ztrátu vyměřenou
orgány daňové správy v Nizozemí jako položku snižující základ daně z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2012 v České republice. V opačném případě by bylo nepřípustným
způsobem zasaženo do jeho svobody usazování, přičemž tento zásah by byl o to citelnější
s ohledem na skutečnost, že již nemá žádnou možnost uplatnit si tuto ztrátu přímo v Nizozemí.
[19] Dle stěžovatele správce daně, žalovaný i městský soud nesprávně posoudili otázku, zda
je možné v daňovém přiznání k dani z příjmů, které podává daňový rezident České republiky,
uplatnit jako položku snižující základ daně daňovou ztrátu vyměřenou podle nizozemských
předpisů za předcházející zdaňovací období, kdy byl stěžovatel daňovým rezidentem
v Nizozemském království; nesprávné posouzení je jak z hlediska českých právních předpisů, tak
zejména z hlediska evropské legislativy. Dle stěžovatele řízení před městským soudem bylo
stiženo nezákonností spočívající v nesprávném posouzení právních otázek aplikace evropského
práva a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů; napadený rozsudek je rovněž
nepřezkoumatelný. K odůvodnění kasační stížnosti stěžovatel uvádí, že zcela setrvává
na argumentaci uplatněné v předcházejícím odvolacím řízení a taktéž na argumentaci uplatněné
v žalobě a dále ji rozvádí.
[20] Stěžovatel konstatuje, že i když sice v citovaných rozhodnutích Soudní dvůr EU řešil
skutečnosti podléhající směrnici 2009/113/ES, tak ale zároveň jasně formuloval principy aplikace
evropského práva, podle kterých je třeba chápat výkon svobody usazování a související
uplatňování daňových předpisů. Neobstojí proto závěr městského soudu, že citovaná judikatura
není přiléhavá (právě proto, že se zabývá obecnými principy uplatnění daní při výkonu svobody
usazování), ani poukaz městského soudu na absenci evropské harmonizace v oblasti přímých daní
(ze stejného důvodu, tedy že Soudní dvůr EU v citované judikatuře vyložil obecné principy
evropského práva v dané problematice, které jsou členské státy EU povinny dodržovat). K tomu
stěžovatel dále uvádí například rozhodnutí ve věci C- 123/11, A Oy, ve kterém se Soudní dvůr
EU vyjádřil k otázce, zda je vnitrostátní úprava, která vylučuje uplatnění daňové ztráty po fúzi
mateřské a dceřiné společnosti, v rozporu s čl. 49 a 54 Smlouvy. Z judikatury Soudního dvora EU
dle stěžovatele plyne, že taková omezující opatření spočívající v rozdílném zacházení
se společností mající sídlo v jiném členském státě EU při uplatnění daňové ztráty po přemístění
do ČR překračují meze toho, co je nezbytné k dosažení podstaty sledovaných cílů, pokud a) již
byly vyčerpány možnosti zohlednit ztráty vůči základu daně, které existují ve státě vzniku této
ztráty a b) kdy zároveň neexistují možnosti, aby tyto ztráty mohly být uplatněny v budoucnu; zde
odkazuje na rozsudek ve věci C – 446/03, Marks & Spencer, bod 55). Dle stěžovatele Soudní
dvůr EU formuloval obecný princip evropského práva pro aplikaci přímých daní při výkonu
svobody usazování tak, že uplatnění rozdílného přístupu k subjektu z jiného členského státu při
výkonu svobody usazování bude v rozporu s čl. 49 a 54 SFEU za situace, kdyby již subjekt neměl
objektivně možnost uplatnit svou daňovou ztrátu ve svém původním státě daňové rezidence, kde
ztráta vznikla.
[21] Dle stěžovatele je zcela neudržitelný závěr městského soudu, že je legitimní uplatnit
daňovou ztrátu vzniklou na území jiného státu v případě, kdy dojde k převodu obchodního
závodu, fúzi, rozdělení apod. (§23a až §23c zákona o daních z příjmů), jelikož v opačném
případě by došlo k rozporu se zásadou volného pohybu a svobody usazování, zatímco v případě
prostého přeshraničního přesídlení daňovou ztrátu uplatnit možné nebude (což je v rozporu
s toutéž zásadou svobody usazování). Jak vyplývá z čl. 49 a 54 SFEU, omezení svobody
usazování pro státní příslušníky jednoho členského státu na území státu druhého jsou zakázána.
Obecně jsou za omezení svobody usazování považována veškerá opatření, která výkon této
svobody znemožňují, jsou tomuto výkonu na překážku nebo jej činí méně atraktivním (viz
zejména rozsudky Soudního dvora ze dne 15. ledna 2002, Komise v. Itálie C-439/99, Recueil, s. 1-
305, bod 22, a ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus, C-371/10, bod 35). Stěžovatel
je přesvědčen, že přemístění jeho místa skutečného vedení z Nizozemí do České republiky bylo
výkonem svobody usazování ve smyslu čl. 49 a 54 SFEU a jako takové je uvedenými
ustanoveními chráněno.
[22] Stěžovatel poukazuje na to, že daňovou ztrátu, která mu byla vyměřena v jiném členském
státě, není zároveň možné uplatnit v zemi jejího vyměření (v Nizozemském království), na což
v průběhu daňového řízení a navazujícího soudního řízení správního poukazoval a dokládal:
a) rozhodnutí nizozemské daňové správy o vyměření daně z příjmů za roky 2009 až 2013, jimiž
bylo prokázáno, že stěžovatel v Nizozemí nedosahoval a nedosahuje daňových příjmů, vůči nimž
by mohl v Nizozemí uplatnit daňovou ztrátu z let 2007 a 2008 jako položku snižující základ daně,
b) vyjádření nizozemské daňové správy ohledně využití předmětných ztrát stěžovatelem v letech
2010 až 2013 získané v rámci mezinárodní výměny informací či doplněné stěžovatelem.
[23] Stěžovatel je dále názoru, že výčet situací, kdy je možné daňovou ztrátu vzniklou
v zahraničí uplatnit dle §23a až §23d zákona č. 586/1992 Sb., zákona o daních z příjmů, není
a nemůže být taxativní. Jak již bylo stěžovatelem uvedeno v žalobě proti rozhodnutí žalovaného,
lze možnost uplatnění daňové ztráty v případě přesunu majetku ze zahraničí dovodit z §23 odst.
17 zákona o daních z příjmů; z dikce tohoto ustanovení je patrné, že zákon předpokládá
uplatnění daňové ztráty i při prostém přesunu majetku na území České republiky, a nikoliv jen
v případech vyjmenovaných v §23a až §23d tohoto zákona. S touto námitkou stěžovatele
se však soud první instance nevypořádal, resp. dospěl k závěru, že žalobní námitka
nepřezkoumatelnosti správní žalobou napadeného rozhodnutí o odvolání není důvodná, neboť
se dle názoru Městského soudu v Praze Odvolací finanční ředitelství s odvolacími důvody
dostatečně vypořádalo a Městský soud v Praze se přiklonil k závěrům žalovaného. Dle
stěžovatele se však žalovaný s touto námitkou dostatečně nevypořádal.
[24] K argumentaci soudu, že se není možné dovolávat legitimního očekávání v případě, kdy
je praxe v rozporu s právem, setrvává stěžovatel na své argumentaci, že u správce daně, jakožto
správního orgánu, lze logicky očekávat, že si bude vědom práv a povinností v souvislosti
s výkonem své činnosti a jeho rozhodnutí tak bude logický předpoklad jejich správnosti
a souladnosti s právem. Stěžovatel tak má za to, že soud má za takové situace, která nastala,
zohlednit oprávněnost spoléhání stěžovatele na praxi správního orgánu, resp. i to, proč správní
orgán z mezí zákona vykročil. Ze spisu vyplývá, že se ani žalovaný ani městský soud nezabývaly
správními úvahami správce daně při vyměření daně z příjmů stěžovatele za rok 2009. Nebylo
tudíž postaveno najisto, zda správce daně – Finanční úřad pro Prahu 8 (tedy odlišný správce
daně, než který rozhodl o vyměření daně za rok 2012), který rozhodl o vyměření daně z příjmů
za roky 2009 a 2010, při svém rozhodování o vyměření daně za tato zdaňovací období (včetně
akceptování uplatnění daňové ztráty vzniklé v zahraničí jako položky snižující základ daně)
přezkoumal podání stěžovatele i s přihlédnutím k evropskému právu, a zda své tehdejší
rozhodnutí nepostavil na obdobném vyhodnocení principů aplikace unijního práva při výkonu
svobody usazování. Pokud tak ani žalovaný ani soud první instance neučinili, tak z toho vyplývá,
že tvrzení o údajné nezákonnosti rozhodnutí o vyměření daně z příjmů za roky 2009 a 2010 není
založeno na řádném přezkoumání důvodů pro jeho vydání. Samotné konstatování, že tato dřívější
rozhodnutí jsou nezákonná, tak nemá oporu v žádném daňovém ani jiném řízení, tvrzení
o údajné nezákonnosti těchto rozhodnutí jsou tak nepřezkoumatelná.
[25] Stěžovatel souhrnně konstatuje, že v předcházejícím soudním řízení byly městským
soudem nesprávně posouzeny právní otázky způsobu výkonu svobody usazování ve smyslu
citovaných ustanovení Smlouvy o fungování EU, aplikace unijního práva při ukládání omezení
pro výkon svobody usazování osobě z jiného členského státu v rámci ukládání daňových
povinností ve srovnání s vnitrozemským subjektem, aplikace ustanovení §23, odstavec 17 zákona
o daních z příjmů. Limitace přenosu daňových ztrát do České republiky pro něj představuje
omezení svobody usazování, jelikož jsou tomuto způsobu výkonu svobody usazování
na překážku a činí jej méně atraktivním a zároveň naléhavé důvody pro uplatněné omezení vůči
stěžovateli jako subjektu z jiného členského státu nejsou dány, přičemž stěžovatel prokázal,
že vyčerpal všechny možnosti uplatnění daňové ztráty v místě jejího vzniku a neexistuje možnost
jejího uplatnění v budoucnosti v místě jejího vzniku. Tudíž dle názoru stěžovatele by případné
omezení uplatnění daňové ztráty jako položky snižující základ daně z důvodu, že ztráta vznikla
v zahraničí, představovalo omezení překračující meze toho, co je nezbytné k dosažení podstaty
sledovaných cílů.
[26] Žalovaný ve vyjádření poukazuje především na to, že právní úprava v oblasti přímých
daní nebyla na úrovni Evropské unie harmonizována, v důsledku čehož mají jednotlivé členské
státy pravomoc stanovit rozhodná kritéria pro rozdělení daňové pravomoci. Evropská unie
je ke zdaňovacím zásadám, resp. rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členské státy, neutrální.
V souladu se zásadou teritoriality je členský stát oprávněn zdanit zisky, které emigrující
společnost, jež přestává být daňovým rezidentem tohoto státu, vygenerovala na jeho území.
Ustanovení §23a až 23d zákona o daních z příjmů pak obsahují jednoznačná pravidla, za kterých
je možné daňovou ztrátu vyměřenou v jiném členském státě Evropské unie uplatnit v České
republice, přičemž stěžovatel podle těchto pravidel nepostupoval a možností nabízených českým
právním řádem tak nevyužil. Dle žalovaného rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie, na která
stěžovatel poukazuje, nepodporují jeho argumentaci a extenzivní výklad svobody usazování, jak
jej chápe stěžovatel, má žalovaný za absurdní; vedl by totiž k situaci, kdy by daňovou ztrátu
vyměřenou daňovými orgány v libovolném členském státě Evropské unie bylo možné uplatnit
v libovolném jiném členském státě, a to za situace, kdy zde při absenci harmonizace v této oblasti
má každý stát zcela specifická pravidla. Možnost zneužití takového systému, jakož
i pravděpodobná nemožnost takovému zneužití zabránit, je dle žalovaného naprosto zjevná.
Podmínku, že daňovou ztrátu nebude již možné v jiném členském státě uplatnit jako položku
snižující základ daně, která je navíc dle stěžovatele splnitelná toliko ukončením ekonomické
činnosti v tomto jiném členském státě, pak dle žalovaného nelze považovat v žádném případě
za dostatečnou. Stěžovatel pak kromě článku Smlouvy upravující v obecnosti svobodu usazování
neidentifikoval jediný předpis primárního či sekundárního práva Evropské unie, který by takové
důsledky předpokládal či přímo umožňoval. Pokud stěžovatel poukazuje na znění §23 odst. 17
zákona o daních z příjmů a dovozuje z něj možnost uplatnění daňové ztráty i v případě prostého
přesunu majetku na území České republiky, činí tak zcela nepřípadně, neboť na projednávanou
věc toto ustanovení nedopadá.
[27] Nejvyšší správní soud po předběžném posouzení kasační stížnosti dospěl k názoru,
že pro rozhodnutí ve věci je nezbytné posoudit, zda čl. 49 a čl. 54 Smlouvy dopadají na případ
stěžovatele za situace, kdy stěžovatel 1) vygeneroval v Nizozemsku daňovou ztrátu, 2) poté se stal
daňovým rezidentem v České republice, přitom 3) má nadále oficiální sídlo dle zakládajících
dokumentů v Amsterdamu, je stále zapsán v obchodním rejstříku vedeném Obchodní komorou
pro město Amsterdam a jeho vnitřní poměry se nadále řídí nizozemským právem.
[28] Nejvyšší správní soud proto usnesením ze dne 31. 5. 2018, č. j. 5 Afs 138/2017 – 26,
předložil Soudnímu dvoru EU (dále „Soudní dvůr“) následující předběžné otázky:
1) Lze pod pojem svoboda usazování ve smyslu čl. 49 Smlouvy o fungování Evropské unie podřadit bez dalšího
pouze přemístění místa vedení společnosti z jednoho členského státu do jiného členského státu?
2) V případě kladné odpovědi na první otázku, je v rozporu s čl. 49, čl. 52 a čl. 54 Smlouvy o fungování
Evropské unie, pokud vnitrostátní úprava neumožňuje subjektu z jiného členského státu při přesunu místa
výkonu podnikatelské činnosti, resp. přesunu místa vedení do České republiky uplatnit daňovou ztrátu vzniklou
v tomto jiném členském státě?
[29] Současně výše uvedeným usnesením Nejvyšší správní soud řízení o kasační stížnosti
přerušil do doby, než o předběžné otázce rozhodne Soudní dvůr. Dne 27. 2. 2020 Soudní dvůr
vydal rozsudek ve věci C-405/18, Aures Holdings, jímž o položených předběžných otázkách
rozhodl. Nejvyšší správní soud výrokem I. tohoto rozsudku proto rozhodl, že v řízení o kasační
stížnosti se pokračuje.
