ECLI:CZ:NSS:2020:7.AFS.63.2019:31
sp. zn. 7 Afs 63/2019 - 31
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Davida Hipšra a soudců
Mgr. Lenky Krupičkové a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobkyně: Západočeská
univerzita v Plzni, se sídlem Univerzitní 2732/8, Plzeň, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti
rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 29. 11. 2018, č. j. 57 Af 17/2017 - 303,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Rozhodnutím č. 0094/03/01, ze dne 29. 9. 2010, č. j. 26361/2009-45, ve znění pozdějších
dodatků byla žalobkyni poskytnuta dotace na projekt „Regionální inovační centrum elektrotechniky
(RICE)“ ve výši 625 000 000 Kč.
[2] Finanční úřad pro Plzeňský kraj (dále též „správce daně“) vyměřil žalobkyni v souvislosti
s uvedeným projektem dvěma platebními výměry ze dne 29. 9. 2016 odvod za porušení
rozpočtové kázně v souhrnné výši 13 571 Kč. Daňové řízení bylo se žalobkyní zahájeno
protokolem o ústním jednání ze dne 12. 9. 2016, a to na základě oznámení Ministerstva školství,
mládeže a tělovýchovy o podezření na porušení rozpočtové kázně ze dne 3. 3. 2016. Podle
zjištění auditního orgánu žalobkyně nedodržela pokyny Příručky pro žadatele a příjemce
a vykazovala ve výkazech zaměstnanců, kteří se podíleli na realizaci projektu i činnosti vztahující
se k jiným projektům a grantům. Dále nárokovala jako způsobilý výdaj náhradu mzdy
za nevyčerpanou dovolenou proplacenou zaměstnancům, kteří v období výplaty již nebyli členy
výzkumného týmu projektu.
[3] Rozhodnutími ze dne 27. 4. 2017, č. j. 18576/17/5000-10610-712195,
a č. j. 18579/17/5000-10610-712195, žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil platební
výměry správce daně.
II.
[4] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu u Krajského soudu v Plzni (dále
též „krajský soud“), který rozhodnutí žalovaného zrušil pro vady řízení a věc mu vrátil k dalšímu
řízení. Krajský soud shledal důvodnými námitky vytýkající žalovanému porušení procesních práv
žalobkyně. Daňové řízení totiž nebylo možno zahájit bez předchozího provedení daňové
kontroly. Podmínky pro zahájení daňového řízení nejsou upraveny v §93 ani v §91 odst. 1
či v §139 odst. 1 a 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále též
„daňový řád“). Tyto podmínky vyplývají teprve z §143 odst. 3 daňového řádu, který se týká
řízení doměřovacího a podmiňuje doměření daně výsledky daňové kontroly. V posuzované věci
se jednalo o daňové řízení vyměřovací, u něhož nejsou podmínky pro jeho zahájení stanoveny
zákonem. Tuto mezeru v zákoně je nezbytné odstranit pomocí analogické aplikace ustanovení,
které je povahou a účelem nejbližší. Tím je zde §143 odst. 3 daňového řádu. Nelze tak dospět
k jinému závěru, než že k vyměření daně z moci úřední může dojít pouze na základě výsledku
daňové kontroly. Jelikož správce daně neprovedl u žalobkyně daňovou kontrolu, dopustil
se podstatného porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které mohlo mít
za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Žalobkyně totiž byla zkrácena na svých právech
kvalifikovaně reagovat na zjištění a závěry správce daně a vznášet proti nim námitky, které by
tento musel vypořádat. Nelze vyloučit, že by tyto námitky mohly ovlivnit výsledek řízení
ve prospěch žalobkyně. Krajský soud poukázal i na to, že dle protokolu o ústním jednání ze dne
12. 9. 2016 trvalo jednání pouhých 10 minut. Soud dále shledal porušení procesních práv
žalobkyně i v odvolacím řízení. Žalovaný totiž činil skutková zjištění z listin, které správce daně
nijak nehodnotil. Na jejich základě pak učinil závěry, které nejsou součástí odůvodnění platebních
výměrů. Žalovaný tak prováděl v rámci odvolacího řízení dokazování, při kterém dospěl
k odlišným právním názorům. Za této situace byl povinen postupovat podle §115 odst. 2
daňového řádu, což neučinil. Toto podstatné porušení ustanovení o řízení před žalovaným mohlo
mít obdobně jako v případě řízení před správcem daně za následek nezákonné rozhodnutí o věci
samé.
III.
[5] Žalovaný (dále též „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost
z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní,
ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“). Poukázal na to, že správce daně zahájil podle
§134 odst. 3 písm. a) bod 1 a §139 odst. 1 daňového řádu vyměřovací řízení z moci úřední.
Pro daňové řízení je přitom typické, že není vymezeno formálním zahájením řízení, neboť trvá
po celou dobu existence daňové povinnosti. Podmínky zahájení jsou stanoveny u jednotlivých
postupů, nikoliv u samotného daňového řízení. Názor krajského soudu by znamenal,
že vyměřovací řízení nelze pro absenci podmínek pro jeho zahájení zahájit vůbec. Nelze přijmout
konstrukci, že se v takovém případě uplatní podmínky platné pro doměřovací řízení. Nadto, i tyto
umožňují doměření daně bez daňové kontroly, což krajský soud pominul. Daň lze vyměřit z moci
úřední či na základě tvrzení, a to bez ohledu na existenci daňové kontroly či jiného kontrolního
postupu. Zda správce daně zahájí daňovou kontrolu, závisí na skutkových okolnostech v daném
případě. Předpokladem jejího zahájení je očekávání rozsáhlého dokazování. V posuzované věci
však správce daně disponoval jednoznačnými zjištěními odůvodňujícími vyměření odvodu
za porušení rozpočtové kázně. Bylo by v rozporu se zásadou přiměřenosti, kdyby zahajoval ještě
daňovou kontrolu. Správce daně učinil vše pro to, aby žalobkyně byla seznámena s podklady
pro vydání rozhodnutí a mohla se k nim vyjádřit. Nebyla tedy jakkoliv zkrácena na svých
procesních právech. I judikatura striktně rozlišuje vyměřovací a doměřovací řízení. V daném
případě šlo o vyměřovací řízení, nelze tak aplikovat ustanovení týkající se doměřovacího řízení.
Nadto se řízení o uložení odvodu za porušení rozpočtové kázně v určitých ohledech odlišuje
od běžného daňového řízení. Na počátku není tvrzení daňového subjektu, ale zpravidla podnět
poskytovatele dotace, jehož obsah je v řízení prověřován. Je to právě poskytovatel dotace, vůči
němuž daňový subjekt plní své povinnosti a kdo disponuje příslušnými doklady. Tyto si
na počátku daňového řízení správce daně opatřuje za účelem ověření údajů uvedených
v podnětu. Od počátku řízení tak má zpravidla veškerou dokumentaci související s podaným
podnětem. Dále žalovaný shrnul průběh řízení s žalobkyní a zdůraznil, že tato nevyužila nabízené
možnosti vyjádřit se k důkazním prostředkům či předložit vlastní důkazní prostředky
ani nepožadovala lhůtu k vyjádření se k výsledku daňového řízení. Nelze tak souhlasit s názorem
krajského soudu, že žalobkyně byla zkrácena na svých právech. Postup správce daně je v souladu
s dlouholetou rozhodovací praxí i s metodikou orgánů finanční správy. Sama žalobkyně
nerozporovala délku ústního jednání, ostatně podstata pochybení jí byla známa ze zprávy
auditního orgánu. Procesní postup správce daně prakticky nenapadla ani v odvolání,
ale až v podané žalobě.
[6] Stěžovatel se dále vymezil proti závěru krajského soudu o porušení §115 odst. 2
daňového řádu. Opřel-li se v odůvodnění o Technický popis projektu, jednalo se o podpůrný
argument. Z toho nelze dovozovat, že tak učinil nad rámec skutkových zjištění správce daně.
Žalovaný tímto dokumentem reagoval na odvolací námitku, nečinil však vlastní skutková zjištění
odlišná od správce daně. Neprováděl žádné důkazní prostředky nad rámec těch, které provedl
správce daně a s nimiž byla žalobkyně seznámena. Stěžovatel po prostudování spisového
materiálu pouze precizoval argumentaci. Od úvahy správce daně se neodchýlil. Nebyl proto
důvod postupovat dle §115 odst. 2 daňového řádu.
[7] V závěru kasační stížnosti stěžovatel namítl nepřezkoumatelnost rozsudku, neboť krajský
soud se nevypořádal s tím, zda nezahájení daňové kontroly bylo takovou vadou, která by ohrozila
zákonnost napadených rozhodnutí. K tomu odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 2. 8. 2018, č. j. 6 Afs 349/2017 - 31.
[8] Z uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského
soudu zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
IV.
[9] Žalobkyně podala ke kasační stížnosti vyjádření, v němž vyslovila souhlas s posouzením
krajského soudu.
V.
[10] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[11] Kasační stížnost není důvodná.
[12] Nejvyšší správní soud neshledal namítanou nepřezkoumatelnost rozsudku krajského
soudu. Nelze totiž přisvědčit stěžovateli, že se krajský soud nezabýval následky nezahájení daňové
kontroly. Krajský soud v bodech 53 až 55 rozsudku podrobně zdůvodnil, proč mohla mít
absence daňové kontroly v dané věci za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé. Poukázal
na nemožnost žalobkyně kvalifikovaně, tj. za využitím práv upravených v §86 odst. 2 písm. a)
až c), §87 odst. 1 a §88 odst. 1 a 2 daňového řádu, reagovat na zjištění a závěry prvoinstančního
orgánu a vznášet námitky, které by se posléze musely stát předmětem kvalifikovaného vypořádání
ze strany správních orgánů. Toto zdůvodnění považuje Nejvyšší správní soud za racionální
a plausibilní, byť věcně nesprávné (viz dále). Krajský soud však řádně provedl úvahu o vlivu
označené procesní vady na zákonnost rozhodnutí. Z odůvodnění je přitom zcela zřejmé, jakými
úvahami byl krajský soud při posouzení následků této procesní vady veden a k jakému závěru
dospěl. Jeho rozsudek tudíž nelze považovat za nepřezkoumatelný.
[13] Ve věci samé je spornou otázkou procesní postup správce daně a žalovaného při uložení
odvodu za porušení rozpočtové kázně žalobkyni.
[14] Podle §44a odst. 11 zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně
některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění účinném od 20. 2. 2015 [s]právu
odvodů za porušení rozpočtové kázně a penále vykonávají finanční úřady podle daňového řádu. Porušitel
rozpočtové kázně má při správě odvodů za porušení rozpočtové kázně postavení daňového subjektu. (…) Odvod
a penále lze vyměřit do 10 let od 1. ledna roku následujícího po roce, v němž došlo k porušení rozpočtové kázně.
[15] Podle §2 odst. 3 písm. b) daňového řádu se daní pro účely tohoto zákona rozumí peněžité
plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona.
[16] Podle §134 odst. 1 daňového řádu platí, že [d]aňové řízení se vede za účelem správného zjištění
a stanovení daně a zabezpečení její úhrady a končí splněním nebo jiným zánikem daňové povinnosti, která s touto
daní souvisí.
[17] Podle §134 odst. 3 daňového řádu [d]aňové řízení se skládá podle okolností z dílčích řízení,
ve kterých jsou vydávána jednotlivá rozhodnutí. Dílčím řízením se pro účely tohoto zákona rozumí řízení
a) nalézací 1. vyměřovací, jehož účelem je stanovení daně, 2. doměřovací, které je vedeno za účelem stanovení
změny poslední známé daně, 3. o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému v řízení podle bodů 1
a 2, b) při placení daní 1. o posečkání daně a rozložení její úhrady na splátky, 2. o zajištění daně, 3. exekuční,
4. o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému v řízení podle bodů 1 až 3, c) o mimořádných
opravných a dozorčích prostředcích proti jednotlivým rozhodnutím vydaným v rámci daňového řízení.
[18] Podle §139 odst. 1 daňového řádu lze daň vyměřit na základě daňového přiznání nebo
vyúčtování, nebo z moci úřední.
[19] Z výše uvedeného vyplývá, že k provedení odvodu za porušení rozpočtové kázně jsou
věcně příslušné finanční úřady, které při jeho stanovení postupují podle daňového řádu. Ve věci
stanovení odvodu za porušení rozpočtové kázně je tedy vedeno daňové řízení, které se obecně
skládá z dílčích řízení. K vlastnímu stanovení daně (odvodu) slouží dílčí řízení označené zákonem
jako řízení nalézací vyměřovací. Jiné dílčí řízení nepřipadá s ohledem na citované zákonné
vymezení jednotlivých dílčích řízení v úvahu. Jelikož odvod za porušení rozpočtové kázně není
klasickou daní v užším slova smyslu, kterou by tvrdil sám daňový subjekt (porušitel rozpočtové
kázně), může dojít k zahájení vyměřovacího řízení ve věci odvodu toliko z moci úřední.
[20] Jelikož daňový řád výslovně neupravuje samotný průběh vyměřovacího řízení zahájeného
z moci úřední (krajský soud poněkud nepřesně hovořil o podmínce pro zahájení vyměřovacího
řízení), dovodil krajský soud, že se jedná o mezeru v zákoně a analogicky na vyměřovací řízení
aplikoval podmínku pro doměření z moci úřední, jíž je provedení daňové kontroly (srov. §143
odst. 3 daňového řádu). Jinými slovy, krajský soud dospěl k obecnému závěru, že odvod
za porušení rozpočtové kázně nelze vyměřit na základě dokazování provedeného mimo daňovou
kontrolu. S tímto posouzením se Nejvyšší správní soud s dílčími výhradami popsanými níže
ztotožňuje.
[21] Otázkou, jakým způsobem má probíhat vyměřovací řízení zahajované z moci úřední
se Nejvyšší správní soud zabýval již v rozsudku ze dne 9. 7. 2019, č. j. 7 Afs 379/2018 - 40
(v dané věci bylo nalézací řízení vyměřovací zahájeno výzvou dle §145 odst. 1 daňového řádu).
Uvedl, že „daňový řád upravuje formalizované kontrolní postupy sloužící k prověřování plnění daňových
povinností ze strany daňových subjektů tak, aby bylo dosaženo cíle správy daní, jímž je správné zjištění
a stanovení daně (srov. §1 odst. 2 daňového řádu). Jsou jimi postup k odstranění pochybností a daňová kontrola.
Pokud daňový řád předvídá pro zjištění či ověření řádného splnění daňové povinnosti určitý formalizovaný postup,
je správce daně povinen jej aplikovat, a to způsobem, který zákon stanoví. Hovoří-li důvodová zpráva
k daňovému řádu (viz důvodová zpráva k vládnímu návrhu zákona ze dne 15. 12. 2008, sněmovní tisk č. 685)
o tom, že »jde o postup (ucelený soubor úkonů), který je v tomto případě fakultativně realizován
v rámci nalézacího řízení«, je třeba tuto fakultativnost spatřovat toliko v úvaze správce daně, zda přistoupí
k vlastnímu ověřování tvrzené daňové povinnosti a jakým konkrétním kontrolním postupem tak učiní, nikoliv
však, zda bude vůbec některý ze zákonem upravených kontrolních postupů aplikovat nebo bude postupovat zcela
mimo tato zákonem stanovená kontrolní pravidla. (…) Nelze proto přisvědčit dílčímu závěru krajského soudu,
že správce daně není povinen při zjišťování a stanovování daňové povinnosti v rámci vyměřovacího řízení zahajovat
postup k odstranění pochybností či daňovou kontrolu, není-li v dané věci sporu o skutkových okolnostech,
ale toliko o právní posouzení. Zákonodárce jasně vymezil formální pravidla, jak má dialog mezi správcem daně
a daňovým subjektem ve věci zjištění a stanovení daňové povinnosti vypadat“ (důraz přidán).
[22] Uvedený výklad ostatně podporuje i důvodová zpráva k §139 odst. 1 daňového řádu.
Ta uvádí, že: „V případech, kdy daňový subjekt nesplní svou povinnost tvrzení a nepodá řádné daňové tvrzení
(tj. je-li vyměřovací řízení zahajováno z moci úřední, pozn. soudu), stanoví výslednou daň správce daně
s využitím postupů předvídaných v navrhovaném zákoně (důraz přidán).“ Mezi postupy při správě daní
řadí daňový řád vyhledávací činnost (§78), vysvětlení (§79), místní šetření (§80 až 84), daňovou
kontrolu (§85 až 88) a postup k odstranění pochybností (§89 a 90), přičemž pro provádění
dokazování zákon předvídá právě daňovou kontrolu a postup k odstranění pochybností
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2018, č. j. 1 Afs 300/2017 - 26). Žádné
jiné postupy, při nichž je prováděno dokazování, daňový řád nezná.
[23] Je třeba si uvědomit, že vyměřovací řízení ve věci odvodu za porušení rozpočtové kázně
nijak (procesně) nenavazuje na auditní kontrolu Ministerstva financí prováděnou v režimu zákona
č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole a zákona č. 255/2012 Sb., o kontrole. Jedná se o samostatné
řízení se samostatným předmětem, v němž musí být zajištěna ochrana procesních práv porušitele
rozpočtové kázně. Jako v každém jiném nalézacím řízení jsou zde shromažďovány, prováděny
a hodnoceny důkazní prostředky za účelem zjištění, zda skutečně došlo k porušení rozpočtové
kázně. Upravuje-li daňový řád samostatný kontrolní postup, při kterém dochází k dokazování
za účelem naplnění cíle správy daně a který rovněž obsahuje katalog práv a povinností nejen
daňového subjektu, ale i správce daně, nelze provádět dokazování za účelem vyměření daně
(resp. odvodu) zcela mimo tento zákonem předvídaný postup.
[24] Stěžovatel staví svou argumentaci na tom, že zahájení daňové kontroly může záležet
na skutkových zjištěních správce daně v daném konkrétním případě s tím, že daňovou kontrolu
je třeba zahájit jen tehdy, pokud správce daně nedisponuje dostatečnými zjištěními
odůvodňujícími vyměření odvodu a lze očekávat rozsáhlé dokazování. Taková argumentace však
s ohledem na shora citované nemůže obstát. Zcela totiž přehlíží, že dokazování označuje celý
proces zjišťování skutečností rozhodných pro správné zjištění a stanovení daně (srov. §92
odst. 2 daňového řádu). Nesestává tedy pouze z označení a obstarání pramenu důkazu (věci
či osoby), z něhož se čerpá poznatek, ale i z jeho provádění a hodnocení. Hodnocení důkazů
je součástí procesu dokazování. Okolnost, že důkazní prostředky mohou být v případě odvodu
za porušení rozpočtové kázně obstarány jednodušší cestou (na základě spolupráce
s poskytovatelem dotace) a že je má správce daně zpravidla k dispozici již se samotným
podnětem o podezření na porušení rozpočtové kázně, tak není rozhodující. Shromažďování
důkazních prostředků je totiž pouze jednou z fází procesu dokazování. Jakkoliv silné je
přesvědčení správce daně, že v daném případě disponuje nezbytnými zjištěními za účelem
vyměření odvodu, je jeho povinností vést zákonem předvídaný řádný procesní postup zajišťující
účast daňového subjektu na dokazování a upravující pravidla této participace.
[25] Závěr krajského soudu je tedy třeba korigovat v tom směru, že absence výslovné právní
úpravy průběhu vyměřovacího řízení není mezerou v zákoně, kterou by bylo nezbytné vyplnit
za pomoci analogie legis. Plně zde postačuje výklad zohledňující systematiku zákona (daňového
řádu). Pro úplnost nutno dodat, že v případě vyměřovacího řízení ve věci odvodu za porušení
rozpočtové kázně nepřichází pojmově v úvahu využití postupu k odstranění pochybností,
ale toliko daňové kontroly. Impulzem k zahájení daňového řízení zde totiž není daňové tvrzení
daňového subjektu (porušitele rozpočtové kázně), o jehož správnosti, průkaznosti nebo úplnosti
by mohl mít správce daně konkrétní pochybnosti.
[26] V posuzovaném případě správce daně obdržel dne 7. 3. 2016 oznámení poskytovatele
dotace (Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy) o podezření na porušení rozpočtové kázně.
Současně s oznámením zaslal poskytovatel dotace správci daně doklady týkající se poskytnutí
dotace a navazující auditní kontroly. Dne 12. 9. 2016 se uskutečnilo ústní jednání, při němž
správce daně zahájil řízení ve věci vyměření odvodu za porušení rozpočtové kázně v rozsahu
oznámení poskytovatele dotace. Při tomto jednání správce daně seznámil žalobkyni s podklady,
které obdržel od poskytovatele dotace a se svým právním hodnocením věci včetně vyčíslení výše
odvodu. Současně žalobkyni poučil o jejím právu nahlédnout do spisu, seznámit se s důkazními
prostředky a k těmto se vyjádřit, příp. předložit či navrhnout vlastní důkazní prostředky. Dále ji
poučil o možnosti požádat o stanovení lhůty pro předložení vyjádření k věci. Na toto poučení
reagovala žalobkyně výslovným prohlášením, že lhůtu k vyjádření nežádá. Správce daně jí proto
sdělil, že výsledek daňového řízení zůstane nezměněn a dojde k vydání platebních výměrů.
Žalobkyně již v řízení před správcem daně žádný úkon neučinila. Dne 29. 9. 2016 vydal správce
daně platební výměry.
[27] Dle krajského soudu byla žalobkyně nesprávným postupem správce daně, který nezahájil
daňovou kontrolu, zkrácena na svých procesních právech upravených v §86 odst. 2 písm. a)
až c), §87 odst. 1 a §88 odst. 1 a 2 daňového řádu. Nemohla tak kvalifikovaně reagovat
na zjištění a závěry správce daně a vznášet námitky, které by se posléze musely stát předmětem
kvalifikovaného vypořádání ze strany správních orgánů. Uvedené porušení procesních práv
dosáhlo dle krajského soudu takové intenzity, že mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí
ve věci samé.
[28] Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovateli, že uvedený závěr krajského soudu neobstojí.
Je pravdou, že nezahájením daňové kontroly se správce daně s ohledem na výše uvedené dopustil
pochybení, neboť nepostupoval striktně dle litery zákona. Dle názoru Nejvyššího správního
soudu nicméně nelze považovat toto pochybení správce daně za natolik zásadní porušení zákona
v ustanoveních o řízení před správním orgánem, pro které měl krajský soud napadené rozhodnutí
žalovaného zrušit. Kvalitativně, především pak z hlediska zachování práv daňového subjektu,
se totiž postup správce daně při vedení vyměřovacího řízení v konečném důsledku nijak
neodlišoval od toho, jakým by byl povinen postupovat v rámci daňové kontroly. V protokolu
o ústním jednání ze dne 12. 9. 2016 správce daně žalobkyni seznámil s předmětem a rozsahem
vyměřovacího řízení. Protokol o ústním jednání dále obsahuje podrobný popis shromážděných
důkazních prostředků a vysvětlení, proč se žalobkyně podle názoru správce daně dopustila
porušení rozpočtové kázně; je z něj tedy bezpečně seznatelný výsledek kontrolního zjištění včetně
hodnocení důkazů zjištěných v průběhu daňové kontroly. Správce daně současně žalobkyni
umožnil, aby předložila své vyjádření k věci. Správce daně tak koncipoval protokol o ústním
jednání stejným způsobem, jakým by k tomu byl povinen dle §87 odst. 1 a §88 daňového řádu.
Žalobkyni současně poskytl možnost, aby se k jím prezentovanému stanovisku vyjádřila,
tj. zachoval jí práva garantovaná v §86 odst. 2 písm. b) a c) [k jednání se zaměstnanci žalobkyně
nedošlo, nebylo tak důvodu k aktivaci práva obsaženého v §86 odst. 2 písm. a) daňového řádu]
a §88 odst. 2 a 3 daňového řádu. Přestože tedy správce daně nepostupoval formalizovaným
postupem upraveným v daňovém řádu, nedopustil se evidentně žádného účelového postupu
či libovůle s cílem obejít zákonem stanovená pravidla a zkrátit žalobkyni na jejích procesních
právech. Postupoval v řádně zahájeném vyměřovacím řízení a zpřístupnil žalobkyni obstarané
důkazní prostředky, aby se mohla seznámit s jejich obsahem a případně navrhnout provedení
dalších důkazních prostředků, které by jeho zjištění upřesnily, korigovaly či vyvrátily. Žalobkyně
se však uplatnění svých práv sama výslovně zřekla. Namítla-li proto v žalobě, že ve věci
neproběhlo řádné dokazování před správcem daně, je tato skutečnost přičitatelná především její
vlastní pasivitě, neboť nevyužila prostoru pro zpochybnění kontrolního zjištění správce daně,
s nímž byla seznámena. Nelze přičítat k tíži správce daně, že si statutární zástupce žalobkyně
nebyl vědom toho, že ústnímu jednání konanému dne 12. 9. 2016 nepředcházela žádná jednání
s jejími zaměstnanci, jako tomu bylo u minulých kontrol ve věci odvodů za porušení rozpočtové
kázně. Jedná se o otázku vnitřní organizace činnosti žalobkyně. Ze samotného protokolu
o ústním jednání, jehož se statutární orgán žalobkyně účastnil a stvrdil jeho obsah svým
podpisem, je zřejmé, že vyměřovací řízení bylo zahájeno v daný den a žádná další jednání
se nekonala. Pokud žalobkyně nevěnovala tomuto jednání dostatečnou pozornost, nelze přenášet
následky takového přístupu na správce daně, který naopak procesní práva žalobkyně šetřil
dostačujícím způsobem.
[29] Za této situace bylo ze strany krajského soudu přepjatým formalismem, že pro ryze
formální pochybení bez dopadů do veřejných subjektivních práv žalobkyně označil postup
správce daně za vadu, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci. V této části je
tedy kasační stížnost stěžovatele důvodná.
[30] Nejvyšší správní soud se nicméně plně ztotožnil s posouzením krajského soudu ve věci
procesního pochybení stěžovatele v odvolacím řízení, jež mohlo mít za následek nezákonné
rozhodnutí ve věci. Na rozdíl od správce daně, který sice ve vyměřovacím řízení nepostupoval
procesně správným způsobem, avšak žalobkyni na jejích procesních právech nezkrátil,
se stěžovatel dopustil závažné procesní vady tím, že do řízení vnesl a hodnotil další skutkové
okolnosti, přičemž nerespektoval právo žalobkyně se s těmito okolnostmi seznámit a vyjádřit se
k nim. Z tohoto důvodu shledal Nejvyšší správní soud zrušení rozhodnutí stěžovatele krajským
soudem důvodným.
[31] Krajský soud stěžovateli vytkl, že ve svém rozhodnutí učinil další skutkové závěry, které
nebyly obsahem rozhodnutí správce daně. Opíral se přitom o listiny, které nebyly správcem daně
nijak hodnoceny, tj. prováděl dokazování, aniž by postupoval dle §115 odst. 2 daňového řádu.
[32] Dle §115 odst. 2 daňového řádu platí, že [p]rovádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení
dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je
prokazují, a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních
prostředků. Obdobně postupuje odvolací orgán i v případě, kdy dospěje k odlišnému právnímu názoru, než správce
daně prvního stupně, a tato změna by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele.
[33] Aplikací citovaného ustanovení se aktuálně zabýval rozšířený senát Nejvyššího správního
soudu. V rozsudku ze dne 24. 6. 2020, č. j. 1 Afs 438/2017 - 52, vyslovil, že: „Provádění dokazování
jistě není »povinnou« součástí odvolacího řízení. Dochází-li však k němu (bez ohledu na to, zda z vlastní
iniciativy odvolacího orgánu nebo z podnětu daňového subjektu coby odvolatele prostřednictvím námitek, uvedených
v odvolání a tam formulovaných důkazních návrhů), musí dokazování dle §115 odst. 1 daňového řádu podléhat
stejným nárokům jako by jej prováděl správce daně činný v prvním stupni. (…) Účastníci řízení (zde daňový
subjekt) musejí mít zachovánu možnost argumentovat (vyjádřit se) ve vztahu ke všem otázkám, na jejichž řešení
bude rozhodnutí spočívat. Mělo by jim být zřejmé, které otázky, skutkové nebo právní, jsou pro řešení věci
relevantní; je třeba jim umožnit, aby se k nim mohli vyjádřit a aby mohli účinně uplatnit své argumenty (srov.
nález Ústavního soudu ze dne 14. 8. 2019, sp. zn. II. ÚS 2398/18). Uvedené platí samozřejmě v situaci, kdy
se odvolací orgán, ať už z vlastní iniciativy nebo k návrhu daňového subjektu učiněného v odvolání, rozhodne
dokazování doplnit a teprve na základě nově provedených důkazů a jejich zhodnocení spolu s důkazy provedenými
již v řízení před správcem daně posléze meritorně rozhodne. Neseznámí-li tedy odvolací orgán odvolatele
s úvahami, jimiž se při hodnocení důkazů řídil dle §115 odst. 2 daňového řádu, zatíží své rozhodování
nepředvídatelností a daňový subjekt připraví o možnost procesní obrany. Je v této souvislosti bez významu, zda se
hodnotící úvaha týká důkazu, který si obstaral sám, nebo byl již součástí spisu, v němž je přezkoumáváno
rozhodnutí prvostupňového správce daně, či zda jej předložil daňový subjekt coby odvolatel spolu s podaným
odvoláním. Překvapivost (nečekanost) posléze vydaného rozhodnutí není odvozena od použití či nepoužití takového
důkazu z hlediska jeho obsahu (ten odvolatel zpravidla zná), ale od jeho hodnocení odvolacím orgánem z výše
uvedených hledisek závažnosti, zákonnosti a věrohodnosti, jinak vyjádřeno, zda a jak odvolatel z pohledu
odvolacího orgánu (ne)prokázal své tvrzení a zda (ne)mělo vliv na vytvářená skutková zjištění.“
[34] Z odůvodnění platebních výměrů vyplývá, že správce daně opřel své závěry výhradně
o dvě zjištění auditního orgánu: 1) zaměstnanci projektu se podíleli vedle samotné realizace
projektu i na činnostech přímo se nevztahujících k projektu, k čemuž správce daně odkázal
na obsah výkazů zaměstnanců; 2) dvěma zaměstnancům byla proplacena náhrada mzdy
za nevyčerpanou dovolenou, přestože v období výplaty již nebyli členy výzkumného týmu
projektu. Z platebních výměrů nelze vyčíst jakýkoliv náznak týkající se porušení rozpočtové
kázně rovněž z důvodu přiznávání odměn zaměstnancům výzkumného týmu a nedodržení
metodiky jejich hodnocení stanovené v Technickém popisu projektu. Tento podklad ostatně
správce daně v platebních výměrech výslovně ani nezmínil.
[35] Nejvyšší správní soud se ztotožnil s hodnocením krajského soudu, že stěžovatel v rámci
odvolacího řízení vnesl do řízení nové skutkové otázky (přiznávání odměn zaměstnancům
výzkumného týmu a nedodržení metodiky jejich hodnocení), které rovněž označil za pochybení
z hlediska účetního oddělování transakcí souvisejících s projektem (srov. bod 31 rozhodnutí
o odvolání). Rozhodnutí o odvolání přitom vystavěl zejména na tomto zjištění (srov. body 27
až 31 rozhodnutí) namísto toho, aby se podrobněji zabýval odvolacími námitkami žalobkyně
směřujícími do samotného merita sporu, tj. věcnou souvislostí činností zaměstnanců RICE
při přípravě projektových a grantových žádostí s realizací dotací podpořeného projektu. Jeho
výtky týkající se nedodržení metodiky hodnocení zaměstnanců nelze považovat ani za reakci
na argumentaci žalobkyně odkazující na závazný indikátor obsažený v Technickém popisu
projektu „příjmy z národních grantů/úč. podpory a příjmy z mezinárodních grantů“. Žalobkyně tímto
podkladem zcela zřetelně argumentovala toliko ve prospěch věcné souvislosti mzdových nákladů
na přípravu projektových a grantových žádostí s projektem RICE (jejich pomocí naplňuje tento
závazný indikátor). Otázku správnosti hodnocení zaměstnanců dle uvedeného podkladu vnesl
do řízení teprve stěžovatel.
[36] S ohledem na výše citované závěry rozšířeného senátu pak nemůže obstát argumentace
stěžovatele, že toliko reagoval na odvolací námitku vznesenou žalobkyní, přičemž vycházel
z podkladu (Technický popis projektu), který byl součástí dodatků rozhodnutí o poskytnutí
dotace provedeného správcem daně jako důkaz, a který tak byl žalobkyni znám, resp. z podkladů,
které vyhotovovala sama žalobkyně (účetní doklady týkající se osobních výdajů členů realizačního
a výzkumného týmu), s jejichž obsahem musela být žalobkyně srozuměna. Pro aplikaci §115
odst. 2 daňového řádu není znalost daňového subjektu o podkladech rozhodnutí sama o sobě
relevantní. Smyslem práva na seznámení se s podklady rozhodnutí a vyjádření se k nim není
pouze povědomí daňového subjektu o skutečnostech, které by mohly být rozhodnými
pro posouzení věci. Podstatné je, aby daňový subjekt věděl, které konkrétní důkazy v jeho věci
správní orgán hodlá použít, a aby měl v rámci vyjádření možnost předestřít správnímu orgánu
vlastní hodnocení těchto důkazů, důkazy zpochybnit či navrhnout důkazy jiné (srov. rovněž
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2020, č. j. 4 Afs 44/2018 - 35).
[37] V projednávané věci žalobkyně z odůvodnění platebních výměrů až do vydání žalobou
napadeného rozhodnutí netušila, že podle orgánů finanční správy pochybila rovněž v otázce
přiznávání odměn zaměstnancům výzkumného týmu a nedodržení metodiky jejich hodnocení.
Neměla tak možnost argumentovat (vyjádřit se) ve vztahu ke všem otázkám, na jejichž řešení
spočívá konečné rozhodnutí stěžovatele. Takovým postupem stěžovatel žalobkyni upřel právo
na spravedlivý proces a dopustil se závažné procesní vady, kterou mj. zásadně zpochybnil
skutková zjištění, k nimž v odvolacím řízení dospěl. Pro absenci jakékoliv interakce se žalobkyní
přitom nebylo možné jeho postup hodnotit jako ryze formální pochybení bez dopadů
do veřejných subjektivních práv žalobkyně. Krajský soud proto správně jeho rozhodnutí zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[38] Na základě výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
[39] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1, větu první, s. ř. s., ve spojení
s §120 s. ř. s., dle kterých nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti
účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v soudním řízení úspěch neměl, proto nemá
právo na náhradu nákladů řízení. Žalobkyně, která byla v řízení úspěšná, neuplatnila právo
na náhradu nákladů řízení před soudem a v řízení ani žádné relevantní úkony neprovedla.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. září 2020
Mgr. David Hipšr
předseda senátu