ECLI:CZ:NSS:2020:5.AS.151.2019:32
sp. zn. 5 As 151/2019 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy, a soudkyň
Mgr. Lenky Bahýľové a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci žalobkyně: Energo
Hustopeče s.r.o., sídlem Dukelské nám. 36/10, Hustopeče, zast. Mgr. Petrem Knapem,
advokátem, sídlem Mrštíkova 15, Hustopeče, proti žalovanému: Energetický regulační úřad,
sídlem Masarykovo náměstí 91/5, Jihlava, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 15. 5. 2019, č. j. 29 A 70/2017 - 101,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Rozhodnutím Energetického regulačního úřadu ze dne 21. 11. 2016, sp. zn. KO-
08360/2014-ERU, č. j. 08360-37/2014-ERU (dále též jen „rozhodnutí správního orgánu prvního
stupně“) bylo rozhodnuto (výrok I), že se žalobkyně (provozovatelka zařízení na výrobu a rozvod
tepelné energie) dopustila pěti správních deliktů dle §16 odst. 1 písm. d) zákona č. 526/1990 Sb.,
o cenách (dále jen „zákon o cenách“), a to tím, že při kalkulaci výsledné ceny tepelné energie
za rok 2011 uplatnila a následně též vyúčtovala náklady, které nelze uznat jako ekonomicky
oprávněné, neboť požadovala cenu, jejíž výše není v souladu s podmínkami věcného
usměrňování cen dle §6 odst. 1 zákona o cenách, když v rozporu s body (1.1) a (1.2) cenového
rozhodnutí Energetického regulačního úřadu č. 1/2010 k cenám tepelné energie (dále jen
„cenové rozhodnutí č. 1/2010“) a) v cenové lokalitě „Sv. Čecha 10, Masarykovo nám. 8“
uplatnila neoprávněné odpisy tepelné energie ve výši 55 359 Kč, dále neoprávněné odpisy
nepoužívaného majetku ve výši 100 221 Kč a odpis ve výši 7482 Kč nevycházející z účetnictví
žalobkyně, b) v cenové lokalitě „Sv. Čecha 3“ uplatnila neoprávněné odpisy ve výši 22 008 Kč, c)
v cenové lokalitě „U Větrolamu 25“ uplatnila neoprávněné odpisy ve výši 26 638 Kč, d) v cenové
lokalitě „Gen. Peřiny A1, 1292/4“ uplatnila neoprávněné odpisy ve výši 90 272 Kč a e) v cenové
lokalitě „Gen. Peřiny A5, 1296/12“ uplatnila neoprávněné odpisy ve výši 90 272 Kč. Výrokem II.
žalovaný uložil žalobkyni za uvedené správní delikty úhrnnou pokutu ve výši 150 000 Kč dle §16
odst. 4 písm. c) zákona o cenách. Výrokem III. žalovaný uložil žalobkyni uhradit náklady řízení
ve výši paušální částky 2500 Kč a výrokem IV. žalovaný zastavil správní řízení týkající se dalších
skutků.
[2] Správní orgán prvního stupně v odůvodnění rozhodnutí uvedl, že ve vztahu k odpisům
v ceně tepelné energie je třeba u majetku pořízeného před 1. 1. 2011 vycházet z bodu 2.2.4
přílohy č. 1 cenového rozhodnutí č. 1/2020 a posuzovat výši odpisů již provozovaného majetku
dle předchozích cenových předpisů, v posuzované věci dle cenového rozhodnutí Energetického
regulačního úřadu č. 7/2008 k cenám tepelné energie. Za účelem posouzení délky odpisování
majetku, která by odpovídala obvyklé době jeho použitelnosti, si správní orgán prvního stupně
nechal zpracovat znalecký posudek, podle něhož je obvyklá doba použitelnosti v případě
plynových kotlů §15 let, v případě bytových stanic LOGOtherm 20 let, v případě regulace kotlů
a kotelen 12 let, pokud by tento majetek byl evidován jako technologický celek, tak 15 let. Správní
orgán prvního stupně si rovněž obstaral vyjádření společností působících na trhu s touto
technikou k obvyklé době použitelnosti těchto technologií. Na základě takto zjištěných
skutečností dospěl správní orgán prvního stupně k závěru, že doba odpisování některých aktiv
žalobkyní měla být delší, tj. míra účetních odpisů zahrnovaných do kalkulace ceny tepelné energie
měla být nižší.
[3] Rozklad žalobkyně proti rozhodnutí správního orgánu prvního stupně předsedkyně
Energetického regulačního úřadu rozhodnutím ze dne 10. 2. 2017, č. j. 08360-41/2014-ERU,
zamítla a rozhodnutí správního orgánu prvního stupně potvrdila (dále též jen „napadené
rozhodnutí“). Uvedla, že pokud dodavatel tepelné energie zahrne do ceny tepelné energie náklady
formou odpisů v míře převyšující povolenou výši odpisů uplatnitelných v ceně tepelné energie,
naplní skutkovou podstatu předmětného správního deliktu. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví
(§7 odst. 1, §28 odst. 1, §26 odst. 3) stanoví pouze určité obecné principy odpisování, nikoli
konkrétní postup při účetním odpisování, při posouzení odpisů majetku nabytého do užívání
před rokem 2011 proto bylo nutno učinit racionální úvahu o tom, zda doba odpisování tohoto
majetku odpovídá době jeho obvyklé použitelnosti. V případě žalobkyně odpisy buď nevycházely
z jejího účetnictví (do ceny tepelné energie zahrnovala odpisy ve vyšší míře, než by odpovídalo
účetním odpisům uvedeného majetku vycházejícím z jeho dlouhodobé použitelnosti, konkrétně
se jednalo o odpisy plynových kotlů, kogenerační jednotky, výměníku a čerpadla, regulace kotlů,
bytových stanic MEIBES a řídicích systémů), resp. se jednalo o majetek v roce 2011 neužívaný
pro výkon licencované činnosti. Možnost zahrnování odpisů do ceny tepelné energie ve výši
odpisů daňových byla cenovými rozhodnutími č. 1/2010 i č. 7/2008 připuštěna pouze jako
výjimka, která musí být odůvodněna, což v posuzované věci splněno nebylo; žalobkyně
odpisovala majetek od jeho pořízení ve vysokých odpisových sazbách, které neodpovídaly
standardní době použitelnosti, jak byla určena ve vztahu ke konkrétnímu majetku znaleckým
posudkem, který si správní orgán prvního stupně nechal zpracovat.
[4] Krajský soud v Brně v záhlaví označeným rozsudkem (dále též jen „napadený rozsudek“)
zamítl žalobu žalobkyně proti napadenému rozhodnutí jako nedůvodnou. Se závěry správních
orgánů se ztotožnil a konstatoval, že v napadeném rozhodnutí byly srozumitelně a koherentně
vypořádány všechny rozkladové námitky. Žalobkyně předestřela pouze obecnou žalobní
argumentaci a přijaté právní závěry nevyvrátila ani nepředložila žádný důkaz, který by svědčil
o neúplnosti či nesprávnosti skutkových a právních závěrů napadeného rozhodnutí.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[5] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) v kasační stížnosti navrhla, aby byl napadený
rozsudek zrušen a věc byla krajskému soudu vrácena k dalšímu řízení. Argumentovala,
že vzhledem k tomu, že se v dané věci jednalo o majetek, který byl zařazen do užívání
před nabytím účinnosti cenového rozhodnutí č. 1/2010, řídil se režim uplatněných odpisů
předcházejícími cenovými předpisy. Ty jako základní podmínku pro stanovení uznatelných
odpisů stanovily takovou podobu odpisového plánu, která bude vycházet z doby použitelnosti
daného majetku. Stěžovatelka proto využila možnost, kterou jí podpůrně ve smyslu příslušného
cenového rozhodnutí dával §31 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
(dále jen „zákon o daních z příjmů“). Tento způsob stěžovatelka uplatňovala již od roku 1998
a odpisové plány průběžně aktualizovala tak, aby odpisové sazby odpovídaly hodnotám dle §31
odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů.
[6] Stěžovatelka dále poukázala na bod 2.2.4 cenového rozhodnutí pro rok 2011, v němž
je uvedeno: „U majetku, který byl již dodavatelem k 31. prosinci 2010 odepisován, dodavatel uplatňuje ceny
tepelné energie povolené odpisy v souladu s cenovými předpisy účinnými do nabytí účinnosti tohoto cenového
rozhodnutí až do úplného odepsání tohoto majetku“. V cenových rozhodnutích žalovaného k cenám
tepelné energie pro roky předcházející roku 2011 byl u položky „odpisy“ vždy uveden kromě
odkazu na zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, i odkaz na zákon č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů. Proto se stěžovatelka rozhodla při nastavení odpisových plánů využít právě tuto normu,
která uvádí konkrétní sazby odpisování pro jednotlivé druhy majetku. K tomu stěžovatelka
poukázala na své legitimní očekávání, pokud v letech 2003 - 2010 při cenové kontrole Státní
energetická inspekce u položky odpisů zařízení uvedených do provozu před rokem 2010
neshledala žádné porušení cenových předpisů. Stěžovatelka vždy postupovala dle pokynů
a závěrů Státní energetické inspekce a má za to, že způsob stanovení odpisů (nebyl-li předtím
kontrolními pracovníky rozporován), je v souladu s právními předpisy. Nadto uvedla, že nedošlo
k žádnému poškození odběratelů tepla.
[7] Žalovaný ve vyjádření kasační stížnosti uvedl, že se plně ztotožňuje s napadeným
rozsudkem a že kasační stížnost pouze opakuje žalobní argumentaci. Z příslušného cenového
rozhodnutí jasně vyplývá, že míra zahrnování odpisů do ceny tepelné energie vycházela z odpisů
účetních, nikoli daňových, přičemž zde byla zřetelně vyjádřena podmínka, aby odpisy odpovídaly
dlouhodobě obvyklé použitelnosti daného majetku. Možnost zahrnovat do ceny tepelné energie
odpisy ve výši těch daňových byla stanovena pouze jako výjimka přípustná jen v odůvodněných
případech, a to zejména tehdy, pokud by nebylo možno zahrnout do ceny odpisy ve výši
odpovídající účetním odpisům (vycházejícím z obvyklé doby použitelnosti majetku), a neplyne
z ní oprávnění do ceny zahrnovat daný majetek bez dalšího ve výši určené podle zákona o daních
z příjmů. Formulace ustanovení bodu (2.2.1) cenového rozhodnutí č. 7/2008 neobsahuje právo
volby mezi účetními či daňovými odpisy. Naopak ve shodě s regulační vyhláškou je zde
jednoznačně stanoveno, že povolenými odpisy v ceně tepelné energie jsou účetní odpisy
provozovaného majetku pro výrobu a rozvod tepelné energie podle zákona o účetnictví, přičemž
doba odpisování má odpovídat dlouhodobě obvyklé použitelnosti daného majetku. V případě
stěžovatelky nebyly zjištěny žádné relevantní důvody pro to, aby bylo možné předmětný majetek
odpisovat pro dobu kratší, než je jeho dlouhodobě obvyklá použitelnost. Technické řešení
systému vytápění lze označit za standardní a ani z obsahu znaleckého posudku není seznatelný
žádný důvod pro zkrácení doby životnosti dané technologie oproti dlouhodobě obvyklé době
15 let.
[8] Oprávněnost svého postupu nemůže stěžovatelka podle žalovaného založit na dřívějších
cenových kontrolách prováděných Státní energetickou inspekcí před rokem 2011. Během těchto
kontrol totiž nebylo blíže zkoumáno, zda stěžovatelka v položce „Odpisy“ uplatňuje ekonomicky
oprávněné náklady či nikoliv, přičemž tyto kontroly nevedly k žádným závěrům ohledně
zahrnování účetních odpisů do ceny tepelné energie. K tomu žalovaný dodal, že užívání
daňových odpisů namísto účetních je vadné nejen z hlediska cenové regulace, ale i z hlediska
zákona o účetnictví, neboť daňové a účetní odpisy mají zcela jiný účel.
III. Posouzení kasační stížnosti
[9] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti
němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatelka je v souladu s §105
odst. 2 s. ř. s. zastoupena advokátem.
[10] Nejvyšší správní soud nejprve připomíná, že řízení před správními soudy, včetně
řízení o kasační stížnosti, je ovládáno zásadou dispoziční. Jak vyplývá z konstantní judikatury,
obsah a kvalita kasační stížnosti do značné míry předurčuje nejen rozsah přezkumné činnosti,
ale i obsah rozsudku soudu (např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2015,
č. j. 8 As 109/2014 – 70, či ze dne 18. 6. 2020, č. j. 1 Afs 47/2020 – 37). Je na stěžovateli, aby
v kasační stížnosti specifikoval skutkové a právní důvody, pro které napadá rozhodnutí krajského
soudu. Z tohoto hlediska je podaná kasační stížnost na samé hranici přípustnosti (srov. usnesení
Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 6. 2020, č. j. 10 As 181/2019 – 63, č. 4051/2020 Sb.
NSS), neboť její obsah se téměř doslovně shoduje s vyjádřením stěžovatelky, které zaslala
krajskému soudu jako vyjádření ze dne 14. 6. 2017. Tímto vyjádřením stěžovatelka upřesnila jinak
velmi obecně formulovanou žalobu, v níž pouze uváděla, že dodržela příslušné cenové předpisy,
a tvrdila, že její rozklad byl nesprávně posouzen. Krajský soud se proto konkrétněji mohl
vypořádat právě s argumenty uvedenými v tomto později zaslaném vyjádření stěžovatelky, jehož
obsah následně stěžovatelka vtělila do kasační stížnosti, kterou nicméně doplnila toliko o tvrzení,
že krajský soud nesprávně posoudil právní otázky, aniž by však toto své tvrzení jakýmkoliv
způsobem specifikovala či rozvedla.
[11] Nejvyšší správní soud tedy přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s §109
odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů. Neshledal přitom vady podle
§109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[12] Předně lze konstatovat, že krajský soud se dostatečným způsobem vypořádal se všemi
žalobními argumenty stěžovatelky. Co se týká aplikované právní úpravy, ta nebyla mezi účastníky
řízení sporná. Správního deliktu podle §16 odst. 1 písm. d) zákona o cenách se dopustí
prodávající, pokud sjedná nebo požaduje cenu, jejíž výše nebo kalkulace není v souladu
s podmínkami věcného usměrňování cen podle §6 odst. 1 tohoto zákona, přičemž podmínky
věcného usměrňování ceny tepelné energie jsou stanoveny cenovými rozhodnutími
Energetického regulačního úřadu.
[13] Podle cenového rozhodnutí Energetického regulačního úřadu č. 1/2010 k cenám tepelné
energie (dále jen „cenové rozhodnutí č. 1/2010“), bodu (1.1), se ceny tepelné energie regulují
způsobem věcného usměrňování cen. Do ceny tepelné energie lze v kalendářním roce
promítnout pouze ekonomicky oprávněné náklady, přiměřený zisk a daň z přidané hodnoty.
Podle bodu (1.2) stejného cenového rozhodnutí jsou ekonomicky oprávněnými náklady v ceně
tepelné energie ekonomicky oprávněné náklady nezbytné pro výrobu anebo rozvod tepelné
energie v kalendářním roce, které vycházejí z účetnictví dodavatele tvořeného v souladu
s Českými účetními standardy podle jiného právního předpisu (tj. zákona o účetnictví). Veškeré
uplatňované ekonomicky oprávněné náklady zahrnuje dodavatel do ceny tepelné energie.
Podmínky pro určení některých ekonomicky oprávněných nákladů v ceně tepelné energie jsou
uvedeny v příloze č. 1 tohoto cenového rozhodnutí.
[14] Podle bodu (2.2.1) přílohy č. 1 cenového rozhodnutí č. 1/2010 jsou povolenými odpisy
v ceně tepelné energie účetní odpisy provozovaného majetku nezbytného pro výrobu nebo
rozvod tepelné energie, přičemž doba odpisování odpovídá dlouhodobě obvyklé použitelnosti
daného majetku podle jiného právního předpisu (tím je zákon o účetnictví), nestanoví-li toto
cenové rozhodnutí minimální dobu odpisování majetku. Ve vztahu k majetku již odpisovanému
k 31. 12. 2010 bylo nutno postupovat podle bodu (2.2.4) přílohy č. 1 cenového rozhodnutí
č. 1/2010, dle něhož „dodavatel uplatňuje do ceny tepelné energie povolené odpisy v souladu s cenovými předpisy
účinnými do nabytí účinnosti tohoto cenového rozhodnutí až do úplného odepsání tohoto majetku.“
V posuzované věci se tedy na odpisy tohoto majetku aplikovalo cenové rozhodnutí č. 7/2008,
podle jehož bodu (2.2.1) přílohy č. 1 „[p]ovolenými odpisy v ceně tepelné energie jsou účetní odpisy
provozovaného majetku pro výrobu a rozvod tepelné energie podle zvláštního právního předpisu (poznámka pod
čarou odkazovala na zákon o účetnictví), přičemž doba odpisování odpovídá dlouhodobě obvyklé
použitelnosti daného majetku, v odůvodněných případech minimálně však době odpisování podle zvláštního
právního předpisu (poznámka pod čarou odkazovala na zákon o daních z příjmů).
[15] Správní orgány, jejichž závěry krajský soud potvrdil, posuzovaly režim uplatněných
odpisů na podkladě cenového předpisu č. 7/2008, to není s argumentací stěžovatelky v rozporu.
Názor stěžovatelky, že postupovala správně, pokud při odpisování majetku, který již byl ke dni
31. 10. 2010 odepisován, aplikovala daňové předpisy, však vyvrací jednak dikce bodu (2.2.1)
cenového rozhodnutí č. 7/2008, a jednak výklad správního orgánu prvního stupně zejména
na s. 22 jeho rozhodnutí, který byl potvrzen napadeným rozhodnutím žalovaného. Ten lze
shrnout tak, že uplatňované účetní odpisy v ceně tepelné energie musí odpovídat tomu, že doba
odpisování odpovídá dlouhodobě obvyklé použitelnosti majetku, což zároveň odpovídá §36
odst. 3 zákona o účetnictví, podle něhož odpisy majetku vyjadřují trvalé snížení jeho hodnoty.
Účetní odpisy tedy musí být reálným obrazem předmětu účetnictví (srov. §7 odst. 1 zákona
o účetnictví). Jakkoli cenové rozhodnutí č. 7/2008 stanovilo výši účetních odpisů majetku, kterou
lze jako náklady promítnout do ceny tepelné energie, pouze obecně jako odpisy podle zákona
o účetnictví, a zákon o účetnictví nestanoví délku odepisování hmotného majetku, neznamená to,
že by dodavatel tepelné energie mohl zcela libovolně volit dobu odepisování daného majetku.
Ekonomicky oprávněné náklady, resp. výše uplatňovaných odpisů, musí odpovídat dlouhodobě
obvyklé použitelnosti tohoto majetku (k posouzení této otázky byl následně zpracován znalecký
posudek).
[16] Cenový předpis č. 7/2008 sice stěžovatelce dával možnost využít při odpisování
zvláštních právních předpisů (zákon o daních z příjmů), avšak pouze v odůvodněných případech.
Lze tak souhlasit s žalovaným, že formulace bodu (2.2.1) cenového rozhodnutí č. 7/2008
neobsahovala právo volby mezi účetními a daňovými předpisy za situace, kdy použití daňových
předpisů nebylo odůvodněno specifickými důvody. V napadeném rozhodnutí přitom žalovaný
vysvětlil, v jakých situacích by bylo možné takto postupovat (např. pokud by držitel licence nabyl
již použitý a v určité míře účetně odepsaný majetek, u něhož by již nebylo možné očekávat
standardní dobu použitelnosti jako u majetku nového), což však v posuzovaném případě
nenastalo a stěžovatelka to ani netvrdila. Nesprávný postup stěžovatelky při odpisování majetku
přitom nemůže být legitimizován tvrzením, že jej stěžovatelka používá již od roku 1998.
[17] Námitkou stěžovatelky, která poukazovala na své legitimní očekávání vyplývající
z předcházejících kontrol ze strany Státní energetické inspekce, se krajský soud zabýval v bodech
16 – 19 napadeného rozsudku (resp. přezkoumal napadené rozhodnutí žalovaného, které se touto
námitkou rovněž zabývalo) a Nejvyšší správní soud nepovažuje s ohledem na obsah kasační
stížnosti za nutné, aby zde tuto argumentaci, jejíž podstatou je zjištění, že předmět kontroly
v minulosti provedené ze strany Státní energetické inspekce a kontroly provedené Energetickým
regulačním úřadem byl odlišný, obsáhle rekapituloval. Jak již bylo zmíněno v úvodu, stěžovatelka
ani k této argumentaci krajského soudu nevznesla jakoukoli oponenturu, s níž by se Nejvyšší
správní soud mohl vypořádat.
[18] K tvrzení stěžovatelky, že nedošlo k žádnému poškození odběratelů tepla, pak lze odkázat
na bod 28 napadeného rozsudku, resp. na s. 8 napadeného rozhodnutí žalovaného. V tomto
ohledu lze za zcela přiléhavou označit argumentaci žalovaného v napadeném rozhodnutí,
že rychlejší zahrnování odpisů do cen uplatňovaných stěžovatelkou se negativně promítlo
ve vztahu k odběratelům, kteří musí určité náklady v ceně tepelné energie uhradit v kratším
časovém horizontu, tj. po určitou dobu strpět vyšší ceny tepelné energie, než by jinak odpovídalo
tvorbě cen v souladu s cenovými předpisy. Porušení pravidel věcného usměrňování cen (zde
prostřednictvím zahrnování neoprávněných nákladů do ceny), které je sankcionováno správním
deliktem podle §16 odst. 1 písm. d) zákona o cenách, se tak vždy negativně projeví ve vztahu
k odběratelům; otázkou je pouze míra těchto důsledků. K tomu lze již jen dodat, že stěžovatelka
v řízení před správními soudy jakkoli nebrojila proti výši pokuty, která jí byla za naplnění
skutkové podstaty předmětného správního deliktu uložena.
[19] Nejvyšší správní soud ze shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl.
[20] Zároveň Nejvyšší správní soud rozhodl o nákladech řízení o kasační stížnosti podle §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel ka neměla v řízení úspěch, a proto právo
na náhradu nákladů tohoto řízení nemá. Procesně úspěšnému žalovanému pak nevznikly v řízení
náklady přesahující rámec nákladů jeho běžné úřední činnosti, a proto mu náhrada nákladů řízení
přiznána nebyla.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. prosince 2020
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu