ECLI:CZ:NSS:2020:5.AFS.16.2020:33
sp. zn. 5 Afs 16/2020 - 33
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy a soudců
JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce: SANTAL spol. s r. o.,
se sídlem Jiráskova 738, Třeboň, zastoupen Mgr. Bc. Janem Spáčilem, LL.M., advokátem
se sídlem Italská 2581/67, Praha 2, proti žalovanému: Finanční úřad pro Jihočeský kraj,
se sídlem Mánesova 3a, České Budějovice, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 17. 12. 2019, č. j. 61 A 10/2019 - 32, o návrhu
žalovaného na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti,
takto:
Návrh žalovaného na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti se zamí t á .
Odůvodnění:
[1] Včasně podanou kasační stížností se žalovaný, jakožto stěžovatel, domáhá zrušení shora
označeného rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích, který výrokem I. uvedeného
rozsudku deklaroval, že zásah stěžovatele spočívající v nezákonném zahájení a vedení daňové
kontroly vůči žalobci na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2015
je nezákonný. Výrokem II. napadeného rozsudku krajský soud stěžovateli zakázal, aby dále vedl
předmětnou daňovou kontrolu. Výrokem III. pak krajský soud rozhodl o náhradě nákladů řízení
o žalobě.
[2] Stěžovatel v kasační stížnosti mj. navrhl, aby jí Nejvyšší správní soud přiznal odkladný
účinek, neboť vyhovění napadenému rozsudku by znamenalo ukončení předmětné daňové
kontroly a současně tedy i doměřovacího řízení. Pokud by stěžovatel daňovou kontrolu ukončil
a následně byl se svou kasační stížností úspěšný, byl by takový úspěch pouze akademický,
neboť daňovou kontrolu by již nebylo možné znovu zahájit, a to kvůli nesplnění podmínek
dle §85 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„daňový řád“).
[3] Žalobce se k návrhu na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti vyjádřil podáním
ze dne 27. 1. 2020, v němž především s odkazem na usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne
15. 10. 2015, č. j. 3 As 192/2015 – 34 (všechna zde citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu, až na dále uváděné usnesení ze dne 29. 1. 2020, č. j. 2 Afs 388/2019 – 39, jsou dostupná
na www.nssoud.cz), uvedl, že předmětný návrh je nepřípustný, neboť možnost přiznání
odkladného účinku soudem je vázána výlučně na žaloby proti rozhodnutím správních orgánů,
potažmo na řízení o kasačních stížnostech proti rozhodnutím krajských soudů o takových
žalobách. Stěžovatel navíc netvrdil ani neprokázal, že by výkon předmětného rozsudku nebo jeho
jiné následky pro něj znamenaly nepoměrně větší újmu, než jaká by přiznáním odkladného
účinku vznikla žalobci. Dále žalobce s odkazem na usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne
5. 1. 2005, č. j. 1 Afs 106/2004 – 49, a usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 21. 5. 2014, č. j. 6 Afs 73/2014 – 56, konstatoval, že stěžovatel svůj návrh odůvodnil
toliko ohrožením veřejného zájmu na řádném zjištění a stanovení daně, což samo o sobě nemusí
nutně vést ke vzniku nenahraditelné újmy na jeho straně. Případné přiznání odkladného účinku
by naopak vedlo ke vzniku újmy na straně žalobce, který by byl nucen vynaložit další výdaje
na právní a daňové poradenství i na své zaměstnance v souvislosti s probíhající daňovou
kontrolou. Přiznání odkladného účinku by bylo v rozporu s principy právního státu a právní
jistoty.
[4] Na vyjádření žalobce reagoval stěžovatel replikou ze dne 4. 2. 2020, v níž s odkazem
na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 3. 2016,
č. j. 4 As 217/2015 – 182, publ. pod č. 3415/2016 Sb. NSS, mj. uvádí, že odkladný účinek může
být výjimečně přiznán i kasační stížnosti správního orgánu proti rozhodnutí krajského soudu
ve věci ochrany před nezákonným zásahem, neboť obsahuje-li výrok rozsudku krajského soudu
příkaz nebo zákaz, nelze vyloučit, že návrh na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti může
mít reálné opodstatnění a sistace jeho účinků může být v konkrétním případě žádoucí. Judikatura,
na kterou žalobce odkazuje, je nepřiléhavá, neboť dopadá na odlišný skutkový i právní stav.
[5] Nejvyšší správní soud předesílá, že již v nedávné době usnesením ze dne 29. 1. 2020,
č. j. 2 Afs 388/2019 – 39, rozhodoval o návrhu na přiznání odkladného účinku ve věci skutkově
i právně podobné, jako je nyní posuzovaný případ. V řízení, které vedlo k vydání zmíněného
usnesení, se situace lišila toliko formulací výrokové části kasační stížností napadeného rozsudku
krajského soudu (Městského soudu v Praze), který žalovanému správci daně nejen zakázal,
aby pokračoval v daňové kontrole, ale výslovně mu přikázal, aby, dle jeho závěrů nezákonnou,
daňovou kontrolu zastavil. I přes tuto odlišnost lze závěry předestřené v uvedeném usnesení
Nejvyššího správního soudu přiměřeně vztáhnout rovněž na nyní posuzovanou věc:
„Nejvyšší správní soud vycházel při posouzení návrhu na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti
z následujících skutečností, úvah a závěrů.
Podle §107 s. ř. s. nemá kasační stížnost odkladný účinek. Soud jej však může na návrh stěžovatele
přiznat; §73 odst. 2 až 5 se užije přiměřeně. Podle §73 odst. 2 s. ř. s. ve spojení s §107 s. ř. s. lze přiznat
odkladný účinek, jestliže by výkon nebo jiné právní následky rozhodnutí znamenaly pro stěžovatele nepoměrně
větší újmu, než jaká přiznáním odkladného účinku může vzniknout jiným osobám, a jestliže to nebude v rozporu
s důležitým veřejným zájmem.
Jak již dříve Nejvyšší správní soud ve své četné judikatuře konstatoval, soudy ve správním soudnictví
poskytují primárně ochranu subjektivním veřejným právům a rovněž institut odkladného účinku je koncipován
především jako dočasná procesní ochrana žalobce – účastníka správního řízení – před okamžitým výkonem
pro něj nepříznivého rozhodnutí, jsou-li pro to splněny zákonem předepsané podmínky. Situace, kdy bude možno
dovozovat vznik nepoměrně větší újmy na straně žalovaného správního orgánu v důsledku rozhodnutí správního
soudu, než jaká přiznáním odkladného účinku může vzniknout jiným osobám, tak budou nepochybně
představitelné na straně žalovaného správního orgánu v poněkud omezenější míře, než jak tomu bude
na straně žalobce. V usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 4. 2007,
č. j. 2 Ans 3/2006 – 49, publ. pod č. 1255/2007 Sb. NSS, jsou mezi příkladmo uvedenými situacemi
relevantními pro udělení odkladného účinku zařazeny případy vrácení řidičského oprávnění duševně choré osobě,
vystavení zbrojního průkazu nebezpečnému recidivistovi, nebo také udělení povolení k obchodu s vojenským
materiálem zločinnému podniku.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že v této věci se nejedná s ohledem na její povahu a skutkové
i právní okolnosti o jeden z výjimečných případů, ve kterých je třeba návrhu žalovaného správního orgánu
na přiznání odkladného účinku vyhovět.
Podle citovaného ustanovení soud při rozhodování o odkladném účinku poměřuje závažnost újmy, která
může vzniknout stěžovateli nepřiznáním odkladného účinku, a újmy, která může naopak vzniknout jiným
osobám přiznáním odkladného účinku. Možná újma hrozící stěžovateli přitom musí být nepoměrně vyšší
a zároveň nesmí být přiznání odkladného účinku v rozporu s veřejným zájmem. Odkladný účinek kasační
stížnosti má charakter institutu mimořádného, vyhrazeného pro ojedinělé případy. Přiznáním odkladného účinku
kasační stížnosti je prolamována právní moc soudního rozhodnutí, což je zákonem podmíněno splněním
stanovených podmínek.
Povinnost tvrdit a prokázat vznik újmy má stěžovatel (viz např. usnesení Nejvyššího správního soudu
ze dne 29. 2. 2012, č. j. 1 As 27/2012 – 32, nebo ze dne 23. 1. 2014, č. j. 6 Ads 99/2013 – 11). K tomu,
aby soud mohl o návrhu na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti rozhodnout, musí stěžovatel
konkretizovat, jakou újmu by pro něj znamenal výkon nebo jiné právní následky rozhodnutí a z jakých
konkrétních okolností to vyvozuje.
Stěžovatel svůj návrh opřel v zásadě o argument, že pokud bude muset postupovat v souladu s výrokem
napadeného rozsudku, dojde k zastavení daňové kontroly a v této nebude možno s ohledem na restrikce uvedené
v §85 odst. 5 daňového řádu pokračovat, čímž bude zmařeno potenciální stanovení daně i v případě,
kdy by kasační stížnost nakonec byla shledána důvodnou, resp. žalobou napadené jednání žalovaného bylo
Nejvyšším správním soudem shledáno zákonným.
Podle §85 odst. 5 daňového řádu nelze opakovat daňovou kontrolu v rozsahu skutečností, které již byly
kontrolovány. Výjimky jsou stanoveny pod písm. a) a b) téhož ustanovení a případ, že kontrola byla ukončena
z příkazu soudu, který byl následně v kasačním řízení zrušen, pod ně podřadit nelze. Otázkou je,
zda by se nutně muselo jednat o kontrolu opakovanou. Pro odpověď je rozhodný výrok II. rozsudku městského
soudu, kterým bylo žalovanému přikázáno nejen v kontrole nepokračovat, ale i kontrolu zastavit. Pokud by bylo
nařízeno pouze nepokračování v kontrole, bylo by to možné vnímat jako pozastavení kontroly (jakési
„zmrazení“ jejího provádění), přičemž v případě zrušení rozsudku městského soudu by bylo možno pokračovat
(jednalo by se o tutéž kontrolu). Městský soud ovšem současně přikázal kontrolu zastavit. Nemůže se ovšem
jednat o zastavení řízení ve smyslu §106 daňového řádu, neboť daňová kontrola není řízením, ale postupem;
to znamená, že by po zrušení „rozhodnutí o zastavení kontroly“ nepřicházel v úvahu postup
podle §124a daňového řádu. Městský soud blíže neobjasnil, co míní zastavením daňové kontroly, a vzhledem
k tomu, že nemůže jít o rozhodnutí, může se jednat jen o úkony fakticky ukončující daný postup v části týkající
se soudem posuzovaného zdaňovacího období. V každém případě, ať by žalovaný učinil jakýkoliv úkon,
jímž by daňovou kontrolu ukončil, po zrušení rozsudku krajského soudu by tento úkon nebyl odstranitelný
ani pominutelný; tj. žalovaný by musel přikročit k opakované kontrole, pro niž by ovšem neměl splněny zákonné
podmínky. To nasvědčuje názoru žalovaného.
Na druhé straně nelze pominout, že městský soud vycházel z názoru, že stále probíhající daňová
kontrola je ve vztahu k žalovanému zdaňovacímu období nezákonným zásahem. Přiznání odkladného účinku
by nebylo jen oddálením ukončení kontroly, ale popřením rozhodnutí jako celku a v podstatě umožněním
v pokračování nezákonného zásahu. V tom je třeba přisvědčit žalobci.
Oba dva důsledky jsou závažné, první pro žalovaného, druhý pro žalobce, aniž by bylo jednoznačné,
který z nich je nepoměrně významnější než druhý. Nejvyšší správní soud spatřuje řešení v tom, že výrok II.
městského soudu obsahuje dva na sebe navazující příkazy, jednak nepokračovat v daňové kontrole, jednak
daňovou kontrolu zastavit. Z hlediska zajištění možnosti případného pokračování v daňové kontrole postačí
provedení prvního příkazu, který současně chrání žalobce před pokračováním postupu, projednáním výsledků
kontroly a doměřením daně. Proto Nejvyšší správní soud přiznal odkladný účinek části výroku II. napadeného
rozsudku, a to části přikazující daňovou kontrolu zastavit. To znamená, že žalovaný bude respektovat první
příkaz městského soudu a v daňové kontrole nebude pokračovat do doby rozhodnutí o kasační stížnosti.“
[6] Z citovaného usnesení je patrné, že závěr žalobce o nepřípustnosti návrhu na přiznání
odkladného účinku kasační stížnosti proti rozsudku krajského soudu, jímž bylo vyhověno žalobě
na ochranu proti nezákonnému zásahu správního orgánu, je chybný. Tento právní názor
vyjádřený v usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, č. j. 3 As 192/2015 – 34,
na něž se žalobce odvolával, byl skutečně výslovně překonán již usnesením rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 3. 2016, č. j. 4 As 217/2015 – 182,
publ. pod č. 3415/2016 Sb. NSS, které připomněl stěžovatel.
[7] Na straně druhé lze ve světle citovaného usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne
29. 1. 2020, č. j. 2 Afs 388/2019 – 39, přisvědčit žalobci, že stěžovatel neprokázal vznik
nepoměrně větší újmy, jež by hrozila jím zastupovanému veřejnému zájmu na řádném výběru
daně, ve srovnání s újmou hrozící žalobci v případě pokračování v daňové kontrole, jež byla
napadeným rozsudkem krajského soudu shledána nezákonnou. V nyní posuzovaném případě
krajský soud stěžovateli zakázal „dále vést“ předmětnou daňovou kontrolu. Krajský soud tedy
stěžovateli uložil pouze povinnost nepokračovat v provádění předmětné daňové kontroly, nikoliv
povinnost kontrolu „zastavit“, resp. ji ukončit, jak naopak učinil Městský soud v Praze ve výše
citované věci vedené Nejvyšším správním soudem pod sp. zn. 2 Afs 388/2019. Skutečnost,
že takový postup (nepokračování ve faktickém provádění daňové kontroly bez nutnosti jejího
ukončení) není vyloučen, přitom Nejvyšší správní soud ve svém usnesení ze dne 29. 1. 2020,
č. j. 2 Afs 388/2019 – 39, přímo zmínil: „Pokud by bylo nařízeno pouze nepokračování v kontrole, bylo
by to možné vnímat jako pozastavení kontroly (jakési „zmrazení“ jejího provádění), přičemž v případě zrušení
rozsudku městského soudu by bylo možno pokračovat (jednalo by se o tutéž kontrolu).“ Ačkoliv smysl nyní
napadeného rozsudku krajského soudu a rozsudku městského soudu napadeného v citované věci
byl bezpochyby stejný, tedy ochrana žalobců v obou věcech před pokračováním nezákonných
zásahů žalovaných správců daně v podobě provádění nezákonné daňové kontroly, způsob, jakým
bylo tohoto cíle dosaženo, byl v každé z těchto věcí odlišný. V nyní posuzovaném případě krajský
soud neuložil stěžovateli povinnost daňovou kontrolu formálně ukončit, ale pouze v ní nečinit
další kroky. Je samozřejmé, že daňová kontrola nemůže zůstat takto pozastavena věčně, přičemž
logickým vyústěním dané situace bude v případě neúspěchu kasační stížnosti stěžovatele formální
ukončení předmětné daňové kontroly, nejedná se však o povinnost založenou napadeným
rozsudkem krajského soudu a jeho okamžitý účinek tedy v tomto ohledu nemůže představovat
pro stěžovatele (jím zastupovaný veřejný zájem) již zmiňovanou nepoměrně větší újmu ve smyslu
§73 odst. 2 ve spojení s §107 s. ř. s.
[8] Vzhledem k tomu, že stěžovatel neprokázal splnění již první zákonné podmínky
pro přiznání odkladného účinku kasační stížnosti, nezabýval se Nejvyšší správní soud
vymezenými podmínkami dalšími, jež by musely být pro přiznání odkladného účinku kasační
stížnosti splněny kumulativně.
[9] Z uvedených důvodů tedy Nejvyšší správní soud podle §107 ve spojení s §73 odst. 2
až 4 s. ř. s. návrh na přiznání odkladného účinu kasační stížnosti zamítl. Tím Nejvyšší správní
soud žádným způsobem nepředjímá své budoucí rozhodnutí o věci samé.
Poučení: Proti tomuto usnesení ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. února 2020
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu