ECLI:CZ:NSS:2020:5.AFS.144.2019:17
sp. zn. 5 Afs 144/2019 - 17
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce:
EKO Logistics s.r.o., se sídlem Tyršova 68, Týnec nad Labem, zast. Mgr. Jakubem Hajdučíkem,
advokátem, se sídlem Sluneční náměstí 2588/14, Praha 5, proti žalovanému: Finanční úřad pro
Středočeský kraj, se sídlem Na Pankráci 1685/17, Praha, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti usnesení Krajského soudu v Praze ze dne 30. 5. 2019, č. j. 45 Af 20/2017 – 16,
takto:
Usnesení Krajského soudu v Praze ze dne 30. 5. 2019, č. j. 45 Af 20/2017 – 16, se ru š í
a věc se mu v rací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
[1] Žalobce (dále „stěžovatel“) se kasační stížností domáhá zrušení shora označeného
usnesení krajského soudu, kterým byla odmítnuta žaloba stěžovatele na ochranu před
nezákonným zásahem; ten stěžovatel spatřoval v tom, že žalovaný zaevidoval na osobní daňový
účet stěžovatele částku 2 565 972 Kč jako nedoplatek na DPH; na jeho úhradu přitom použil
přeplatek, který stěžovatel vykazoval na dani z příjmů právnických osob.
[2] Proti vyrozumění žalovaného o převedení přeplatku ze dne 30. 6. 2017 podal stěžovatel
dne 25. 7. 2017 dle §159 daňového řádu námitku; v ní tvrdí, že nedoplatky na DPH nevykazuje,
neboť platební výměry, jimiž mu byla tato daň vyměřena, nenabyly (v rozhodné době) právní
moci, a proto na nich vyčíslený nedoplatek nebyl dosud splatný a žalovaný dle §154 odst. 2
daňového řádu nemohl postupovat.
[3] Dne 26. 7. 2017 podal stěžovatel u krajského soudu žalobu, kterou se domáhal ochrany
před nezákonným zásahem žalovaného; požadoval, aby krajský soud: a) zakázal žalovanému
evidovat na osobním daňovém účtu stěžovatele nedoplatek v úhrnné výši 2 565 972 Kč a přikázal
mu odevidovat jej do 30 dnů od první moci vydaného rozsudku; b) pro případ, že by ke dni
vydání rozsudku zásah již netrval, aby krajský soud rozhodl, že zaevidování nedoplatku
na osobním daňovém účtu daně z přidané hodnoty bylo nezákonné.
[4] Krajský soud žalobu odmítl pro nepřípustnost. Konstatoval, že v projednávané věci
spatřoval stěžovatel nezákonný zásah do svých práv v tom, že žalovaný předepsal na jeho osobní
daňový účet daně z přidané hodnoty nedoplatek v úhrnné výši 2 565 972 Kč, přestože platební
výměry, jimiž mu žalovaný dodatečně vyměřil daň z přidané hodnoty včetně penále, nenabyly
právní moci, a tudíž doměřené daňové povinnosti se nestaly splatnými. Částka 2 565 972 Kč
vyměřená těmito platebními výměry tedy nemohla být nedoplatkem ve smyslu §153 odst. 1
daňového řádu. Dle krajského soudu z petitu žaloby je zřejmé, že nezákonný zásah spočívá
výlučně v tom, že žalovaný evidoval na osobním daňovém účtu daně z přidané hodnoty
nedoplatek ve výši 2 565 972 Kč.
[5] Dle krajského soudu byla žaloba podána v situaci, kdy nezákonný zásah trval, a proto
se stěžovatel primárně domáhal vydání petitu na plnění; přípustnost žaloby je tedy třeba
posuzovat dle §85 části věty před středníkem s. ř. s. Žaloba, která by byla v okamžiku jejího
podání nepřípustná, se dle krajského soudu nemůže stát přípustnou pouze v důsledku toho,
že v průběhu soudního řízení byl žalovaný zásah ukončen a jeho účinky pominuly, aniž by hrozilo
jeho opakování. Ustanovení §85 části věty za středníkem s. ř. s. je třeba dle názoru krajského
soudu vztáhnout pouze k žalobě, která od počátku směřuje proti zásahu, jenž netrvá a jehož
účinky pominuly. Poukázal na rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
5. 12. 2017, č. j. 1 Afs 58/2017 - 42, č. 3686/2018 Sb. NSS, v němž soud odůvodnil přípustnost
žaloby směřující proti ukončenému nezákonnému zásahu bez předchozího vyčerpání prostředků
ochrany před správcem daně tím, že prostředek opravy či nápravy proti již ukončenému postupu
správce daně neposkytne daňovému subjektu účinnou ochranu. Požadavek vyčerpání prostředků
nápravy před podáním žaloby v situaci, kdy již z povahy věci nemůže tento prostředek nic změnit
na tvrzeném nezákonném jednání, by byl bezobsažný. Tyto závěry rozšířeného senátu lze zcela
jistě vztáhnout toliko na případy, v nichž žaloba od počátku směřuje proti již ukončenému
zásahu, neboť pouze v nich se uplatní výše reprodukované argumenty rozšířeného senátu.
Krajský soud uzavřel, že stěžovatel podal žalobu téměř současně s námitkou, která je jiným
právním prostředkem, jímž se lze domáhat ochrany nebo nápravy ve smyslu §85 s. ř. s. před
podáním žaloby; nevyčkal jejího vyřízení, nelze proto mít užití tohoto procesního prostředku
ochrany za bezvýsledné a žaloba je proto podle §85 s. ř. s. nepřípustná.
[6] Současně krajský soud poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
31. 8. 2017, č. j. 4 Afs 119/2017 - 106, dle kterého v případně nesouhlasu s převedením přeplatku
na úhradu nedoplatku se lze soudní ochrany domoci žalobou proti rozhodnutí správního orgánu,
kterým bylo rozhodnuto o námitce; v nyní posuzované věci přitom mohl stěžovatel podat
námitku nejen proti zaevidování daňových nedoplatků na jeho osobní daňový účet, ale též proti
převedení přeplatku na úhradu těchto nedoplatků. Při posuzování námitky proti převedení
přeplatku by bylo možné posoudit i oprávněnost evidence nedoplatků, na jejichž úhradu byl
přeplatek převeden. Krajský soud tak konstatoval, že se stěžovatel může domáhat ochrany proti
evidenci daní žalobou proti rozhodnutí správce daně o námitce dle §159 daňového řádu;
dovodil, že rovněž s ohledem na subsidiaritu žaloby na ochranu před nezákonným zásahem
je žaloba i z tohoto důvodu nepřípustná; zdůraznil, že není žaloba na ochranu před nezákonným
zásahem přípustná jen proto, že by se jejím prostřednictvím mohl stěžovatel domáhat soudní
ochrany dříve, a to díky obejití (vynechání) procesním řádem předvídaného systému procesní
ochrany před správními orgány. Důvod zakládající nepřípustnost žaloby na ochranu před
nezákonným zásahem správního orgánu tak krajský soud spatřoval i v tom, že daňový řád
obsahuje takovou procesní konstrukci, podle níž se o právech či povinnostech dotčené osoby
vydá správní rozhodnutí, lze se proto domáhat u soudu ochrany toliko proti tomuto rozhodnutí
žalobou dle §65 a násl. s. ř. s.
[7] V kasační stížnosti stěžovatel nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že zásah
nadále trvá, proto je třeba splnit podmínku vyčerpání přípustných prostředků obrany, resp. vyčkat
jejich vyřízení. Stěžovatel namítá, že se proti platebním výměrům ze dne 4. 5. 2017,
č. j. 2625495/17/2111-50522-208266 a 2625702/17/2111-50522-208266, odvolal, Odvolací
finanční ředitelství odvolání zamítlo rozhodnutím ze dne 27. 8. 2018, č. j. 38290/18/5300 -
21444-711428, které bylo doručeno stěžovateli dne 3. 9. 2018 a ten jej napadl žalobou, kterou
krajský soud vede pod sp. zn. 43 Af 37/2018. Podle §103 odst. 1 daňového řádu platí,
že rozhodnutí, které je účinné a proti kterému se nelze odvolat, je v právní moci. Uvedené dodatečné platební
výměry se tak staly pravomocnými dne 3. 9. 2018 a daně jimi stanovené byly podle cit. §143
odst. 5 daňového řádu splatné dne 18. 9. 2018. Zásah žalovaného proto skončil nejpozději
dne 19. 9. 2018, což bylo krajskému soudu známo z jeho vlastní činnosti; u skončených zásahů
není vyčerpání prostředků obrany nezbytné, a to dle §85 in fine s. ř. s.; odmítnutí žaloby je proto
nezákonné.
[8] Stěžovatel rovněž brojí proti názoru krajského soudu, že námitka podle §159 daňového
řádu je prostředkem obrany podle §85 s. ř. s., který měl stěžovatel vyčerpat; poukazuje na to,
že v případě přístupu k soudu by se judikatura měla vyznačovat obzvlášť velkou měrou stability
a předvídatelnosti. Rozhoduje se totiž o denegatio iustitiae, což představuje výluku moci soudní
z ochrany práv jednotlivce a zasahuje tak do základního principu dělby moci v právním státě,
když jednotlivce ponechává napospas moci výkonné. Pokud rozšířený senát Nejvyššího
správního soudu v usnesení ze dne 19. 2. 2019, č. j. 1 Afs 271/ 2016 - 53, dovodil, že je možné
napadnout samostatnou žalobou, jak exekuční příkaz, tak i rozhodnutí o námitce, kterou
jednotlivec proti exekučnímu příkazu brojil, pak by na základě principu jednoty a bezespornosti
právního řádu mělo totéž dle stěžovatele platit pro zásahy spočívající ve správcem daně
provedené neoprávněné manipulaci s majetkem jednotlivců na jejich osobních daňových účtech.
Jak v případě exekučního příkazu, tak v případě převodů na osobních daňových účtech jde totiž
o totéž – nakládání s majetkem jednotlivců v rozporu s jejich právy.
[9] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že přeplatek na dani z příjmů
právnických osob převedl na základě žádosti stěžovatele ze dne 11. 5. 2017; postupoval tak
v souladu s projevenou vůlí stěžovatele zaevidovat na osobní účet daně z přidané hodnoty
přeplatek ve výši 2 200 783 Kč. Žalovaný by takto postupoval bez ohledu na to, zda na účtu daně
z přidané hodnoty by byl či nebyl evidován nedoplatek. Z uvedeného důvodu nebyl přeplatek
převeden neoprávněně. Žalovaný se ztotožňuje s názorem krajského soudu, že žaloba na ochranu
před nezákonným zásahem je nepřípustná, neboť stěžovatel nevyčerpal prostředky nápravy,
které poskytuje daňový řád; tímto prostředkem nápravy je námitka podle §159 daňového řádu.
Podle názoru žalovaného je nutné rozlišovat opravný prostředek proti rozhodnutí správce daně
a prostředek ochrany nebo nápravy postupu správce daně, resp. v tomto konkrétním případě
proti úkonu při placení daní, který není rozhodnutím, což stěžovatel nečiní. Žalovaný navrhuje
kasační stížnost zamítnout.
[10] Nejvyšší správní soud po konstatování včasnosti kasační stížnosti, jakož i splnění
ostatních podmínek řízení, přezkoumal napadené usnesení krajského soudu v rozsahu
a z důvodů, které stěžovatel v kasační stížnosti uvedl; současně se zabýval tím, zda napadené
usnesení netrpí vadami, k nimž by byl povinen Nejvyšší správní soud přihlížet z úřední
povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[11] Kasační stížnost je důvodná.
[12] Podle §85 s. ř. s. je žaloba nepřípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými
právními prostředky; to neplatí v případě, domáhá-li se žalobce pouze určení, že zásah byl
nezákonný.
[13] Krajský soud žalobu stěžovatele odmítl fakticky ze dvou důvodů a) nevyčerpání
prostředků ochrany v rámci daňového řízení, b) subsidiarity zásahové žaloby ve vztahu k jinému
žalobnímu typu, konkr. soud konstatoval, že stěžovatel se měl bránit žalobou proti rozhodnutí
(ve věci převedení přeplatku).
[14] Dle Nejvyššího správního soudu neobstojí ani jeden z těchto důvodů.
[15] Nejvyšší správní soud především poukazuje na to, že nezákonnost zásahu spatřoval
stěžovatel fakticky, což vyplývá i přímo z navrhovaného petitu, v zaevidování dosud nesplatného
nedoplatku na osobním daňovém účtu DPH (na úhradu tohoto nesplatného nedoplatku byl
převeden přeplatek na jiné dani postupem dle §154 odst. 2 daňového řádu). Ostatně krajský soud
sám uvádí, že vycházel z toho, že samotnou skutečnost, že byl přeplatek na dani z příjmů
právnických osob převeden na osobní daňový účet daně z přidané hodnoty, stěžovatel nenapadá;
z petitu je zřejmé, že nezákonný zásah spočívá výlučně v tom, že žalovaný evidoval na osobním
daňovém účtu daně z přidané hodnoty jako nedoplatek částku ve výši 2 565 972 Kč. Z takto
vymezeného rámce žaloby však krajský soud následně zčásti vykročil a posuzoval faktické
převedení přeplatku, což však stěžovatel ani nenamítal, nadto o převedení přeplatku sám požádal.
[16] Co se týče důvodu odmítnutí žaloby pro nevyčerpání prostředků ochrany (námitky
dle §159 daňového řádu), Nejvyšší správní soud se s argumentací krajského soudu založené
na tom, že nezákonný zásah v době podání žaloby trval, neztotožňuje a musí přisvědčit
stěžovateli. Pokud skutečnosti zakládající nezákonnost zásahu v průběhu řízení před soudem
pominuly (dne 19. 9. 2018 se stal nedoplatek splatný a tudíž jako nedoplatek byl již evidován
po právu), přitom tato skutečnost byla krajskému soudu známa z podané žaloby, kterou soud
vede pod sp. zn. 43 Af 37/2018, nelze ke dni vydání napadeného rozhodnutí krajského soudu,
tj. 30. 5. 2019, tvrdit, že zásah stále trvá. Vzhledem k tomu, že platební výměry, jimiž byl
nedoplatek na DPH předepsán, které byly napadeny odvoláním, potažmo žalobou, byly v právní
moci, nemohl již trvat nezákonný stav spočívající v evidování dosud nesplatného nedoplatku
na DPH, neboť ten již byl splatný, tudíž zcela v souladu se zákonem byl na osobním daňovém
účtu zaevidován.
[17] V případě podané zásahové žaloby si soud musí nejprve ujasnit, zda projednávaná žaloba
je „zápůrčí“, anebo „určovací“, podstatné přitom je, zda tvrzený zásah byl již ukončen, nebo
nadále trvá. Zatímco u určovací žaloby soud nezkoumá, zda se žalobce ochrany před zásahem
či jiné formy nápravy mohl domáhat jinými právními prostředky, a pokud ano, zda tak učinil,
u zápůrčí žaloby takové zkoumání provést musí. Zjistí-li, že uvedené právní prostředky měl
žalobce k dispozici, avšak nevyužil jich, musí být žaloba odmítnuta podle §46 odst. 1 písm. d)
ve spojení s §85 s. ř. s. (viz rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 21. 11. 2017,
č. j. 7 As 155/2015 – 160; byť byl uvedený rozsudek dne 15. 5. 2018 zrušen nálezem Ústavního
soudu sp. zn. II. ÚS 635/2018, zrušovací důvody se nikterak netýkaly otázky ve věci nyní
posuzované, proto lze ze závěrů rozšířeného senátu vycházet i v nyní projednávané věci).
[18] Nejvyšší správní soud v rozsudku rozšířeného senátu sp. zn. 7 As 155/2015 mimo jiné
konstatoval: „Žaloba na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem či donucením je koncipována především
jako zápůrčí prostředek sloužící k řešení naléhavých situací. Tomu odpovídá pravomoc soudu (v případě shledání
její důvodnosti a trvá-li zásah nebo jeho důsledky anebo hrozí jeho opakování) zakázat správnímu orgánu
pokračovat v porušování žalobcova práva a přikázat mu (je-li to možné), aby obnovil stav před zásahem.
Naléhavost v čase potvrzuje i skutečnost, že soud (na rozdíl od čistě retrospektivního soudního přezkumu
žaloby proti rozhodnutí) zde rozhoduje na základě skutkového stavu zjištěného ke dni svého rozhodnutí
(srov. §87 odst. 1 s. ř. s.), a dále i to, že projednání a rozhodnutí takové žaloby se před soudem dostává časové
přednosti (srov. §56 odst. 3 s. ř. s.).”- zvýraznění doplněno.
[19] Úvahu krajského soudu, že žaloba, která je v době jejího podání nepřípustná, se nemůže
stát přípustnou jen v důsledku uplynutí času (v průběhu soudního řízení), je třeba korigovat.
Zcela jistě lze v obecné rovině s krajským soudem souhlasit v tom, že žaloba původně přijetím
podání nepřípustná, se nemůže stát přípustnou pouze uplynutím času. Nicméně v projednávané
věci nelze odhlížet od několika podstatných skutečností, především specifik žaloby zásahové
(a nečinnostní).
[20] Správní soud zcela jistě neplní roli nalézacího soudu, to ale neplatí u žaloby nečinnostní
a žaloby na ochranu před nezákonným zásahem. U těchto dvou žalobních typů se naopak soud
v roli nalézacího soudu ocitá, proto musí reflektovat stav věci v době svého rozhodování. Krajský
soud rozhoduje nikoli ke dni zahájení řízení, resp. okamžiku podání, jak mylně dovozuje krajský
soud, ale ke dni svého rozhodování (§87 odst. 1 s. ř. s.). Již z uvedeného je zřejmé, že v průběhu
doby od podání žaloby se mohou změnit i skutečnosti, které mohou mít zásadní vliv
na rozhodnutí. Pokud tedy v průběhu řízení před soudem dojde ke změně ve skutkovém stavu,
je třeba ji reflektovat. Pokud tedy ke dni 30. 5. 2019, kdy krajský soud o žalobě stěžovatele
rozhodoval, byly v dispozici soudu informace, z nichž bylo zjevné, že nezákonný zásah již
netrval, neboť skutečnosti, v nichž stěžovatel nezákonnost zásahu spatřoval a požadoval jejich
odstranění, již pominuly, měl krajský soud tento stav reflektovat. Nadto nelze rovněž pominout,
že stěžovatel výslovně navrhl i petit odpovídající deklaratorní žalobě, resp. uplatnil rovněž
eventuální petit, takový postup přitom soudní řád správní ani judikatura nevylučuje (srov.
rozsudek NSS ze dne 28. 5. 2014, č. j. 1 Afs 60/2014 – 48). Tuto skutečnost však krajský soud
zcela pominul a navrhovaný petit odpovídající skutkovému stavu v době svého rozhodování
nikterak nevypořádal.
[21] Nejvyšší správní soud na základě uvedeného shrnuje, že v době rozhodování krajského
soudu tvrzený nezákonný zásah již netrval, krajský soud proto nesprávně odmítl žalobu z důvodu
nevyčerpání jiných právních prostředků (podání námitek dle §159 daňového řádu). Již z podstaty
nalézacího řízení vychází soud ze skutkového stavu v době rozhodování; pokud dojde od podání
žaloby k jeho změně, přičemž se v důsledku toho změní podmínky řízení, musí soud tuto
skutečnost reflektovat. Pokud tedy podmínka přípustnosti žaloby - využití jiných prostředků
ochrany, odpadla, musí soud tuto skutečnost reflektovat. Pokud tedy §85 věta za středníkem
s. ř. s. nevyžaduje pro případ deklaratorního určení, že zásah byl nezákonný, vyčerpání jiných
prostředků ochrany, nelze pro jejich nevyčerpání žalobu odmítnout jako nepřípustnou. Vzhledem
k uvedenému je třeba rovněž další úvahy krajského soudu stran subsidiarity žalobních typů
označit za irelevantní.
[22] Nejvyšší správní shledal kasační stížnost důvodnou, proto dle §110 odst. 1 s. ř. s.
napadené usnesení krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení, v němž posoudí věc
meritorně; současně krajský soud rozhodne rovněž o nákladech řízení o kasační stížnosti (§110
odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. června 2020
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu