ECLI:CZ:NSS:2020:6.AFS.186.2020:32
sp. zn. 6 Afs 186/2020 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Filipa Dienstbiera,
soudce JUDr. Tomáše Langáška a soudkyně zpravodajky Mgr. Ing. Veroniky Baroňové v právní
věci žalobce: P. N., zastoupený Mgr. Michalem Žibřidem, advokátem, sídlem Údolní 2997,
Tábor, proti žalovanému: Finanční úřad pro Ústecký kraj, sídlem Velká Hradební 39/61, Ústí
nad Labem, týkající se žaloby na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného spočívajícím
v provedení daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období let 2010 a 2011,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem
ze dne 10. 6. 2020, č. j. 15 A 47/2018 - 53,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 10. 6. 2020, č. j. 15 A 47/2018 - 53,
se r uší a věc se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Podanou kasační stížností se žalobce domáhá zrušení v záhlaví označeného rozsudku
Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále jen „krajský soud“), kterým byla zamítnuta jeho žaloba
na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného. Nezákonný zásah žalobce spatřoval
v provedení daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období let 2010 a 2011,
zahájené v rozporu s §145 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, tj. bez předchozí výzvy
k podání dodatečného daňového tvrzení.
[2] Krajský soud vyšel z toho, že zahájení daňové kontroly, k němuž došlo dne 2. 8. 2016
(viz protokol č. j. 1836265/16/2514-60561-501811), předcházely – vedle žalobcem podaných
daňových přiznání k dani z příjmů fyzických osob – výzvy žalovaného ze dne 18. 9. 2015
k poskytnutí údajů adresované třetím osobám (bankovním institucím); odpovědi těchto osob
na výzvy, včetně odpovědi Komerční banky, a. s., která žalovanému zaslala přehled transakcí
na žalobcových účtech v období od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2014; dále anonymní podnět ze dne
12. 3. 2015 a písemnost nazvaná jako Vyhodnocení podnětu (ze dne 18. 1. 2016, č. j. 36533/16/2514-
60562-505699, založená ve veřejné části spisu v anonymizovaném znění, v neveřejné části
v úplném znění), v níž žalovaný uvedl skutečnosti, které zjistil z dostupných evidencí k osobě
žalobce. Konkrétně konstatoval, že z porovnání výpisu z bankovního účtu žalobce vedeného
u Komerční banky č. 786997840227/0100 a jím podaných daňových přiznání vyplynulo,
že obdržené platby za rok 2010 převyšují příjmy žalobce dle §7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů o částku v přibližné výši 5,2 mil. Kč; v roce 2011 bylo na bankovní účet žalobce
připsáno cca 3,3 mil. Kč, zatímco v daňovém přiznání za toto zdaňovací období žalobce uvedl
úhrn příjmů od všech zaměstnavatelů dle §6 zákona o daních z příjmů ve výši cca 60 tis. Kč,
příjmy podle §7 téhož zákona ve výši cca 3 mil. Kč, výdaje ve výši 2,6 mil. Kč a úhrn částek
snižujících základ daně z příjmů ve výši cca 381 tis. Kč.
[3] Na základě uvedených zjištění krajský soud dospěl k závěru, že informace vztahující se
k dani z příjmů žalobce za zdaňovací období let 2010 a 2011, které měl žalovaný k dispozici
před zahájením daňové kontroly, byly toliko indiciemi, z nichž nebylo možné zformulovat
dostatečně spolehlivý závěr o nesprávnosti výše poslední známé daňové povinnosti. Krajský soud
připomněl, že nesoulad mezi celkovou výší částek připsaných v letech 2010 a 2011 na žalobcův
bankovní účet a mezi příjmy uvedenými v daňových přiznáních ještě nutně nemusí znamenat,
že žalobce nějaké příjmy nezdanil. Dle krajského soudu nebylo možné bez dalšího předpokládat,
že všechny částky připsané na žalobcův účet byly příjmy samotného žalobce a podléhaly dani
z příjmů (mohlo se jednat o příjmy, které nejsou předmětem daně nebo které jsou od daně
osvobozeny). Tuto skutečnost bylo nutno nejprve prověřit, k čemuž slouží institut daňové
kontroly. Žalovaný proto nepochybil, pokud za daného stavu přistoupil k zahájení daňové
kontroly, neboť neměl spolehlivé poznatky (ale toliko indicie) o rozdílu mezi celkovou výší částek
připsaných na žalobcův bankovní účet a údaji uvedenými v daňových přiznáních. Ani podnět,
jehož vyhodnocení vedlo žalovaného k zahájení daňové kontroly, neobsahoval dle krajského
soudu dostatečně konkrétní informace nasvědčující tomu, že žalobce ve zdaňovacích obdobích
let 2010 a 2011 nepřiznal ke zdanění veškeré zdanitelné příjmy a že by mělo dojít k doměření
daně. Zjištění žalovaného učiněná před zahájením daňové kontroly proto nepostačovala
pro závěr, že v podaných řádných daňových tvrzeních (přiznáních) absentují relevantní
skutečnosti, a tedy dle krajského soudu nebyly splněny podmínky pro vydání výzvy k podání
dodatečného daňového přiznání dle §145 odst. 2 daňového řádu.
II. Kasační stížnost, vyjádření žalovaného a replika stěžovatele
[4] Žalobce (dále též „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost,
v níž předně namítal, že krajský soud nerespektoval princip kontradiktornosti řízení jakožto jednu
ze záruk spravedlivého procesu plynoucích z čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod
(viz nález Ústavního soudu ze dne 9. 2. 2017, sp. zn. IV. ÚS 216/16), neboť je nepřípustné,
aby docházelo k pozměňování důvodů rozhodování správních orgánů a k jejich napravování
(vylepšování) soudem. Stěžovatel se dále domníval, že žalovaný disponoval dostatkem poznatků
o nesprávné výši stanovené daně, a proto byl povinen (namísto zahájení daňové kontroly) nejprve
vyhotovit výzvu k podání dodatečného daňového přiznání. Zjistil-li žalovaný v rámci vyhledávací
činnosti, že stěžovatel obdržel platby od svých stálých odběratelů ve výši značně přesahující
příjmy přiznané ke zdanění, bylo možné na základě těchto poznatků zformulovat dostatečně
spolehlivý závěr o tom, že poslední známá daňová povinnost stěžovatele byla stanovena
v nesprávné výši. Stěžovatel rovněž namítal, že se opakovaně neúspěšně domáhal seznámení
s písemností Vyhodnocení podnětu v jejím úplném (nikoli anonymizovaném) znění. To mu však bylo
upřeno s odkazem na povinnost mlčenlivosti dle §52 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád,
přestože se jednalo o důkaz zásadního významu pro posouzení otázky oprávněnosti zahájení
daňové kontroly bez vyhotovení výzvy. Stejně tak důkaz anonymním udáním (podnětem) byl
poprvé proveden až při ústním jednání soudu, z čehož stěžovatel dovozoval krácení na právu
na spravedlivý proces.
[5] Žalovaný ve svém vyjádření poukázal na skutečnost, že argumentace stěžovatele vychází
z nálezu Ústavního soudu ze dne 9. 2. 2017, sp. zn. IV. ÚS 216/19, který se vztahuje
k občanskému soudnímu řízení. Nelze jej tedy uplatnit v řízení vedeném podle zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Žalovaný připomněl, že ve správním
soudnictví je správní orgán povinen soudu předložit správní spis. Soud má tedy k dispozici
veškeré podklady, které vyhodnotí nezávisle na tom, jakým způsobem je posoudil správní orgán.
V nyní souzené věci se tak krajský soud sám na základě předloženého správního spisu zabýval
otázkou, zda měl žalovaný před zahájením daňové kontroly dostatek informací pro vydání výzvy
k podání dodatečného daňového přiznání dle §145 odst. 2 daňového řádu. Měl-li žalovaný
před zahájením daňové kontroly k dispozici pouze přehled transakcí na bankovním účtu
stěžovatele, které porovnal s údaji v daňových přiznáních, nebylo možné bez dalšího
předpokládat, že všechny částky na tento účet připsané jsou skutečně příjmy stěžovatele
a podléhají dani z příjmů fyzických osob. Žalovaný se proto ztotožnil se závěry krajského soudu,
že s ohledem na tehdejší stav poznatků nebyl povinen vyzvat žalobce k podání dodatečného
daňového přiznání dle §145 odst. 2 daňového řádu, ale naopak byl oprávněn přistoupit přímo
k zahájení daňové kontroly.
[6] Stěžovatel reagoval na vyjádření žalovaného podáním repliky, v níž setrval na názoru,
že ve správním soudnictví krajský soud nemůže nahrazovat skutkové či právní závěry správního
orgánu. Rovněž zopakoval, že v řízení před žalovaným nebyl seznámen s obsahem klíčového
důkazu, o který žalovaný opřel svůj procesní postup, a tedy nemohl účinně namítat
jeho nezákonnost. Stejnou vadou je dle stěžovatele zatíženo i řízení před krajským soudem,
který navíc žalobu zamítl z jiných důvodů, než o které opřel svůj postup žalovaný.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[7] Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že je důvodná.
[8] V projednávaném případě je mezi účastníky řízení veden spor o to, zda byly naplněny
podmínky pro zahájení a provedení daňové kontroly bez toho, že by došlo k předchozímu vydání
výzvy k podání dodatečného daňového přiznání dle §145 odst. 2 daňového řádu,
a zda se žalovaný dopustil nezákonného zásahu, provedl-li u stěžovatele daňovou kontrolu
bez této výzvy.
[9] Podle §143 odst. 1 daňového řádu platí, že daň lze doměřit na základě dodatečného daňového
přiznání nebo dodatečného vyúčtování, nebo z moci úřední. Podle odst. 3 téhož ustanovení zákona
k doměření z moci úřední může dojít pouze na základě výsledku daňové kontroly. Zjistí-li správce daně nové
skutečnosti nebo důkazy mimo daňovou kontrolu, na jejichž základě lze důvodně předpokládat, že bude daň
doměřena, postupuje podle §145 odst. 2.
[10] Podle §145 odst. 2 daňového řádu pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může
správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu. Nevyhoví-li
daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně doměřit daň podle pomůcek.
[11] Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku správně poukázal na skutečnost,
že výkladem citovaných ustanovení daňového řádu se zabýval rozšířený senát Nejvyššího
správního soudu v usnesení ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014 - 55, č. 3566/2017 Sb. NSS.
V něm vyslovil, že „zákonodárce vytvořil za účelem dosažení pokud možno správného stanovení daně jistou
hierarchii postupů správce daně. Její základní logikou je postupné posilování vrchnostenské stránky správy daní
a oslabování její ‚dialogické‘ či kooperativní stránky. Jinak řečeno, daňový subjekt má zásadně napravit
svoji chybu, jež jde k tíži fisku, sám. Pokud to neudělá a správce daně jinak než daňovou kontrolou,
tedy jinak než uplatněním nejsilnějšího a nejkomplexnějšího kontrolního postupu, jejž má k dispozici, zjistí,
že daň má být vyšší, než jak bylo posledně stanoveno, má správce daně dát daňovému subjektu prostor
k nápravě“. Rozšířený senát tak dospěl k závěru, že správce daně má nejprve vyzvat daňový
subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení, pokud se jinak než na základě daňové kontroly
dozví o skutečnostech či důkazech nasvědčujících tomu, že by daňovému subjektu měla být
určitá daň doměřena. Z tohoto pravidla připustil výjimku, podle které „jen výjimečně,
pokud by samotné zpravení daňového subjektu o tom, jaké informace má správce daně k dispozici, mohlo vést
ke zmaření cíle správy daní, tedy správného stanovení daně, lze od výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení
upustit a bez dalšího u daňového subjektu zahájit daňovou kontrolu“. Zároveň rozšířený senát doplnil,
že povinnost postupovat nejprve podle §145 odst. 2 daňového řádu se neuplatní tehdy, zahajuje-
li správce daně daňovou kontrolu bez konkrétních důvodů vztažených ke kontrolovanému
daňovému subjektu.
[12] V nyní posuzované věci krajský soud dospěl k závěru, že důvodem, pro který správce
daně nevydal výzvu podle §145 odst. 2 daňového řádu, ale rovnou přistoupil k zahájení daňové
kontroly, byla skutečnost, že informace, kterými žalovaný před zahájením daňové kontroly
disponoval, nepostačovaly k náležitému zformulování výzvy a k učinění dostatečně spolehlivého
závěru, že daň byla stanovena v nesprávné výši. Informace, kterými žalovaný před zahájením
daňové kontroly disponoval, byly dle krajského soudu pouhými indiciemi, na jejichž základě
nemohl ve smyslu §145 odst. 2 daňového řádu důvodně předpokládat, že daň bude stěžovateli
skutečně doměřena.
[13] S výše uvedeným posouzením krajského soudu se však Nejvyšší správní soud
neztotožňuje. Z předložených výpisu ze soukromého bankovního účtu stěžovatele vedeného
u Komerční banky a z jejich porovnání s podanými daňovými přiznáními jednoznačně vyplynulo,
že na uvedený účet byly připisovány peněžní prostředky od stálých odběratelů stěžovatele,
které nebyly obsaženy v daňových přiznáních, a tedy neodpovídaly daňovým tvrzením
stěžovatele. Ačkoli v daný okamžik nebylo zřejmé, zda tyto příjmy skutečně jsou předmětem daně
z příjmů fyzických osob, anebo podléhají či nepodléhají osvobození od daně, existoval důvodný
předpoklad, že k doměření daně z příjmů dojde, i když ještě nemohla být najisto postavena
její výše. Přestože následně bylo třeba provést dokazování za účelem stanovení konkrétní částky
příjmů podléhajících dani (včetně ověření, zda skutečně došlo k jejich zdanění či nikoli), zjištěná
existence transakcí na soukromém bankovním účtu stěžovatele založila důvodný předpoklad,
že daň bude doměřena, neboť příjmy, které byly připsány na soukromý bankovní účet stěžovatele
a jejichž konkrétní výše byla žalovanému známa, značně převyšovaly stěžovatelem uvedené
příjmy v daňových přiznáních.
[14] V nyní projednávaném případě tak byla daňová kontrola daně z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období let 2010 a 2011 zatížena vadou spočívající v nevydání výzvy k podání
dodatečného daňového přiznání dle §145 odst. 2 daňového řádu, a rozsudek krajského soudu
z tohoto důvodu neobstojí. Bylo tedy nadbytečné zabývat se dále námitkou stěžovatele,
zda se krajský soud v řízení dopustil porušení principu kontradiktornosti jakožto jedné ze záruk
spravedlivého procesu.
[15] Vzhledem k tomu, že v souzené věci představoval přehled transakcí obsažený ve výpisech
z bankovního účtu stěžovatele (poskytnutý Komerční bankou), ve spojení s podanými daňovými
přiznáními, dostatečný podklad pro závěr o naplnění důvodného předpokladu pro doměření daně
ve smyslu §145 odst. 2 daňového řádu, nebyl dle Nejvyššího správního soudu stěžovatel
nijak krácen na svých právech, byla-li mu písemnost nazvaná jako Vyhodnocení podnětu
(č. j. 36533/16/2514-60562-505699, týkající se vedle stěžovatele také jiného daňového subjektu,
jehož údaje byly ve veřejné části spisu anonymizovány) poskytnuta pouze v této anonymizované
podobě. I anonymizovaná verze této písemnosti totiž poskytovala dostatek informací pro učinění
spolehlivého závěru, že stěžovateli bude daň doměřena. Jak bylo uvedeno výše, z obsahu
této písemnosti vyplynulo, že žalovaný ve vztahu k osobě stěžovatele vycházel z dostupných
evidencí a porovnáním výpisu z účtu stěžovatele č. 786997840227/0100 a jím podaných
daňových přiznání zjistil, že obdržené platby za rok 2010 převyšují příjmy podle §7 zákona
o daních z příjmů uvedené v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob o částku přibližně
5,2 mil. Kč a v roce 2011 bylo na tentýž účet připsáno přibližně 3,3 mil. Kč, zatímco v daňovém
přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2011 stěžovatel uvedl úhrn příjmů od všech
zaměstnavatelů podle §6 zákona o daních z příjmů ve výši cca 60 tis. Kč, příjmy podle §7
téhož zákona ve výši cca 3 mil. Kč, výdaje ve výši cca 2,6 mil. Kč a úhrn částek snižujících základ
daně ve výši cca 381 tis. Kč.
[16] V projednávané věci není rozhodné, zda dostatečně konkrétní údaje pro doměření daně
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období let 2010 a 2011 obsahoval již anonymní podnět
ze dne 12. 3. 2015, jak stěžovatel namítal v kasační stížnosti. Svou žalobou stěžovatel napadl
zahájení daňové kontroly, proto se soud musel zabývat naplněním podmínek pro její provedení
k okamžiku, kdy byla skutečně zahájena. Klíčové proto je, že žalovaný k zahájení daňové kontroly
přistoupil po ukončení vyhledávací činnosti, kdy se jinak než na základě daňové kontroly
dozvěděl o skutečnostech nasvědčujících tomu, že by stěžovateli měla být daň doměřena.
V tu chvíli nemohl daňovou kontrolu zahájit jinak, než po předchozím vydání výzvy dle §145
odst. 2 daňového řádu (ledaže by shledal existenci výjimky naznačené v usnesení rozšířeného
senátu č. j. 1 Afs 183/2014 - 55, kterou by však byl povinen náležitě a přezkoumatelně
odůvodnit). Dle Nejvyššího správního soudu nedošlo ani k namítanému porušení práva
na spravedlivý proces, které stěžovatel spatřoval v tom, že jej žalovaný s uvedeným podnětem
neseznámil. Vzhledem k tomu, že krajský soud provedl touto listinou důkaz při ústním jednání,
stěžovatel měl možnost se s ní seznámit, vyjádřit se k jejímu obsahu a reagovat na něj,
což také v řízení učinil.
IV. Závěr a náklady řízení
[17] Vzhledem k výše uvedeným skutečnostem tak Nejvyšší správní soud podle §110 odst. 1
s. ř. s. napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
V něm je krajský soud ve smyslu §110 odst. 4 s. ř. s. vázán závěry vyslovenými
v tomto rozsudku, a tedy opětovně posoudí (v intencích judikatury Nejvyššího správního soudu,
především závěrů rozšířeného senátu vyslovených v usnesení č. j. 1 Afs 183/2014 - 55),
zda se žalovaný zahájením a provedením daňové kontroly bez předchozí výzvy dle §145 odst. 2
daňového řádu dopustil nezákonného zásahu.
[18] V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne také o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. září 2020
JUDr. Filip Dienstbier
předseda senátu