[30] Nejvyšší správní soud po konstatování včasnosti kasační stížnosti, jakož i splnění
ostatních podmínek řízení, přezkoumal napadený rozsudek městského soudu v rozsahu
a z důvodů, které stěžovatel v kasační stížnosti uplatnil (§109 odst. 3 s. ř. s.), neshledal přitom
vady, k nimž by byl Nejvyšší správní soud povinen přihlížet z úřední povinnosti
(§109 odst. 4 s. ř. s. ).
[31] Stěžovatel především tvrdí, že bylo nepřípustným způsobem zasaženo do jeho svobody
usazování; přemístění místa jeho skutečného vedení z Nizozemí do České republiky bylo
výkonem svobody usazování ve smyslu čl. 49 a čl. 54 SFEU, pročež mu mělo být umožněno
uplatnit si daňovou ztrátu vyměřenou orgány daňové správy v Nizozemí jako položku snižující
základ daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012 v České republice.
[32] V projednávané věci je podstatou sporu především otázka, zda mohl stěžovatel
v rozhodném období v České republice uplatnit daňovou ztrátu vyměřenou daňovými orgány
Nizozemí v roce 2007 před tím, než se stal daňovým rezidentem v České republice. Stěžovateli
bylo zohlednění ztráty odepřeno, protože jí dosáhl během své podnikatelské činnosti v Nizozemí
před přemístěním sídla do České republiky; ztráta tedy byla vyměřena dle právních předpisů
nizozemských, nikoli dle českého zákona o daních z příjmů. Na této argumentaci fakticky
postavil své rozhodnutí žalovaný.
[33] Nejvyšší správní soud především musí zdůraznit, že svoboda usazování bez dalšího
nezaručuje, že přemístění skutečného vedení společnosti z jednoho členského státu do jiného,
bude daňově neutrální. V tomto směru je představa stěžovatele, spojuje - li svobodu usazování
dle čl. 49 SFEU s nárokem na uznání daňové ztráty, mylná.
[34] Nejvyšší správní soud se nejdříve zabýval otázkou, zda samotné přemístění vedení
společnosti, jejíž sídlo nadále zůstává v jiném členském státě (Nizozemsku), lze podřadit pod
pojem svoboda usazování ve smyslu čl. 49 SFEU.
[35] Podstatou první položené otázky Soudnímu dvoru proto bylo zjistit, zda přeshraniční
přemístění místa skutečného vedení stěžovatele vůbec spadá do působnosti článku 49 SFEU
(ve spojení s čl. 54 SFEU) a zda se tudíž stěžovatel a priori může dovolávat tohoto článku
za účelem zpochybnění daňového zacházení.
[36] Podle č. 49 SFEU ve spojení s čl. 54 SFEU požívají svobody usazování společnosti
založené podle práva některého členského státu, jež mají sídlo, ústřední správu nebo hlavní
provozovnu uvnitř Evropské unie.
[37] Soudní dvůr na tuto otázku odpověděl: „Článek 49 SFEU musí být vykládán v tom smyslu,
že společnost založená podle práva jednoho členského státu, která přemístí místo svého skutečného vedení do jiného
členského státu, aniž má toto přemístění vliv na její postavení jakožto společnosti založené podle práva prvně
uvedeného státu, se může tohoto článku dovolávat k napadení rozhodnutí, kterým jí byl ve druhém členském státě
odepřen převod ztrát vzniklých před tímto přemístěním“. (Soudní dvůr odkázal v této souvislosti
na rozsudek ze dne 29. 11. 2011, National Grind Indus, C – 371/10, EU:C:2011:785, bod 33).
[38] Jakýkoli jiný výklad by dle Soudního dvora narážel na samotné znění ustanovení unijního
práva týkajících se svobody usazování, která směřují mimo jiné k zajištění práva na národní
zacházení v hostitelském členském státě (viz rozsudek ze dne 11. 3. 2004, ve věci C – 650/16,
de Lastexrie du Saillant, bod 42; rozsudek ze dne 12. 6. 2018, ve věci C – 650/16, Bevola a Jens
W.Trock). Soudní dvůr poukázal na rozsudek ze dne 29. 11. 2011, ve věci C – 371/10, National
Grid Indus, bod 33, v němž konstatoval, že společnost založená podle práva jednoho členského
státu, která přemísťuje místo svého skutečného vedení do jiného státu, aniž má takové přemístění
vliv na postavení dané společnosti jakožto společnosti prvního členského státu, se může
dovolávat článku 49 SFEU mimo jiné za účelem zpochybnění daňových důsledků, které jsou
s tímto přemístěním spojeny v členském státě původu.
[39] Stejně tak se podle Soudního dvora může tato společnost dovolávat za takových
okolností článku 49 SFEU za účelem zpochybnění daňového zacházení, kterého se jí dostává
ze strany státu, do něhož přemístí sídlo svého skutečného vedení.
[40] V otázce aplikace čl. 49 ve spojení s čl. 53 SFEU je tedy třeba dát stěžovateli za pravdu
v tom, že tato ustanovení SFEU na jeho věc zcela jistě dopadají. Přemístění sídla skutečného
vedení společnosti stěžovatele je jednou z možností výkonu svobody usazování dle čl. 49 SFEU.
Již pouhé přemístění sídla vedení společnosti do rozsahu působnosti svobody usazování tedy
spadá. S právem svobody usazování však není automaticky spojeno právo na uplatnění daňové
ztráty, jak stěžovatel mylně v kasační stížnosti dovozuje.
[41] Podle ustálené judikatury přímé daně spadají do pravomoci členských států, nicméně tyto
členské státy musí při výkonu této pravomoci dodržovat unijní právo (srov. rozsudek Soudního
dvora ze dne 13. 12. 2005, ve věci C - 446/03, Marks & Spencer bod [29])
[42] Daňová úprava členského státu je v rozporu se svobodou usazování společností tehdy,
pokud z ní pro společnost využívající této svobody plyne nerovné zacházení, pokud se toto
nerovné zacházení týká situací objektivně srovnatelných a pokud není odůvodněno naléhavým
důvodem obecného zájmu nebo není přiměřené svému cíli (viz rozsudky Soudního dvora ze dne
4. 7. 2018, ve věci C - 28/17, NN; ze dne 25. 2. 2010, ve věci C - 337/08, X Holding, ze dne 12.
12. 2006, ve věci C - 446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation).
[43] České právo – zákon o daních z příjmů - přiznává v §34 možnost odečíst daňovou ztrátu,
poplatníkům daně z příjmů, která jim vznikla za předchozí období na území České republiky: „
Od základu daně lze odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo
jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta
vyměřuje.“ Stěžovateli bylo uplatnění daňové ztráty odepřeno, neboť ztráty dosáhl během
předchozího období v zahraničí, nikoli na území České republiky (zde mu také byla v roce 2007
dle nizozemského zákona o daních z příjmů vyměřena); daňová ztráta mu tedy nebyla vyměřena
dle českého zákona o daních z příjmů (viz §38n zákona o daních z příjmů).
[44] Podstatou druhé položené otázky Soudnímu dvoru pak bylo, zda musí být článek
49 SFEU vykládán v tom smyslu, že brání české právní úpravě vylučující možnost, aby
společnost, která místo svého skutečného vedení, a tím pádem i svou daňovou rezidenci,
přemístila do České republiky, si uplatnila daňovou ztrátu, která jí před tímto přemístěním vznikla
v Nizozemsku, kde si společnost nadále ponechává své sídlo. Jinými slovy, zda lze odmítnout
stěžovateli přiznat uplatnění daňové ztráty s odkazem na to, že česká právní úprava takový
odpočet neumožňuje, resp. umožňuje jej pouze těm subjektům, kterým byla ztráta vyměřena dle
českého zákona o daních z příjmů.
[45] Soudní dvůr na tuto otázku odpověděl následovně: „Článek 49 SFEU musí být vykládán
v tom smyslu, že nebrání právní úpravě členského státu vylučující možnost, aby společnost, která místo svého
skutečného vedení, a tím pádem i svou daňovou rezidenci přemístila do tohoto členského státu, uplatnila daňovou
ztrátu, která jí před tímto přemístěním vznikla v jiném členském státě, v němž si tato společnost ponechává své
sídlo.“
[46] Soudní dvůr především poukázal na to, že ustanovení unijního práva týkající se svobody
usazování směřují mimo jiné k zajištění práva na národní zacházení v hostitelském členském
státě. Smlouva však naproti tomu nezaručuje ve smyslu čl. 54 SFEU, že přemístění místa
skutečného vedení z jednoho členského státu do jiného členského státu bude daňově neutrální.
Vzhledem k rozdílům mezi právními úpravami členských států v oblasti daně z příjmů může být
takové přemístění pro společnost z hlediska zdanění více či méně výhodné, nebo nevýhodné.
Svoboda usazování tedy nemůže být chápána v tom smyslu, že členský stát je povinen zavádět
svá daňová pravidla v závislosti na pravidlech jiného členského státu tak, aby za každé situace
zaručovala zdanění odstraňující veškeré odlišnosti vyplývající z vnitrostátních daňových právních
úprav (rozsudek SDEU ze dne 29. 11. 2011, ve věci C - 371/10, National Grid Indus; bod 62).
[47] Soudní dvůr dále zdůraznil, že v daném případě možnost poskytnutá právem členského
státu společnosti – rezidentovi, aby ztráty vzniklé v tomto členském státě za určité zdaňovací
období uplatnila za účelem jejich odečtení od zdanitelného zisku dosaženého společností během
následujících zdaňovacích období, představuje daňové zvýhodnění. Jsou-li z nároku na toto
zvýhodnění vyloučeny ztráty společnosti, která je rezidentem jednoho členského státu, avšak byla
založena podle práva jiného členského státu, vzniklé v tomto jiném členském státě za zdaňovací
období, během kterého byla jeho rezidentem, zatímco je takové zvýhodnění přiznáno
společnosti, která je rezidentem prvně uvedeného členského státu a které v tomto členském státě
vznikly ztráty za stejné období, představuje tato skutečnost rozdílné daňové zacházení.
[48] Soudní dvůr tedy připustil, že v důsledku takového rozdílného zacházení by mohla být
společnost založená podle práva jednoho členského státu odrazena od přemístění místa svého
skutečného vedení do jiného členského státu s cílem vykonávat tam svoji ekonomickou činnost.
Současně však Soudní dvůr dodal: „Takové rozdílné zacházení vyplývající z daňových předpisů členského
státu v neprospěch společnosti, která využije svobody usazování, lze připustit tehdy, jestliže se týká situací, které
nejsou objektivně srovnatelné nebo je odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu (rozsudky ze dne
17.července 2014, Nordea bank Danbmark, C - 48/13, EU : C: 2014: 2087, bod 23 a ze dne 17. prosince
2015, Timac Agro Deutschland,C - 388/14, EU: C: 2015:829, bod 26).“
[49] Podle judikatury Soudního dvora musí být srovnatelnost příhraniční situace s vnitrostátní
situací posuzována s ohledem na cíl sledovaný dotčenými vnitrostátními ustanoveními (rozsudek
ve věci C-650/16, Bevola a Jens W. Trock; bod 32). V daném případě je cílem české právní úpravy
zachovat rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy a vyloučit riziko dvojího uplatnění
daňové ztráty.
[50] Vyvážené rozdělení zdaňovacích pravomocí mezi členskými státy je legitimním cílem
uznaným judikaturou Soudního dvora (viz např. rozsudky ze dne 6. 9. 2012, C – 18/11, Philips
Electronics, bod 23; ze dne 29. 11. 2011, C – 371/210, National Grid Indus; bod 45). Tento cíl
je výrazem daňové svrchovanosti členských států, která zahrnuje právo chránit své daňové
příjmy, zejména pokud jde o zisky dosažené na jeho území (zásada teritoriality).
[51] Pokud jde o stěžovatele, je třeba vycházet ze skutečnosti, že Česká republika neměla
zdaňovací pravomoc ve zdaňovacím období, v němž stěžovateli ztráty vznikly.
[52] Soudní dvůr již opakovaně rozhodl, že členský stát je v souladu se zásadou teritoriality
spojenou s časovým prvkem, a sice daňovým sídlem osoby povinné k dani v tuzemsku
v okamžiku vzniku nerealizovaných kapitálových zisků, oprávněn zdanit uvedené kapitálové zisky
v okamžiku přemístění této osoby povinné k dani (srov. rozsudky Soudního dvora ze dne
21. 5. 2015, C - 657/13, Verder LabTec, bod 44, 45; ze dne 23. 1. 2014, C - 164/12, DMC, bod
53). To zahrnuje i zohlednění ztrát, které bylo možné v okamžiku přemístění zohlednit.
[53] S právem zdanit kapitálové zisky je proto spojena rovněž i povinnost státu, z něhož bylo
sídlo přemístěno, zohlednit ztráty (zde tedy Nizozemska). Pouhé rozhodnutí stěžovatele přemístit
své sídlo do jiného státu proto ve státě, do něhož toto sídlo přemístil (České republiky), nezakládá
teritoriální vazbu, pokud jde o minulé zisky, resp. ztráty, protože tyto vznikly v době daňového
rezidentství v Nizozemsku. Jinými slovy, má - li stát, z něhož bylo sídlo stěžovatele přemístěno,
zdaňovací pravomoc pro zisky, nemůže stát, do něhož bylo sídlo přemístěno, mít ani právo tyto
zisky zdanit ani povinnost tyto ztráty zohlednit. Nezohlednění ztrát, které vznikly dříve
v Nizozemsku, je důsledkem zásady teritoriality a vyplývá z judikatury Soudního dvora týkající
se zdanění při odchodu.
[54] Daňová svrchovanost dále zahrnuje právo státu upravit své daňové právní předpisy
autonomně (zásada autonomie). S vyváženým rozdělením zdaňovacích pravomocí mezi
členskými státy by bylo neslučitelné, pokud by si daňový poplatník mohl svobodně zvolit
rozhodný daňový režim. Vyvážené rozdělení zdaňovacích pravomocí tak může vyžadovat,
že se ekonomická činnost daňových poplatníků se sídlem v jednom členském státě bude jak
ohledně zisků, tak ohledně ztrát řídit pouze jeho daňovým právem (srov. rozsudky Soudního
dvora ze dne 15. 5. 2008, ve věci C – 414/06, Lidl Belgium, bod 31; ze dne 18. 7. 2007, ve věci C -
231/05, Oy AA, bod 54; ze dne 13. 12. 2005, C - 446/03, Marks & Spencer, bod 45).
[55] Zásadní svobody nemohou vést k uložení povinnosti členskému státu, v němž
má společnost sídlo, aby stanovil zohlednění ztrát v její prospěch v takové výši, která má svůj
původ pouze v daňovém systému jiného členského státu. Daňová autonomie jednoho členského
státu by jinak byla omezena výkonem daňové svrchovanosti jiného členského státu (viz rozsudky
Soudního dvora ze dne 21. 12. 2016, C -593/14, Masco Denmark a Damixa, bod 41; ze dne
30. 6. 2011, C – 262/09, Meilicke a další, bod 33).
[56] Pokud stěžovatel přemístil sídlo svého skutečného vedení z Nizozemska do České
republiky, přitom nadále vykonává činnost v Nizozemsku, existuje riziko dvojího odpočtu ztrát;
vzniká mu zde omezená daňová povinnost týkající se (a to i potenciálních) zisků plynoucích
z této činnosti. Stěžovatel totiž podléhá, resp. v daném období podléhal, postupně zdaňovací
pravomoci dvou členských států; jednak Nizozemska, pokud jde o zdaňovací období, v němž
ztráty vznikly a byly nizozemskou daňovou správou vyměřeny, a jednak České republiky, pokud
jde o zdaňovací období, v němž stěžovatel požaduje odečtení (uplatnění) těchto daňových ztrát.
[57] Z hlediska opatření sledujícího výše uvedené cíle Soudní dvůr v rozsudku C – 405/18
konstatoval: „ Je třeba mít za to, že společnost, která je rezidentem jednoho členského státu a které tam vznikly
ztráty, se v zásadě nenachází v situaci srovnatelné se společností, která přemístila místo svého skutečného vedení,
a tudíž svou daňovou rezidenci do tohoto členského státu poté, co jí vznikly ztráty za zdaňovací období, během
něhož byla daňovým rezidentem jiného členského státu, aniž byla v jakékoli formě přítomna v prvně uvedeném
státě.“
[58] Argumentace stěžovatele rozsudkem ve věci C – 446/03, Mark & Spencer, resp.
rozsudkem C – 123/11, A Oy, je dle Nejvyššího správního soudu mylná. Tyto rozsudku
neumožňují dovodit obecné pravidlo, podle něhož ztráty vzniklé společnosti musí být vždy
odpočitatelné v některém z členských států. Soudní dvůr zde primárně řešil situace, kdy činnost
dceřiné společnosti – nerezidenta byla ukončena. V případě ukončení činnosti Soudní dvůr
považoval za nepřiměřené, aby nemohl být přeshraniční odpočet ztrát uplatněn. To však není
případ stěžovatele. V jeho případě nedošlo k ukončení činnosti, ale k přemístění sídla skutečného
vedení (a tedy i činnosti) společnosti z jednoho státu do jiného (viz též rozsudek Soudního dvora
C – 650/16, Bevola a Jens W. Trock, bod 32).
[59] Výše citovaná judikatura, které se stěžovatel dovolává, platí za prvé jen pro ztráty, které
vznikly ve stejném zdaňovacím období jako zisky a již nemohou být zohledněny u dceřiné
společnosti (stálé provozovny), ale jen u mateřské společnosti (mateřského podniku). Zohlednění
ztrát u jednoho a téhož daňového poplatníka nad rámec příslušných období nebylo předmětem
uvedené judikatury. Za druhé, ve věci Bevola, se nadto jednalo o případ, kdy byla uzavřena stálá
provozovna a její ztráty již potud nemohly být zohledněny. V případě stěžovatele však nadále
existuje statutární sídlo v Nizozemsku; nadto z ničeho nevyplývá, že by v souvislosti
s přemístěním sídla stěžovatele došlo k ukončení jeho činnosti v Nizozemsku.
[60] V případě stěžovatele nelze ztráty označit za ztráty konečné, neboť nadále v Nizozemsku
existuje statutární sídlo, v důsledku čehož zde zůstává možnost hospodářské činnosti, tedy
i dosahování zisku. Konečné ztráty ve smyslu judikatury Soudního dvora existují pouze tehdy,
pokud již neexistuje žádná možnost, že by ještě mohly být zohledněny. V projednávané věci
vznikly stěžovateli ztráty za rok 2007 v Nizozemsku, a to ve zdaňovacím období, během něhož
se jeho sídlo i místo skutečného vedení nacházely v Nizozemsku.
[61] Lze tak shrnout, že pokud by se v projednávané věci již na základě odchodu vycházelo
z existence konečných ztrát a pokud by se judikatura Soudního dvora týkající se konečných ztrát
použila i na vyrovnání ztrát, které není omezené na příslušné období, musel by stát příchodu
zohlednit ztráty, které vznikly již před odchodem. A to i přes to, že stát příchodu (zde tedy Česká
republika) disponuje vlastní zdaňovací pravomocí až od okamžiku příchodu stěžovatele. Výše
uvedená judikatura Soudního dvora však jasně stanoví, že zisky společností, kterých bylo
dosaženo před odchodem, tedy i ztráty stěžovatele, spadají do pravomoci státu odchodu (tedy
Nizozemska). Pojem konečných ztrát při odchodu nelze rozšiřovat nad rámec příslušného
období.
[62] Pokud stěžovatel poukazuje na znění §23 odst. 17 zákona o daních z příjmů a dovozuje
z něj možnost uplatnění daňové ztráty i v případě prostého přesunu majetku na území České
republiky, činí tak zcela nepřípadně. Jak bylo totiž podáno výše, stěžovatel nemá možnost
uplatnění daňové ztráty. Uvedené ustanovení nadto automaticky neumožňuje převzetí daňové
ztráty, neboť tu je možno převzít pouze v určitých případech, které zákon o daních z příjmů
předvídá a které jednoznačně definuje. Uvedené ustanovení je nutno vykládat tak, že v případě,
kdy je možné přenést daňovou ztrátu, použije se pro její přepočet příslušný kurz devizového trhu
vyhlášeného Českou národní bankou. Uvedené ustanovení tedy řeší, jaký kurz se použije při
přepočtu hodnoty majetku a závazků a dalších vyjmenovaných položek (hodnoty uplatněných
odpisů, opravných položek, daňové ztráty, rezerv, odčitatelných položek a obdobných položek
uplatněných podle příslušných právních předpisů v zahraničí) vztahujících se k nabytému majetku
a závazkům k určitému okamžiku. Na projednávanou věc však, jak bylo podáno výše, uvedené
ustanovení nedopadá.
[63] Dle Nejvyššího správního soudu žalovaný, potažmo městský soud dospěli ke zcela
správnému závěru, že vnitrostátní ani evropská úprava neumožňuje subjektu z jiného členského
státu při pouhém přesunu místa výkonu podnikatelské činnosti, resp. přesunu místa vedení
do České republiky uplatnit daňovou ztrátu vzniklou v tomto jiném členském státě. Za podmínek
stanovených zákonem lze uplatnit daňovou ztrátu vzniklou v jiném státě pouze v případech,
na které dopadá implementovaná evropská úprava - Směrnice Rady 2009/133/ES ze dne
19. 10. 2009, o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, částečných rozděleních,
převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států a při
přemístění sídla evropské společnosti nebo evropské družstevní společnosti mezi členskými státy.
Pouze v rámci těchto transakcí lze převzít daňovou ztrátu, která vznikla převádějící společnosti či
zanikající nebo rozdělované společnosti v jiném členském státě, která nebyla uplatněna v jiném
členském státě jako položka snižující základ daně. V projednávané věci se však o takový případ
nejedná.
[64] Nejvyšší správní soud nemůže přisvědčit stěžovateli ani v námitce legitimního očekávání.
Zcela jistě není žádoucí odlišný přístup jednotlivých správců daně, či odlišné informace týkající
se možnosti uplatnění daňové ztráty. Nicméně samotný fakt, že po určité období některý správce
daně postup stěžovatele v rozporu se zákonem akceptoval, nemůže založit jeho legitimní
očekávání.
[65] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že rozsudek městského soudu z hlediska práva
zcela obstojí. Žalovaný, potažmo městský soud se ve svých rozhodnutích podrobně
a přezkoumatelným způsobem vypořádali s rozhodnými námitkami stěžovatele, jakož
i s odkazovanou judikaturou Soudního dvora, přičemž rovněž odůvodnili, proč mají za to, že tato
na případ stěžovatele nedopadá. Samotný fakt, že svoboda usazování dle čl 49 ve spojení s čl. 54
SFEU na stěžovatele dopadá, znamená toliko to, že se jí stěžovatel může dovolávat za účelem
zpochybnění daňového zacházení. To mu nebylo upřeno a jeho věc byla v intencích judikatury
Soudního dvora v odpovídajícím rozsahu městským soudem posouzena. Jak uvedl Nejvyšší
správní soud výše, svoboda usazování garantovaná čl. 49 SFEU bez dalšího nezaručuje,
že přemístění skutečného vedení společnosti z jednoho členského státu do jiného bude daňově
neutrální, resp. že garantuje zohlednění ztráty dle českého zákona o daních z příjmů dosažené
ve zdaňovacím období roku 2007 v Nizozemsku, kterého se stěžovatel domáhá.
[66] Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou, proto ji dle §110 odst. 1 s. ř.
s. zamítl.
[67] O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Úspěšnému žalovanému žádné náklady přesahující jeho běžnou správní činnost nevznikly, resp.
žádné náklady vynaložené v řízení neuplatnil, proto mu soud náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti, včetně řízení o předběžných otázkách před Soudním dvorem nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. března 2020
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu